Нормируемые расходы в налоговом и бухгалтерском учете (Л.А. Масленникова, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.)

Нормируемые расходы в налоговом и бухгалтерском учете

Далеко не все расходы можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль в полном объеме. Есть затраты, которые уменьшают базу только частично, в пределах норм. В учете каждого такого расхода есть свои нюансы.

По-разному учитывают нормируемые расходы фирмы, применяющие различные режимы налогообложения. Например, у спецрежимников собственный перечень таких расходов. Но не будем забегать вперед.

Буква закона.
Налоговый вычет по нормируемым расходам

Говоря об учете нормируемых расходов для целей исчисления налога на прибыль, нельзя не остановиться на проблеме вычета по НДС. Напомним, что НДС по товарам, работам или услугам можно принять к вычету, если выполнены следующие условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;

- товары (работы, услуги) оприходованы;

- есть счет-фактура от поставщика.

Однако в пункте 7 статьи 171 НК РФ содержится еще одно условие. Если расходы для исчисления налога на прибыль учитываются в пределах норм, НДС по этим расходам также подлежит вычету в размере, соответствующем нормам.

Нормы для одних расходов указаны в Налоговом кодексе (как правило, в процентах от определенного показателя), для других - в постановлениях Правительства РФ (в виде фиксированных величин). В отдельных случаях нормы устанавливаются в особом порядке. Расскажем о наиболее распространенных видах нормируемых расходов и их учете.

Нормы, установленные Налоговым кодексом

К расходам, нормы по которым установлены Налоговым кодексом, относятся затраты на рекламу, добровольное страхование работников, создание резерва по сомнительным долгам, представительские расходы, проценты по заемным средствам, а также затраты, связанные с реализацией продукции СМИ и книг.

Расходы на рекламу

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ организации в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, учитывают затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, деятельности, товарного знака и знака обслуживания. В пункте 4 той же статьи зафиксировано, что расходы на рекламу могут уменьшить налоговую базу только в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с 249-й статьей НК РФ. Правда, относится это не ко всем видам рекламных затрат. Так, не нормируются для целей налогообложения расходы:

- на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации; уценку товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании.

Все остальные расходы на рекламу нормируются. Поясним, как нужно учитывать данные затраты. Списывать их до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации, нельзя. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы на рекламу, решается после окончания отчетного периода по налогу на прибыль (квартала или месяца). Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.

Как поступить с расходами, которые произведены сверх норм? Налоговым периодом по налогу на прибыль согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ является календарный год. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Поэтому до окончания налогового периода расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, можно признать в следующем отчетном периоде.

Справка.
Подтверждаем представительские расходы

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций. Например, если официальный прием проводится в ресторане, документами, подтверждающими представительские расходы, служат договор, заключенный с данным предприятием общественного питания, счет-заказ, счет-фактура и др.;

- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Кроме того, по каждому мероприятию составляется отчет о представительских расходах, в котором следует отразить:

- цель мероприятия и результаты его проведения;

- дату и место проведения;

- программу мероприятия;

- состав приглашенной делегации;

- участников принимающей стороны;

- сумму расходов на представительские цели.

Разумеется, все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Если товары или услуги на представительские цели приобретались подотчетным лицом, подтверждающими документами будут являться кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг), выданные соответствующими организациями данному подотчетному лицу, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

Таким образом, расходы по проведению официального приема должны быть документально подтверждены в том числе протоколом с указанием лиц, участвующих в мероприятии. При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль, так как не соответствуют критериям признания расходов в целях налогообложения, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Пример 1

В марте 2007 года ООО "Флория" участвовало в выставке. Взнос за участие равен 85 000 руб. (без учета НДС). На выставке проводился розыгрыш призов. Стоимость призов - 79 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации за январь - март 2007 года составила 5 800 750 руб., за апрель - июнь того же года - 6 900 580 руб. Прочих расходов на рекламу в 1-м полугодии 2007 года у ООО "Флория" не было.

