О неденежных расчетах и НДС (Т.М. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.)

О неденежных расчетах и НДС

В 2007 г. для компаний - плательщиков налога на добавленную стоимость, применяющих неденежные расчеты, изменились условия оформления данных операций.

С 1 января 2007 г. п. 4 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем вторым: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".

Процитированное буквально означает следующее.

1. При совершении товарообменных операций обе стороны, как и ранее, должны выставить друг другу счета-фактуры с выделенной суммой налога. Сумму НДС, которая выделена в полученном счете-фактуре, необходимо перечислить другой стороне денежными средствами.

2. При проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС. Сумму налога с погашаемой задолженности стороны перечисляют друг другу денежными средствами.

3. При использовании в расчетах ценных бумаг указанная в ценной бумаге сумма должна соответствовать указанной в счете-фактуре цене товара (работы, услуги) без НДС. Сумму налога, выделенную в полученном счете-фактуре, покупатель должен перечислить денежными средствами.

НДС при товарообменных операциях

Порядок уплаты НДС по сделкам, в которых оплата за товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а другим имуществом налогоплательщика, имеет ряд особенностей.

Сделки, в результате которых стороны обмениваются товарами, называются товарообменными.

В большинстве случаев основанием для обмена одного товара на другой является заключенный сторонами договор мены (глава 31 ГК РФ). Однако на практике обмен товарами может происходить в результате других сделок, изначально не направленных на заключение договора мены. Так, например, из-за нехватки свободных денежных средств покупатель может по соглашению с поставщиком рассчитаться за отгруженные товары своим имуществом, в том числе произвести оплату векселем. В результате между ними складываются товарообменные отношения.

С 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ. В соответствии с этой нормой при товарообменных операциях сумму НДС, которую предъявил продавец, организация-налогоплательщик должна в обязательном порядке уплатить денежными средствами. Следовательно, при товарообмене помимо передачи товаров организация должна направить в банк платежное поручение на перечисление суммы НДС, указанной в счете-фактуре своего контрагента (пример 1).

Порядок вычета "входного" НДС при товарообменных операциях

По общему правилу сумма "входного" НДС принимается к вычету при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

имеется счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг);

приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы;

товары (работы, услуги) приобретены для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС.

При товарообмене сумма "входного" НДС, которую организация вправе принять к вычету, корректируется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты, причем эта сумма может не соответствовать той, которая указана в счете-фактуре поставщика товаров (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Согласно разъяснениям Федеральной налоговой службы и Минфина России при определении суммы "входного" НДС, подлежащего вычету, к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка 10/110 или 18/118 (письма ФНС от 17.05.05 N ММ-6-03/404@, от 11.02.05 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.04 N 03-04-11/167).

Как до 2007 г., так и в 2007 г. организации вправе принять к вычету ровно ту сумму "входного" НДС, которую фактически уплатили поставщику (п. 2 ст. 172 НК РФ). Применительно к операциям по обмену имуществом это та сумма, которую организация должна рассчитать исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату. Таким образом, если балансовая стоимость имущества ниже его рыночной стоимости, предусмотренной в договоре, то к вычету организация сможет принять только часть фактически уплаченного налога на добавленную стоимость.

Однако если до 2007 г. налогоплательщикам, которые являются стороной товарообменной сделки, не требовалось отвлекать свои оборотные средства для того, чтобы уплатить сумму "входного" НДС, то в 2007 г. ситуация изменилась. Теперь при совершении товарообменных операций "входной" налог на добавленную стоимость необходимо заплатить "живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). Именно поэтому при возникновении положительной разницы между суммой НДС, фактически уплаченной поставщику, и той суммой, которую организация вправе принять к вычету исходя из балансовой стоимости переданного в оплату имущества, финансовые потери становятся более очевидными.

Здесь следует обратить внимание на то, что с 1 января 2007 г. норма, прописанная в п. 2 ст. 172 НК РФ, сама себе противоречит, устанавливая одновременно два взаимоисключающих способа расчета суммы вычета. Специалисты Минфина России в своих выступлениях и устных консультациях по этому вопросу сообщили, что будет подготовлено письмо с разъяснениями. В данном письме, вероятно, будет сказано, что вычет будет равняться сумме НДС, перечисленной поставщику. Тогда расчет исходя из балансовой стоимости с 1 января 2007 г. применяться не будет. Возможно, по товарообменным сделкам и при расчетах векселями будет рекомендовано перечислять налог не с договорной стоимости полученного имущества, а с НДС, исчисленного с балансовой стоимости переданных объектов, поскольку именно он и принимается к вычету по действующей редакции п. 2 ст. 172 НК РФ.

Вычет сумм "входного" НДС при обмене равноценными
товарами (работами, услугами)

Согласно положениям п. 1 ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Тот факт, что обмениваемое сторонами сделки имущество имеет разную балансовую стоимость, сам по себе не свидетельствует о неравноценности обмениваемых товаров. В данной ситуации определяющим обстоятельством является то, что стороны сделки признали данные товары равноценными. Следовательно, если в договоре мены отсутствует условие о доплате соответствующей суммы стороне, передающей более дорогой товар, то обмениваемые товары считаются равноценными (пример 2). Обращаем внимание читателей на то, что в остальных примерах, представленных далее, мы принимаем к вычету ту сумму НДС, которая была перечислена в адрес контрагента.

