Прибыль. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

В соответствие со ст. 321.1 Налогового кодекса РФ бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Доходами от коммерческой деятельности "за счет иных источников" признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ выделены три типа расходов, не нуждающиеся в связи с коммерческой деятельностью бюджетной организации.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Минфин России в письме от 31.03.2006 N 03-03-04/4/63 высказал аналогичное мнение о порядке определения состава расходов бюджетных организаций указав, что "...расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности, в том числе расходы на приобретение медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря любой номенклатуры, используемые при оказании платных услуг, оплата труда административно-управленческого персонала за выполнение объемов работ по предпринимательской деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, а расходы общего характера (коммунальные, услуги связи, транспортные по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств) распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования)".

Арбитражная практика

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А26-8067/2005-210

Вывод суда

Сумма фактически произведенных расходов бюджетной организации, связанная с коммерческой деятельностью этой организации, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Организация является некоммерческой организацией Министерства обороны РФ и финансируется в порядке, установленном этим Министерством, на основе сметы доходов и расходов. Организация занимается культурно-просветительной деятельностью.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной организацией декларации по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган составил акт и принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, и предложил организации уплатить штраф, а также недоимку по налогу на прибыль и пени.

В обоснование принятого решения налоговый орган указал на то, что затраты на ремонт основных средств, приобретение литературы, оплату труда, уплату единого социального налога и обслуживание офисной техники неправомерно отнесены организацией к расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку перечисленные затраты производились не в целях получения доходов от коммерческой деятельности.

Организация не согласилась с решением налогового органа и обжаловала его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ следует, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в числе прочих расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Согласно п. 2 указанной статьи расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ указано, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу абзаца третьего п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В соответствии с п. 2 названной статьи в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

В п. 3 ст. 253 Налогового кодекса РФ дан перечень организаций, особенности, определения расходов которых устанавливаются с учетом соответствующих специальных статей Налогового кодекса РФ. Бюджетные учреждения в этом перечне отсутствуют, следовательно, на них распространяются общие правила исчисления налога на прибыль в части их коммерческой деятельности.

При исчислении налога на прибыль организация, руководствуясь положениями ст. 252, 253 и 264 Налогового кодекса РФ, правомерно отнесла к расходам затраты на ремонт основных средств, приобретение литературы, оплату труда, уплату единого социального налога и обслуживание офисной техники. Экономическая обоснованность и документальное подтверждение затрат, как усматривается из акта проверки решения и кассационной жалобы, не оспариваются налоговым органом.

Из материалов дела, в том числе возражений организации по акту камеральной проверки, следует, что специфика деятельности заявителя не позволяет отделить использование основных средств и персонала для его коммерческой деятельности от их использования при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджета.

Обратное налоговым органом не доказано.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А56-19053/2005

Вывод суда

Затраты бюджетной организации на проведение капитального ремонта имущества подлежат включению в состав расходов при наличии связи таких затрат с доходами от коммерческой деятельности бюджетной организации.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку бюджетной организации (далее - организация) по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогов и сборов, о чем составил акт.

По результатам проверки, рассмотрев разногласия налогоплательщика по акту проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль.

Этим же решением организации предложено уплатить налог на прибыль и соответствующие пени.

Основанием для вынесения решения налогового органа по эпизоду начисления налога на прибыль, пеней и штрафа послужили следующие обстоятельства.

Налоговый орган установил занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы, связанные с коммерческой деятельностью, затрат по ремонту имущества, полученного в оперативное управление (первого этажа здания клуба столовой, помещения начальника дежурной службы, фасада здания, кровли). Капитальный ремонт осуществлялся как по смете бюджетного финансирования, так и за счет доходов от коммерческой деятельности. По мнению налогового органа, учреждение может направлять средства от коммерческой деятельности на капитальный ремонт только после уплаты налога на прибыль по этой деятельности, что согласуется с нормой ст. 321.1 Налогового кодекса РФ.

На основании вынесенного решения налоговый орган направил в адрес организации требования об уплате налога на прибыль, пеней и штрафа за неуплату этого налога.

Поскольку требования не были исполнены в установленный срок, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога на прибыль, пеней и штрафа.

Позиция суда

В п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ указано, что бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Судом установлено, что учреждение вело раздельный учет полученных доходов и произведенных расходов в рамках бюджетного финансирования и в рамках коммерческой деятельности. При этом доходы от коммерческой деятельности учитывались в смете доходов и расходов по внебюджетным средствам.

Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик вправе направить на затраты по капитальному ремонту только средства после уплаты налога на прибыль от коммерческой деятельности.

Действительно, в п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ также указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Однако при этом следует учесть следующее.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно ст. 321.1 Налогового кодекса РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, критерием отнесения расходов учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 2 и 6 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Налоговым органом не представлены доказательства того, что расходы на капитальный ремонт не связаны с коммерческой деятельностью организации. Вместе с тем суд установил наличие такой связи. Таким образом, уменьшение налоговой базы на сумму спорных расходов является правомерным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2006 N А11-5147/2005-К2-21/199

Вывод суда

Затраты на ремонт основного средства правомерно включены налогоплательщиком (бюджетной организацией) в состав расходов, поскольку они были произведены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности налогоплательщика, и не финансировались за счет средств бюджета.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой составлен акт и принято решение о доначислении налога на прибыль, пеней за несвоевременную уплату налога, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщику также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Основанием для доначисления налогов на прибыль явилось необоснованное отнесение к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат по ремонту основных средств. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В ст. 321.1 Налогового кодекса РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

В силу п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В соответствии с п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, финансирование налогоплательщика в целом осуществляется за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности. При этом здание используется как для осуществления основной уставной деятельности, так и для коммерческой. Финансирование ремонта основных средств осуществлялось только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности. Примененный налогоплательщиком порядок учета спорных затрат не регулируется п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме.

Следовательно, налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на ремонт основного средства.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.