Затраты на участие в выставке не нормируются, и поэтому 85 000 руб. можно отразить в налоговом учете организации в марте 2007 года.

Рекламные расходы в виде призов, вручаемых победителям, являются нормируемыми. Значит, чтобы определить сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необходимо рассчитать 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за I квартал 2007 года можно уменьшить только на 58 007,50 руб. (5 800 750 руб. х 1%) нормируемых расходов на рекламу. Поскольку стоимость призов больше 1% суммы выручки (79 000 руб. " 58 007,50 руб.), в марте в расходах можно учесть только 58 007,50 руб. Оставшуюся часть стоимости призов, то есть 20 992,50 руб. (79 000 руб. - 58 007,50 руб.), можно перенести на следующий отчетный период.

Нормируемые расходы на рекламу, которые можно включить в налоговую базу за полугодие, составили 127 013,30 руб. ((5 800 750 руб. + 6 900 580 руб.) х 1%). Общая стоимость нормируемых расходов на рекламу, осуществленных обществом за указанный период, - 79 000 руб. Это меньше нормы (79 000 руб. " " 127 013,30 руб.), и поэтому оставшуюся часть стоимости призов 20 992,50 руб. можно признать в расходах в июне 2007 года.

Обратите внимание.
Условия сопоставимости долговых обязательств

Долговые обязательства сопоставимы, если отвечают одновременно ряду критериев. То есть если они выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых объемах.

Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории России или за ее пределами. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) устанавливается в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода. При этом организация должна исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Изменение хотя бы одного критерия сопоставимости долговых обязательств, установленных в пункте 1 статьи 269 НК РФ, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми. Об этом говорится в письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130.

Представительские расходы

Как сказано в подпункте 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представительские расходы учитываются в составе прочих расходов. К ним относятся затраты, связанные с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества. Понятие "официальный прием" раскрыто в пункте 2 указанной статьи. Это завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие.

В том же пункте представительские расходы детализированы. К ним, в частности, относятся не только затраты, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, но также участников, прибывших на заседания совета директоров (иного руководящего органа фирмы), и официальных лиц принимающей стороны. Расходы на транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчика, не состоящего в штате, - все это также представительские расходы.

Можно ли учесть в составе представительских расходов стоимость спиртных напитков, приобретенных для проведения официального мероприятия? Да, можно. Но при условии, что такие затраты соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Иначе говоря, если они документально подтверждены и экономически обоснованны (см. письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Нередко организации оплачивают проживание участников приглашенной делегации в гостинице. Эти затраты нельзя признать в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как они не поименованы в пункте 2 статьи 264 НК РФ. На это указано в письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235. Не относятся к представительским также затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В пункте 2 статьи 264 НК РФ определено, что все виды представительских расходов являются нормируемыми. Их стоимость может быть включена в налоговую базу в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Представительские расходы учитываются в порядке, аналогичном тому, который применяется для учета расходов на рекламу. Расходы на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года и умножаются на 4%. Полученная сумма сравнивается со стоимостью представительских расходов за тот же период. Представительские расходы в пределах 4% затрат на оплату труда за отчетный (налоговый) период включаются в налоговую базу.

Пример 2

В июне 2007 года расходы ООО "Конкор" на официальный прием с целью установления сотрудничества составили 200 000 руб. (без учета НДС). Затраты на оплату труда за январь - июнь 2007 года - 3 200 450 руб.

Максимально возможная сумма представительских расходов за полугодие 2007 года - 128 018 руб. (3 200 450 руб. х 4%). Осуществленные расходы превышают эту величину (128 018 руб. " 200 000 руб.). Следовательно, в состав прочих расходов за 1-е полугодие 2007 года можно включить только сумму 128 018 руб.