Вычет сумм "входного" НДС при обмене неравноценными
товарами (работами, услугами)

В случае когда по условиям договора обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, которая передает более дешевый товар в обмен на более дорогой, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

Договор, согласно условиям которого обмениваются неравноценные товары, является смешанным, поскольку в нем представлены элементы как договора мены, так и договора купли-продажи (пример 3).

Вычет сумм "входного" НДС при обмене товарами,
реализация которых облагается НДС по разным ставкам

В случае если реализация обмениваемых товаров облагается НДС по различным ставкам (10, 18%), правомерен вопрос о размере принимаемого к вычету "входного" НДС.

Налоговые органы требуют от налогоплательщиков, которые отгружают товары, облагаемые НДС по ставке 10%, в обмен на товары с налоговой ставкой 18% принимать к вычету НДС в сумме, соответствующей ставке 10%, а не 18%.

Однако арбитражные суды при рассмотрении подобных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами не соглашаются с доводами налоговых органов и выносят решения в пользу налогоплательщиков. По мнению судов, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС исходя из ставки, указанной в счете-фактуре поставщика, и балансовой стоимости своего имущества, переданного в счет оплаты, поскольку иных условий для получения права на налоговый вычет, в частности о соответствии ставок НДС, которыми облагаются приобретенные и отгруженные в оплату товары, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.06 N А43-9271/2005-11-300, от 10.06.04 N А79-7639/2003-СК1-7307, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.05 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1 и мн. др., а также постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.01 N 3-П) - пример 4.

Вычет НДС при оплате товара векселем

В 2007 г. в случае, когда в оплату товара покупатель отдал вексель третьего лица, НДС, указанный в счете-фактуре поставщика, необходимо перечислять ему деньгами. Новое правило невыгодно для организаций: они прибегают к вексельным расчетам не для того, чтобы отвлекать из оборота далеко не лишние, а, возможно, и жизненно необходимые для бесперебойной работы денежные средства.

Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика перед векселедержателем (ст. 143, 815 ГК РФ, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341).

Векселя бывают простыми или переводными. Разница между ними заключается в том, что простой вексель гарантирует оплату по нему лицом, выписавшим вексель (векселедателем), а переводный вексель оплачивается третьим лицом, указанным в векселе в качестве плательщика.

Пример 1.

Предположим, что организации "Коммерсант" и "Биоритм" на основании договора мены отгружают друг другу равноценные товары стоимостью 175 000 руб. и выставляют друг другу счета-фактуры на сумму 26 695 руб. В данной ситуации сумму НДС в размере 26 695 руб. организации обязаны перечислить друг другу с расчетного счета платежными поручениями.

Для целей исчисления НДС при расчетах векселями важен не вид векселя (простой или переводный), а следующие его характеристики:

1) кто является векселедателем по векселю: покупатель товаров (работ, услуг) или третье лицо (в последнем случае покупатель признается векселедержателем векселя, выданного третьим лицом);

2) в каком порядке покупатель товаров (работ, услуг) приобрел вексель третьего лица - в обмен на собственный вексель или в ином порядке;

3) содержит ли вексель условие о начислении процентов на вексельную сумму или не содержит.

Первый и второй пункты оказывают влияние на порядок принятия к вычету "входного" НДС покупателем товаров (работ, услуг), передавшим вексель в счет оплаты. Третий пункт влияет на величину налоговой базы по НДС продавца товаров (работ, услуг), который получил вексель в оплату.

По общему правилу, которое действует с 1 января 2006 г., исчислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) организации должны на наиболее раннюю из двух дат:

либо на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

либо на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, исчисление НДС должно быть произведено не только с денежных средств, но и с товаров (работ, услуг), имущественных прав, ценных бумаг, которые получены в счет предстоящей отгрузки. Именно поэтому факт получения векселя от покупателя рассматривается налоговыми органами как получение предварительной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), что является основанием для исчисления НДС.

Согласно официальным разъяснениям Федеральной налоговой службы оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства иным способом, не противоречащим законодательству (письмо ФНС от 28.02.06 N ММ-6-03/202@). Исходя из представленных разъяснений, НДС при получении векселя до отгрузки следует исчислить только в том случае, если при этом обязательство покупателя оплатить товары (работы, услуги) признается выполненным (прекращенным). При этом обязательства покупателя по оплате прекращаются только в том случае, если в счет оплаты передан вексель третьего лица. Если покупатель в подтверждение своего долга выдает собственный вексель, то обязательство покупателя по оплате нельзя признать прекращенным.

Вексель третьего лица в целях налогообложения необходимо рассматривать как товар (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 130, 143 ГК РФ), а его передачу покупателем - как операцию по реализации товара. Именно поэтому сделка между продавцом товаров (работ, услуг) и покупателем, передавшим в счет оплаты вексель третьего лица, является обычной товарообменной сделкой. При получении такого векселя обязательство покупателя оплатить товары (работы, услуги) следует признать исполненным (прекращенным). Именно поэтому для целей обложения НДС получение векселя третьего лица приравнивается к получению предварительной оплаты. Следовательно, на дату принятия векселя к учету продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример 2.