Проценты по полученным заемным средствам

Об особенностях учета расходов в виде процентов по заемным средствам говорится в статье 269 НК РФ. Так, налогоплательщики, которые планируют брать кредиты и займы и учитывать в налоговой базе проценты, должны вначале определить способ расчета суммы процентов, которую можно включить в расходы. Есть два способа: исходя из средней ставки процентов или из ставки рефинансирования Банка России. Первый способ подходит только налогоплательщикам, которые предполагают взять одновременно несколько кредитов или займов. Второй способ могут применять все налогоплательщики.

Допустим, налогоплательщик выбрал первый способ. Тогда в налоговой базе будут учитываться проценты, не превышающие средний уровень больше чем на 20%. Средний уровень процентов определяется по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При втором способе в расходы включается сумма процентов, не превышающая величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1 (при оформлении долгового обязательства в рублях). Когда договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств. В иных случаях - действующая на дату признания расходов в виде процентов. Выбранный способ учета процентов надо отразить в учетной политике.

Пример 3

ЗАО "Пронто" 1 июня 2007 года взяло два кредита в одном банке сроком на 6 месяцев под залог оборудования. Первый кредит получен в сумме 3 000 000 руб. под 16% годовых, а второй - в сумме 2 500 000 руб. под 14% годовых. 30 июня 2007 года были начислены и уплачены проценты за 30 дней пользования кредитными средствами. В учетной политике ЗАО "Пронто" указан способ учета процентов по кредитам исходя из средней ставки процентов.

Сумма процентов, которую выплатило ЗАО "Пронто", составила:

- по первому кредиту - 39 452,05 руб. (3 000 000 руб. х 16% : 365 дн. х 30 дн.);

- по второму кредиту - 28 767,12 руб. (2 500 000 руб. х 14% : 365 дн. х 30 дн.).

Кредиты выданы на сопоставимых условиях. Определим среднюю величину процента:

(3 000 000 руб. х 16% + 2 500 000 руб. х 14%) : : (3 000 000 руб. + 2 500 000 руб.) х 100% = 15,09%.

На основании статьи 269 НК РФ в расходы включается сумма процентов по кредитам, не отклоняющаяся от среднего уровня более чем на 20%. Для указанных условий это кредиты с процентной ставкой не выше 18,11% (15,09% х 1,2).

Проценты по двум кредитам взяты ЗАО "Пронто" ниже предельного уровня. Следовательно, в налоговой базе их можно учесть в полном объеме:

39 452,05 руб. + 28 767,12 руб. = 68 219,17 руб.

Расходы на добровольное страхование работников

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ затраты на добровольное медицинское и пенсионное страхование, а также на личное страхование работников учитываются в налоговой базе в составе расходов на оплату труда. Взносы по добровольному страхованию включаются в расходы по договорам:

1) долгосрочного страхования жизни, заключенным не менее чем на пять лет (в течение пяти лет страховые выплаты не предусматриваются, за исключением случая смерти застрахованного лица);

2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, с выплатой пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет;

3) добровольного пенсионного страхования, предусматривающего выплату пенсий пожизненно;

4) добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов;

5) добровольного личного страхования на случай смерти или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Выплата пенсий по добровольному пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию производится при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на участие по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Однако для включения указанных взносов в расходы есть некоторые условия. Прежде всего страховая организация должна иметь лицензии на ведение соответствующих видов деятельности.

Следующее условие - расходы на добровольное страхование по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения могут уменьшать налогооблагаемую базу в размере, не превышающем в совокупности 12% суммы расходов на оплату труда. Для взносов по договорам медицинского страхования, включаемых в расходы, лимит составляет 3% суммы расходов оплаты труда.

И наконец, взносы по договорам страхования, заключаемым на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, в расходах не могут превышать 10 000 руб. на одного работника.

Как определить предельную сумму расходов, связанных с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) работников? Для этого берутся расходы на оплату труда нарастающим итогом с момента вступления договора в силу с учетом срока его действия в налоговом периоде (п. 3 ст. 318 НК РФ). Суммы взносов по таким договорам в расходы на оплату труда не включаются*(1).