Предположим, что торговая организация "Коммерсант" по договору мены обменяла свой товар, приобретенный за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), на товар, принадлежащий организации "Биоритм". Рыночная цена товаров, передаваемых организацией "Биоритм" по договору мены, равна 175 000 руб. (в том числе НДС - 26 695 руб.).

Товары сторонами договора мены признаны равноценными. В качестве цены сделки принята стоимость 175 000 руб. (в том числе НДС - 26 695 руб.).

Передача обмениваемого имущества произведена сторонами одновременно.

На основании счета-фактуры, полученного от организации "Биоритм", НДС в сумме 26 695 руб. по приобретенным в результате мены товарам и перечисленный контрагенту платежным поручением, может быть принят организацией "Коммерсант" к вычету согласно пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Для целей применения налогового вычета в данном случае сумма НДС, фактически уплаченная организацией "Коммерсант" при обмене товарами, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Если организация будет действовать как положено, то в данном случае сумма НДС, которая может быть принята к вычету, равна 15 254 руб. (100 000 руб. х 18/118). Остальная часть уплаченного НДС в сумме 11 441 руб. (26 695 руб. - 15 254 руб.) к вычету не принимается и учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (в ред. от 27.11.06).

Сумма НДС, не принимаемая к вычету, при исчислении налога на прибыль в составе расходов не учитывается, что приводит к появлению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ, п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

В этом случае в бухгалтерском учете организации "Коммерсант" операция по договору мены будет отражена следующими записями:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 175 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 26 695 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость переданного по договору мены товара;

Дебет 41, Кредит 60 - 148 305 руб. - оприходованы приобретенные при обмене товары;

Дебет 19, Кредит 60 - 26 695 руб. - отражен НДС по приобретенным по обмену товарам;

Дебет 19, Кредит 51 - 26 695 руб. - НДС перечислен организации "Биоритм";

Дебет 60, Кредит 62 - 175 000 руб. - произведен зачет обязательств сторон по договору мены;

Дебет 68, Кредит 19 - 15 254 руб. - принят к вычету НДС по товарам, приобретенным по договору мены;

Дебет 91-2, Кредит 19 - 11 441 руб. - НДС, не принимаемый к вычету, учтен в составе прочих расходов;

Дебет 99, Кредит 68 - 2746 руб. (11 441 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Собственный вексель покупателя, переданный им в обеспечение задолженности по оплате, не может рассматриваться в качестве товара для целей налогообложения, поскольку такой вексель лишь удостоверяет долг покупателя, но не прекращает его обязательство перед поставщиком. Следовательно, для целей обложения НДС в момент получения собственного векселя покупателя предварительной оплаты не происходит, таким образом, на дату принятия векселя к учету продавец НДС не начисляет (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Прекращение обязательства покупателя-векселедателя по оплате товаров (работ, услуг) в данном случае происходит при получении исполнения по векселю. При этом исполнение может быть получено не только от плательщика, указанного в векселе, но и от третьего лица, если организация решит продать ему (передать в счет погашения своей кредиторской задолженности) этот вексель.

Таким образом, заплатить НДС до фактической отгрузки организации придется, если плательщик, указанный в векселе, перечислит ей денежные средства, т.е. погасит вексельный долг, либо если организация продаст этот вексель третьему лицу (передаст в счет погашения своей кредиторской задолженности). При этом если до даты отгрузки организация продаст вексель по цене ниже его номинальной стоимости, то это не будет являться основанием для уменьшения налоговой базы по реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых организация этот вексель получила. Основанием для такого вывода служит то обстоятельство, что реализация векселя сама по себе свидетельствует о том, что обязательство покупателя, выдавшего вексель, по оплате товаров (работ, услуг) признается исполненным в полном объеме. При этом положения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают возможности уменьшения налоговой базы, в том числе при реализации векселя, полученного в оплату по цене ниже его номинальной стоимости. Иными словами, сумма фактически полученной от реализации векселя выручки не влияет для целей НДС на сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Пример 3.

Предположим, что организация "Коммерсант" по договору мены реализует организации "Биоритм" детские кровати (собственную продукцию организации), фактическая себестоимость которых составляет 20 000 руб., в обмен на компьютер. Рыночная стоимость реализованных детских кроватей составляет 33 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным, при этом цена сделки договором не установлена.

Реализация детских кроватей облагается НДС по ставке 10%, а реализация компьютера - по ставке 18%.

Организацией "Биоритм" был предъявлен организации "Коммерсант" счет-фактура с указанием начисленной по ставке 18% суммы НДС в размере 5400 руб. Сумма НДС в полном размере перечислена на расчетный счет организации "Биоритм".

Организация "Коммерсант" вправе принять к вычету сумму НДС, равную 5400 руб.

В бухгалтерском учете организации "Коммерсант" будут сделаны следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 33 000 руб. - реализованы по договору мены детские кровати;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 3000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации по договору мены собственной продукции (детских кроватей);

Дебет 90-2, Кредит 43 - 20 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 08, Кредит 60 - 30 000 руб. - получен компьютер в обмен на переданную по договору мены продукцию;

Дебет 19, Кредит 60 - 5400 руб. - отражен предъявленный организацией "Биоритм" НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 5400 руб. - НДС перечислен организации "Биоритм";

Дебет 60, Кредит 62 - 33 000 руб. - отражено исполнение взаимных обязательств по договору мены;

Дебет 01, Кредит 08 - 30 000 руб. - компьютер оприходован в составе основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - 5400 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенному по договору мены компьютеру.

Пример 4.

Предположим, что для использования в рамках основного вида деятельности организация "Коммерсант" приобретает по договору мены у индивидуального предпринимателя компьютер в обмен на собственные товары, приобретенные ранее за 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Согласно договору мены цена компьютера составляет 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.), а цена товаров - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2288 руб.). Разница в ценах обмениваемого имущества в размере 20 400 руб. (35 400 руб. - 15 000 руб.) оплачена организацией "Коммерсант" предпринимателю из кассы. Передача обмениваемого имущества произведена сторонами одновременно.

"Входной" НДС в части стоимости компьютера, которая оплачена товаром, в сумме 5400 руб. перечислен на расчетный счет предпринимателя и принимается к вычету в полном размере. В части стоимости компьютера, оплаченной денежными средствами, сумма НДС принимается к вычету в размере 3112 руб. (20 400 руб. х 18/118).

В бухгалтерском учете организации "Коммерсант" обмен имуществом будет отражен следующими записями:

Дебет 08, Кредит 60 - 30 000 руб. - оприходован полученный по договору мены компьютер;

Дебет 19, Кредит 60 - 5400 руб. - отражен НДС по приобретенному компьютеру;

Дебет 60, Кредит 51 - 5400 руб. - перечислен НДС предпринимателю;

Дебет 62, Кредит 90-1 - 15 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 2288 руб. - начислен НДС с переданного по договору мены товара;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 10 000 руб. - списана себестоимость переданного по договору мены товара;

Дебет 60, Кредит 50 - 20 400 руб. - выплачена предпринимателю из кассы сумма доплаты за приобретенный у него по договору мены компьютер;

Дебет 60, Кредит 62 - 15 000 руб. - отражено исполнение взаимных обязательств по договору мены;

Дебет 01, Кредит 08 - 30 000 руб. - компьютер оприходован в составе основных средств;

Дебет 68, Кредит 19 - 5400 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенному компьютеру в части, приходящейся на зачтенную по договору мены стоимость товаров;

Дебет 68, Кредит 19 - 3112 руб. (20 400 руб. х 18/118) - принята к вычету сумма НДС по приобретенному компьютеру в части, приходящейся на доплаченную по договору мены сумму.

Пункт 4 ст. 168 НК РФ с 1 января 2007 г. требует перечислить НДС продавцу деньгами, если компании расплачиваются за покупку ценными бумагами, причем речь идет именно о безналичном перечислении налога. Возможности расплатиться с поставщиком наличными в данном случае Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает. Размер платежа равен сумме НДС, указанной в счете-фактуре продавца.

Здесь следует обратить внимание на то, что заплатить НДС контрагенту должен только тот участник сделки, который передает вексель (покупатель). Сказанное означает, что теперь при передаче векселя третьего лица в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) отдельно покупатель должен перечислить на расчетный счет поставщика предъявленную ему сумму НДС с формулировкой в платежном поручении: "НДС за товары по договору N _______ от "___"__________ г.". Организация, отгрузившая товары (продавец), выполнившая работы или оказавшая услуги, налог контрагенту перечислять не будет, поскольку реализация векселей НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, в счете-фактуре, который выставит покупатель, расплатившийся векселем, будет проставлен штамп "Без НДС".

Основной вопрос, который может волновать покупателя, расплатившегося с продавцом векселем, заключается в порядке принятия "входного" НДС к вычету.

Вычет суммы НДС в случае расчета собственным векселем производится на основании п. 2 ст. 172 НК РФ. Для принятия НДС к вычету, согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, требуется, чтобы покупатель фактически уплатил продавцу сумму предъявленного налога, поскольку п. 4 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что сделать это следует путем перечисления денежных средств, без оплаты суммы налога денежными средствами "входящий" НДС не будет считаться уплаченным продавцу и не может быть принят к вычету.

Сумма НДС, которая должна быть уплачена продавцу денежными средствами, определяется по полученному счету-фактуре. Однако п. 2 ст. 172 НК РФ требует определять сумму НДС, принимаемую к вычету, исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Балансовой стоимостью векселя является его первоначальная стоимость, которая равна сумме, уплаченной продавцу векселя (п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н). Если вексель получен организацией от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал, то балансовая стоимость такого векселя равна его денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02). Согласно разъяснениям Федеральной налоговой службы и Минфина России при определении суммы "входного" НДС, подлежащего вычету, к балансовой стоимости векселя следует применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (письма ФНС от 17.05.05 N ММ-6-03/404@, от 11.02.05 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.04 N 03-04-11/167).