Резервы по сомнительным долгам

Кроме фактически осуществленных расходов налогоплательщики могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму начисленных резервов, например, по сомнительным долгам. Порядок учета таких расходов указан в статье 266 НК РФ*(2).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая только в результате реализации товаров (работ, услуг), не погашенная в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией. До 1 января 2006 года сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные в договоре, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Соответствующие поправки в Налоговый кодекс внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода, кроме расходов по формированию резервов по долгам организации, образовавшимся в связи с невыплатой процентов*(3).

Начисления в резерв производятся после инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке. В резерв включается:

- полная сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

- 50% суммы сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно.

Сомнительная задолженность со сроком до 45 дней в формировании резерва не участвует.

Правда, в расходах можно учесть не всю сумму начисленного резерва, а только в пределах 10% суммы выручки от реализации, рассчитываемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными в статье 266 НК РФ признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пример 4

ООО "Крейсер" провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 29 июня 2007 года. По итогам инвентаризации признана сомнительной задолженность на сумму:

- 58 000 руб. со сроком возникновения 105 дней;

- 94 000 руб. со сроком возникновения 56 дней;

- 112 000 руб. со сроком возникновения 42 дня.

Выручка от реализации за январь - июнь 2007 года составила 1 038 400 руб.

В резерв организация включает всю сумму задолженности со сроком 105 дней (90 дней) - 58 000 руб. и 50% суммы задолженности со сроком 56 дней (от 45 до 90 дней). Величина начисленного резерва по сомнительным долгам равна 105 000 руб. (58 000 руб. + 94 000 руб. х 50%). Из этой суммы в составе внереализационных расходов по итогам полугодия 2007 года можно учесть только 103 840 руб. (1 038 400 руб. х 10%).

Расходы при реализации продукции СМИ и книжной продукции

Организации, реализующие периодические печатные издания, учитывают в составе прочих расходов затраты на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации, а также недостающих экземпляров изданий в упаковках (подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако данные расходы не могут превышать 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

На основании подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие производство и выпуск продукции СМИ и книг, при определении налоговой базы могут учитывать потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах соответствующих сроков продукции. Так, периодические печатные издания можно списывать, если они не реализованы до выхода следующего номера, книги и иные непериодические печатные издания - после истечения 24 месяцев со дня выхода в свет, календари - после 1 апреля года, к которому они относятся. Указанные расходы также нормируются, причем их величина не может превышать 10% стоимости тиража данного номера периодического издания или книжной продукции.

Расходы на капитальные вложения

Пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса предоставляет налогоплательщикам право учитывать затраты на капитальные вложения в составе расходов отчетного (налогового) периода. Речь идет о так называемой амортизационной премии. Правда, можно включить в расходы сумму капитальных вложений в пределах 10% первоначальной стоимости имеющихся на балансе основных средств (за вычетом стоимости объектов, полученных безвозмездно, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств).

Нормы, установленные Правительством РФ

Нормы для учета некоторых видов расходов установлены постановлениями Правительства РФ. Прежде всего это относится к командировочным расходам. Такие расходы должны соответствовать нормам статьи 252 НК РФ. Цель командировки должна быть связана с производственной деятельностью.

Организации вправе устанавливать своим работникам суточные в любом размере. Однако уменьшать налоговую базу можно только на суточные в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В том же постановлении определены нормы учета полевого довольствия. Указанные выплаты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом говорится в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Теперь о нормах компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей сотрудников. Нормы, в пределах которых такие расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В соответствии с данным постановлением налогоплательщики могут учесть ежемесячные компенсации за использование автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно в сумме не более 1200 руб., с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - не более 1500 руб., мотоциклов - не более 600 руб.

Налогоплательщики в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ также могут включить в состав прочих расходов стоимость питания экипажей морских, речных и воздушных судов только в пределах рациона. Рацион питания утвержден постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.