Именно поэтому если, например, покупатель передает продавцу в оплату товаров вексель третьего лица по номиналу, а сам вексель будет иметь меньшую балансовую стоимость, чем номинал, то покупатель сможет принять к вычету меньшую сумму НДС, чем он фактически уплатил продавцу денежными средствами.

Если передаваемый в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) вексель третьего лица был получен в обмен на собственный вексель, то право на вычет сумм "входного" НДС появляется только после фактической оплаты собственного векселя (абзац второй п. 2 ст. 172 НК РФ).

Если вексель, который передан в счет оплаты товаров (работ, услуг), приобретен по возмездной сделке, то НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть принят к вычету в отчетном (налоговом) периоде передачи этого векселя продавцу при условии соблюдения общих требований.

До 2007 г. "фактически уплаченным" налогом при расчетах векселями считалась сумма НДС, входящая в балансовую стоимость ценной бумаги. Таким образом, налог считался уплаченным в момент передачи векселя поставщику.

В настоящее время ситуация изменилась: НДС следует платить денежными средствами. Следовательно, до тех пор, пока налог не перечислен контрагенту, фактически уплаченным его считать нельзя. Отсюда вывод: право на вычет "входного" НДС при вексельных расчетах появляется только после уплаты налога поставщику.

Здесь следует сказать о том, что размер вычета равен перечисленной сумме.

Прежде при оплате товара векселем принимали к вычету сумму НДС, исчисленную из балансовой стоимости ценной бумаги по ставке 18/118 или 10/110. Сказанное ясно следовало из процитированной ранее нормы п. 2 ст. 172 НК РФ. Однако в 2007 г. данная норма стала выглядеть двусмысленно. С одной стороны, к вычету можно принять фактически уплаченный налог, а с другой - сумму, исчисленную из балансовой стоимости векселя. Указанные величины могут совпасть лишь в том случае, если цена товара с НДС равна балансовой стоимости векселя. Однако на практике такая ситуация встречается не всегда. В частности, в случае с процентным векселем его балансовая стоимость может оказаться значительно меньше цены товаров.

Несмотря на то, что специальных разъяснений о том, какую сумму НДС в 2007 г. следует брать к вычету при расчетах векселями, Минфин России не давал, налогоплательщики могут брать вычет именно на сумму, выставленную в счете-фактуре поставщиком и уплаченную в его адрес. Такой вывод следует из порядка заполнения деклараций по НДС (приказ Минфина России от 07.11.06 N 136н): "В графе 4 по строке 240 раздела 3 отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету". По мнению специалистов финансового ведомства, указывать в этой строке следует сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика и уплаченную ему с расчетного счета.

Уплатить НДС платежным поручением выгодно в том налоговом периоде, когда был оприходован товар, оплаченный векселем. Поскольку без перечисления НДС в адрес поставщика вычет невозможен, в интересах покупателя уплатить налог в том же периоде, когда поставщик отгрузил товар, оплаченный векселем. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не запрещает перечислить НДС еще до того, как продавец получит вексель, т.е. право на вычет не зависит от того, передал покупатель вексель в оплату товаров или не передал. Важно лишь, чтобы товар был оприходован, счет-фактура получен, а налог перечислен поставщику на расчетный счет.

Сумма НДС, уплаченная отдельным платежным поручением, также принимается к вычету независимо от оплаты покупателем-векселедателем и собственного векселя (выписанного на сумму долга без НДС) - пример 5.

О несправедливом налогообложении при расчетах векселями

Пункт 4 ст. 168 НК РФ ставит в неравное положение перед законом компании, которые рассчитываются за товар векселями, и организации, которые платят своим контрагентам денежными средствами. Продемонстрируем данное утверждение на примере 6.

Отказ от уплаты НДС контрагенту деньгами практически лишает покупателя, расплатившегося векселем, права на вычет (и это при том, что при обычных "денежных" сделках вычеты предоставляются независимо от факта оплаты - необходимо лишь оприходовать покупку и получить от поставщика счет-фактуру).

В результате законодатель вынуждает компании отказаться от расчетов с применением ценных бумаг, от товарообмена и взаимозачета. Таким образом, свобода сделок ограничена угрозой налоговых потерь.

Для восстановления справедливости необходимо решение Конституционного Суда Российской Федерации. До тех пор, пока решение по этому поводу не принято, организациям-налогоплательщикам при расчетах векселями придется придерживаться тех правил, которые установлены п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ.

Раздельный учет "входного" НДС

Вопрос о необходимости ведения раздельного учета операций при осуществлении расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги) векселями в настоящее время является спорным. Такой вопрос правомерен только при расчетах векселями третьих лиц (письмо Минфина России от 04.03.04 N 04-03-11/30).

Так, по мнению контролирующих органов, раздельный учет сумм "входного" НДС вести необходимо. Обусловлено это тем, что передача векселей третьих лиц в оплату товаров (работ, услуг) признается реализацией ценных бумаг, которая не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, покупатель товаров (работ, услуг), соблюдая требование п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ, должен вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (письма МНС России от 15.06.04 N 03-2-06/1/1372/22, от 21.06.04 N 02-5-11/111@, письмо УМНС по г. Москве от 20.12.04 N 24-11/83009). В этом случае одна часть "входного" НДС будет приниматься к вычету, а другая - относиться на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Однако сложившаяся на сегодня арбитражная практика свидетельствует о том, что позиция контролирующих органов не бесспорна. Так, арбитражные суды, рассматривая споры по данному вопросу, указывают, что передача векселей третьих лиц в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) не является реализацией таких векселей. В таких случаях вексель выступает как средство платежа. Следовательно, не облагаемой НДС операции не возникает и вести раздельный учет сумм "входного" НДС не следует (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.05.05 N А66-8822/2004, от 10.06.05 N А66-7746/2004, от 09.11.05 N А56-10224/05 и мн. др.).

При соблюдении требований контролирующих органов в ряде случаев вести раздельный учет сумм "входного" НДС не имеется необходимости. Так, согласно абзацу девятому п. 4 ст.170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Следовательно, если расходы, связанные с реализацией векселей третьих лиц, не превышают 5% общей величины всех расходов на производство, то вести раздельный учет сумм "входного" НДС не следует.

Вычеты НДС при зачете взаимных требований

Суммы НДС при взаимозачете принимаются к вычету на общих основаниях, т.е. сразу после принятия товара на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Взаимозачет не признается товарообменной операцией, поэтому при взаимозачете не применяются правила п. 2 ст.172 НК РФ (согласно которым сумма вычета должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, а уплата суммы налога является обязательным условием для вычета). Такой подход подтверждается и сложившейся судебной практикой (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.05 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.06 N Ф04-3875/2006, от 15.05.06 N Ф04-2687/2006 и мн. др.).

Общий порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный п. 1 ст. 172 НК РФ, не требует оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) для того, чтобы принять к вычету сумму налога. Налог на добавленную стоимость принимается к вычету уже на момент принятия товаров на учет, поэтому если в дальнейшем при взаимозачете сумма НДС в нарушение требований п. 4 ст. 168 НК РФ не была уплачена деньгами, то на вычет НДС для покупателя это никак не повлияет.

Однако финансовое ведомство утвердило новую форму налоговой декларации по НДС (приказ Минфина России от 07.11.06 N 136н). В разделе 3 декларации по строке 240 следует отражать сумму "входящего" НДС, которая была предъявлена налогоплательщику и уплачена им денежными средствами в тех случаях, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе и при зачете встречных требований, т.е. до момента оплаты налога денежными средствами при проведении взаимозачета, согласно данному порядку, сумма НДС к вычету не может быть принята.

Если при проведении взаимозачета стороны не перечислили друг другу платежными поручениями сумму налога и налоговый орган откажет налогоплательщику в применении вычетов по НДС, то у налогоплательщика имеются основания и аргументы для того, чтобы отстаивать свою точку зрения.

Для того чтобы принять решение о перечислении НДС денежными средствами, необходимо определиться, когда именно возникает зачет. В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует понятие "зачет взаимных требований", поэтому следует пользоваться определением гражданского законодательства (ст. 11 НК РФ). В гражданском законодательстве зачет взаимных требований является одним из способов прекращения обязательств. Статья 410 ГК РФ устанавливает, что для применения зачета необходимо одновременное соблюдение следующих условий.

Во-первых, это встречность требований, что означает совпадение состава сторон и одновременное их участие в двух обязательствах. Другими словами, погашение задолженности должно происходить по схеме: "ты должен мне, а я должен тебе" (при многостороннем зачете - "ты должен мне, я должен ему, а он должен тебе"). Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, т.е. другой организацией, не участвующей в сделке по зачету требований.

Пример 5.

Предположим, что организация "Коммерсант" в июле 2007 г. купила у организации "Биоритм" партию продукции собственного производства за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В оплату покупки организация "Коммерсант" передала поставщику банковский вексель номиналом 300 000 руб. Организации признали обмен равноценным.

Организацией "Коммерсант" в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 300 000 руб. - оприходована продукция по фактической себестоимости, равной номиналу векселя;

Дебет 19, Кредит 60 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре, полученном от организации "Биоритм";

Дебет 62, Кредит 91-1 - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражен доход от реализации банковского векселя, равный цене полученного товара без учета НДС;

Дебет 91-2, Кредит 58-2 - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 60, Кредит 51 - 54 000 руб. - отдельным платежным поручением уплачен поставщику НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 54 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный организации "Биоритм";

Дебет 60, Кредит 62 - 300 000 руб. - зачтены взаимные задолженности по товарообменной сделке.

Во-вторых, требования лиц должны быть однородными, т.е. предметы встречных обязательств должны быть определены родовыми признаками, в число которых входят и денежные средства. Однородность зачитываемых требований должна иметь место и в отношении предмета, и в природе обязательств. В судебной практике это подтверждено информационным письмом Президиума ВАС РФ от 29.12.01 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" (п. 11).

В-третьих, срок исполнения обязательств должен уже наступить, либо не быть указанным, либо быть определенным моментом востребования, т.е. права требования исполнения должны уже существовать. В качестве примера предположим, что при перечислении денежных средств оплата поставленных материалов одной стороной производится спустя три месяца со дня поставки, а выполненных работ - по истечении первого месяца с момента подписания другой стороной акта сдачи-приемки выполненных работ. Через месяц вторая сторона просит провести зачет взаимных задолженностей. Однако такая сделка может быть признана недействительной, так как срок погашения обязательств первой стороны по оплате материалов еще не наступил.