Нормы, определяемые в особом порядке

При исчислении налога на прибыль учитываются некоторые расходы, нормы для которых устанавливаются в особом порядке. Типичный пример подобных расходов - потери и недостачи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса они приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно названной выше норме принято постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", устанавливающее порядок разработки и утверждения указанных норм заинтересованными министерствами и ведомствами. В постановлении предусмотрено, что нормативы естественной убыли разрабатываются министерствами и ведомствами с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Однако для большинства отраслей экономики эти нормы пока не разработаны.

Вместе с тем на основании статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, прописанном в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, установленные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Налогоплательщики, реализующие товары (выполняющие работы), могут создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ). Для этого в учетной политике указывается предельный размер этого резерва, учитываемого в расходах.

Резерв начисляется только в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с договором предусмотрен ремонт (обслуживание) в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы начисленного резерва на дату реализации товаров (выполнения работ).

Предельный размер резерва определяется следующим образом. Это доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года в сумме выручки от реализации данных товаров (выполнения работ) за тот же период, умноженная на величину выручки от реализации данных товаров (выполнения работ) за отчетный (налоговый) период. Если товары реализуются (работы выполняются) менее трех лет, то учитываются выручка и расходы на ремонт за фактический период реализации. В ситуации, когда ремонт и гарантийное обслуживание не проводились, предельный размер резерва устанавливается в сумме ожидаемых расходов.

Нормируемые расходы у "спецрежимников"

Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, могут уменьшить налоговую базу только на расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Для организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, перечень расходов определен в пункте 2 статьи 346.5 Кодекса.

Рассмотрим, какие из нормируемых расходов "спецрежимники" могут признать при расчете налоговой базы.

Затраты на рекламу организации, которые применяют спецрежимы, учитывают в составе расходов соответственно на основании подпунктов 20 статей 346.16 и 346.5 Кодекса. Порядок их учета тот же, что и для организаций, уплачивающих налог на прибыль.

Поименованы в перечне расходов, учитываемых "спецрежимниками" в налоговой базе, и суммы процентов за пользование заемными денежными средствами (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 и подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Такие расходы принимаются в порядке, предусмотренном в 269-й статье Кодекса.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, а также суточные и полевое довольствие учитываются в пределах норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 и 13 п. 1 ст. 346.16 и подп. 12 и 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом следует руководствоваться соответственно постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 и от 08.02.2002 N 93.

Оплата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов включается в расходы в пределах установленных тарифов. На это указано в подпункте 14 пункта 1 статьи 346.16 и подпункте 14 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ.

Потери и недостачи МПЗ в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), поскольку такие затраты признаются в соответствии со статьей 254 Кодекса.

Например, представительские расходы, затраты на замену бракованных, утративших товарный вид экземпляров при реализации продукции СМИ и книжной продукции нельзя учесть при расчете налоговой базы. Ведь они не предусмотрены в статьях 346.16 и 346.5 НК РФ. На том же основании "спецрежимники" не вправе включать в расходы суммы списанной дебиторской задолженности.

Бухгалтерский учет нормируемых расходов

В бухгалтерском учете в отличие от налогового нормируемые расходы отражаются полностью, что приводит к возникновению постоянных или временных разниц и необходимости применять ПБУ 18/02.

Если расход для налогообложения учтен не полностью и не будет учтен в последующих отчетных периодах, то в соответствии с ПБУ 18/02 возникнет постоянная разница в размере неучтенной части расхода. Например, постоянная разница появится при включении в расходы процентов, если они превышают установленные нормы. Постоянные разницы приводят к начислению постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- учтено постоянное налоговое обязательство.

Другая ситуация - расходы в отчетном периоде могут быть учтены частично, но есть вероятность, что в следующем отчетном периоде оставшаяся часть будет включена в налоговую базу. Тогда появляется вычитаемая временная разница, которая приводит к начислению отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен отложенный налоговый актив.