Гражданский кодекс Российской Федерации не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.01 N 65).

Приведем примеры, когда взаимозачет возможен. Задолженность по оплате работ можно зачесть в счет уплаты процентов за пользование заемными средствами. В данном случае требования однородны: оба являются денежными и вытекают из гражданско-правовых договоров. Именно поэтому заимодавцу придется оплатить НДС денежными средствами, а заемщик в той же сумме перечислит не НДС, а остаток задолженности по процентам.

Признается взаимозачетом и удержание комиссионером собственного вознаграждения из сумм, причитающихся комитенту (п. 16 указанного информационного письма). В этом случае комиссионер удержит свое вознаграждение в сумме без НДС, а сумму налога комитент заплатит денежными средствами.

Когда арендодатель засчитывает стоимость ремонта или неотделимых улучшений в счет будущей арендной платы, налог на добавленную стоимость также должен быть перечислен денежными средствами (п. 8 указанного информационного письма).

Здесь следует обратить внимание на то, что не требуется перечислять НДС денежными средствами и при трехсторонних зачетах, когда каждая из трех организаций является должником одной организации и кредитором другой (п. 12 указанного информационного письма). В данном случае обязательства не носят встречный характер.

Налог на добавленную стоимость к вычету контрагенты могут принять только после взаимозачета и отправки друг другу платежных поручений на сумму НДС, так как без "встречных" платежек зачет НДС будет признан необоснованным. При долге друг другу по 118 руб. стороны зачли всего 100 руб., а 18 руб. - это обмен "платежками".

Здесь следует обратить внимание на то, что при оформлении платежного поручения в поле "Назначение платежа" целесообразно указать основания перечисления данной суммы НДС, а также реквизиты соглашения о зачете.

Снимать ли вычет из-за последующего взаимозачета?

Предположим, что стороны в момент заключения договоров не собирались производить взаимозачет. Каждый из партнеров рассчитывал получить от другой стороны денежные средства. Кроме того, поставки могли осуществляться в разное время: товары поставлены, например, в феврале, а взаимозачет произведен в декабре.

В этом случае у каждой из сторон вычет "входного" НДС уже произведен в момент оприходования имущества при наличии счета-фактуры (без оплаты).

При уплате НДС денежными средствами при взаимозачетах для организаций правомерен следующий вопрос: имеется ли необходимость скорректировать НДС, ранее правомерно принятый к вычету из бюджета? Поскольку организация после 1 января 2007 г. вправе использовать вычет НДС только после перечисления налога, если вычет был применен сразу после покупки товаров, например в феврале, то при проведении зачета взаимных требований и перечислении налога, например в декабре, февральский НДС необходимо "скорректировать".

По нашему мнению, в такой ситуации организация не обязана восстанавливать налог к уплате. Исходя из формального толкования Налогового кодекса Российской Федерации, организация правомерно использовала свое право на вычет НДС после принятия товаров на учет. Дальнейший зачет взаимных требований на период вычета налога никоим образом не влияет. В закрытом перечне случаев, когда вычет НДС подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ), зачет взаимных требований не предусмотрен.

Пример 6.

Предположим, что организация "Коммерсант" купила партию товара у организации "Биоритм" в июле 2007 г. Стоимость партии, указанная в счете-фактуре и накладной, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Следуя условиям договора, организация "Коммерсант" в оплату товаров передала поставщику банковский вексель, балансовая стоимость которого равна 590 000 руб. Одновременно с передачей векселя организация "Коммерсант" перечислила на расчетный счет организации "Биоритм" НДС, указанный в его счете-фактуре, - 90 000 руб.

Если бы организация "Коммерсант" платила за товар денежными средствами, то покупка обошлась бы ей всего в 590 000 руб. По условиям примера покупатель передал контрагенту вексель, за который заплатил банку те же 590 000 руб. Однако сверх того организации "Коммерсант" пришлось перечислить поставщику НДС в размере 90 000 руб. Итого затраты организации "Коммерсант" возросли до 680 000 руб. (590 000 руб. + 90 000 руб.).

Если в задолженность контрагентов входит одинаковая сумма НДС, то вопросов с определением суммы зачета взаимных требований и суммы налога к перечислению не появляется. Другое дело, когда один из контрагентов не выставил налог на добавленную стоимость или рассчитал его по другой ставке.

Одна из сторон не является плательщиком НДС

Одна из сторон может не являться плательщиком НДС, например, в следующих случаях: если один из контрагентов применяет УСНО, платит ЕНВД, получил освобождение от уплаты налога в соответствии со ст. 145 НК РФ или просто передал в оплату вексель (операция, не облагаемая НДС). Во всех этих случаях возникает ситуация, когда одна из сторон сделки уплачивает НДС, а другая его не платит.

Если задолженность одной из сторон при зачете взаимных требований не содержит НДС, то правомерен следующий вопрос: на какую сумму проводить зачет?