Когда оставшаяся часть расхода будет учтена, начисленный ранее отложенный налоговый актив необходимо погасить, что отражается записью:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 1. Отразим в бухгалтерском учете перечисленные хозяйственные операции:

на дату осуществления расходов

Дебет 26 Кредит 60

- 85 000 руб. - учтены расходы на участие в выставке;

Дебет 41 Кредит 60

- 79 000 руб. - оприходованы товары, которые будут разыграны в качестве призов;

Дебет 26 Кредит 41

- 79 000 руб. - стоимость товаров учтена в расходах.

В I квартале 2007 года расходы в виде стоимости призов учтены в налогообложении не полностью, но есть вероятность, что они войдут в налоговую базу в следующем отчетном периоде. Поэтому рассматриваем разницу как вычитаемую временную и начисляем отложенный налоговый актив:

31 марта 2007 года

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 5038,20 руб. (20 992,50 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

В II квартале оставшаяся часть стоимости призов учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому отложенный налоговый актив погашается:

30 июня 2007 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 5038,20 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Если же до конца налогового периода расход так и не будет учтен, временная разница превратится в постоянную. Следовательно, проводки по начислению отложенного налогового актива нужно сторнировать и начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- сторнирован ранее начисленный отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Пример 6

Изменим условия примера 1. В марте 2007 года ООО "Флория" участвовало в выставке, на которой проводился розыгрыш призов. Стоимость призов составила 79 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации в 2007 году за январь - март равна 2 220 000 руб., за апрель - июнь - 2 000 000 руб., за июль - сентябрь - 1 317 000 руб., за октябрь - декабрь - 1 854 000 руб. Прочих расходов на рекламу в 2007 году у организации не было.

В марте 2007 года ООО "Флория" учтет в расходах, уменьшающих налоговую базу, 22 200 руб. (2 220 000 руб. х 1%).

На оставшуюся сумму нужно начислить отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете 30 марта 2007 года сделана такая запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 13 632 руб. ((79 000 руб. - 22 200 руб.) х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

За полугодие 2007 года выручка составит 4 220 000 руб. (2 220 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Таким образом, в июне организация вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму в размере 20 000 руб. (4 220 000 руб. х 1% - 22 200 руб.). За полугодие сумма расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, составит 42 200 руб.

Отложенный налоговый актив можно частично погасить. Подобная операция 30 июня 2007 года отражена таким образом:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

За 9 месяцев выручка от реализации составит 5 537 000 руб. (4 220 000 руб. + 1 317 000 руб.), то есть можно учесть в составе рекламных расходов еще 13 170 руб. (5 537 000 руб. х 1% - 42 200 руб.).

30 сентября 2007 года в учете сделают запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 3160,8 руб. (13 170 руб. х 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Выручка от реализации за 2007 год составит 7 391 000 руб. (5 537 000 руб. + 1 854 000 руб.). За налоговый период организация может включить в налоговую базу 73 910 руб. (7 391 000 руб. х 1%). В декабре 2007 года будет учтено 18 540 руб. (73 910 руб. - 42 200 руб. - 13 170 руб.). Оставшиеся 5090 руб. (79 000 руб. - 73 910 руб.) не будут включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Значит, образуется постоянное налоговое обязательство в сумме 1221,60 руб. (5090 руб. х 24%).

31 декабря 2007 года бухгалтер сделает проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 4449,6 руб. (18 540 руб. х 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1221,60 руб. (13 632 руб. - 4800 руб. - 3160,80 руб. - 4449,60 руб.) - сторнирована непогашенная часть отложенного налогового актива;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1221,60 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об особенностях учета расходов на добровольное страхование работников читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

*(2) Порядок формирования резервов по сомнительным долгам банками и страховыми организациями не рассматривается.

*(3) О правилах формирования резерва читайте в статье "Резерв по сомнительным долгам: создание и использование" // РНК, 2007, N 1-2. - Примеч. ред.