Сделаем расчет суммы зачета взаимных требований и суммы НДС, которая, возможно, будет перечисляться денежными средствами (пример 7).

Задолженность с НДС, исчисленным по разным ставкам

Если контрагенты платят НДС по разным ставкам, то им остается делать зачет на меньшую сумму задолженности без налога, а оставшиеся суммы платить денежными средствами. При этом денежный перевод у одной из сторон будет состоять из двух частей: суммы НДС и оставшейся суммы в счет погашения задолженности. В этом случае лучше оформить два платежных поручения (пример 8).

Взаимозачет и перевод НДС производит одна из сторон

Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. С точки зрения Гражданского кодекса Российской Федерации это абсолютно законно, никаких других документов не требуется. Однако налоговые органы (в то время, когда вычет НДС предоставлялся после оплаты) и арбитражные суды (в случае споров) требовали от сторон сверку задолженности и акт взаимозачета. В 2006 г., после того, как вычет перестал связываться с оплатой, стороны стали чаще использовать односторонний взаимозачет.

Однако для подтверждения бесспорности зачитываемых требований целесообразно подписание сторонами акта о зачете взаимных требований. Кроме того, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ обязательства сторон прекращаются взаимозачетом только в том случае, если сторона, которой было направлено заявление о зачете, получила соответствующее заявление (п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.01 N 65). В случае подписания акта зачета взаимных требований исключается возможность неполучения одной из сторон заявления о зачете.

Если стороны не спешат производить зачет

Зачет не является обязательным, поэтому стороны могут дожидаться друг от друга денежных средств сколько угодно долго, лишь время от времени подтверждая готовность когда-нибудь заплатить. Срок исковой давности можно прерывать, с тем, чтобы через три года не включать сумму задолженности в доходы и не облагать налогом на прибыль на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Для этого следует только составить акты сверки, при подписании которых стороны подтверждают наличие задолженности. После этого срок исковой давности отсчитывается заново (ст. 203 ГК РФ), и при этом каждая из сторон уже приняла налог на добавленную стоимость к вычету.

Пример 7.

Предположим, что организация "Коммерсант" оказала услуги организации "Биоритм" на сумму 100 000 руб. Поскольку организация "Коммерсант" применяет упрощенную систему налогообложения, стоимость услуг не облагается НДС. Организация "Биоритм" продала организации "Коммерсант" товары стоимостью 100 000 руб., включая НДС в сумме 15 254 руб. Организации решили провести зачет взаимных требований.

Если бы организации провели зачет до 1 января 2007 г., то сумма зачета составила бы 100 000 руб. После 1 января 2007 г. п. 4 ст. 168 НК РФ требует перечислить НДС налогоплательщику-продавцу (т.е. тому, кто выставил счет-фактуру) денежными средствами. Для того чтобы выполнить данное требование, организациям придется провести зачет на сумму 84 746 руб. за минусом НДС (100 000 руб. - 15 254 руб.). При этом организация "Коммерсант" перечислит организации "Биоритм" НДС в сумме 15 254 руб., выполнив требование п. 4 ст. 168 НК РФ. Организация "Биоритм" перечислит организации "Коммерсант" ту же сумму, но только не в качестве НДС, а в счет погашения задолженности по договору на оказание услуг.

Пример 8.

Предположим, что организации "Коммерсант" реализовала свою продукцию организации "Биоритм". Договорная стоимость продукции составляет 110 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% - 10 000 руб., а ее фактическая производственная себестоимость - 85 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство в налоговом учете. Ранее организация "Коммерсант" приобрела у организации "Биоритм" материалы стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 36 000 руб. В июле 2007 г. организации оформляют акт о зачете взаимных требований, в котором приводятся основания возникновения и суммы взаимных задолженностей на дату проведения взаимозачета. Взаимные обязательства организаций уменьшаются на сумму меньшего из обязательств, т.е. на сумму обязательства, которое погашается полностью.

Организация "Биоритм" оплачивает сумму НДС, предъявленную организацией "Коммерсант" (10 000 руб.), денежными средствами. В свою очередь, сумма НДС, предъявленная организацией "Биоритм", перечисляется организацией "Коммерсант" на расчетный счет организации "Биоритм".

Учитывая сумму зачтенного обязательства, а также сумму НДС, подлежащую перечислению организации "Биоритм" (18 000 руб.), сумма доплаты за материалы, подлежащая перечислению организацией "Коммерсант", составляет 118 000 руб. (236 000 руб. - 100 000 руб. - 18 000 руб.), в том числе НДС - 18 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "Коммерсант" будут сделаны следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 200 000 руб. - приняты к учету материалы, поступившие от организации "Биоритм";

Дебет 19, Кредит 60 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившим материалам;

Дебет 68, Кредит 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный организацией "Биоритм";

Дебет 62, Кредит 90-1 - 110 000 руб. - признана выручка от реализации собственной продукции;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 10 000 руб. - начислен НДС при реализации собственной продукции;

Дебет 90-2, Кредит 43 - 85 000 руб. - списана фактическая производственная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 60, Кредит 62 - 100 000 руб. - произведен зачет взаимных требований;

Дебет 51, Кредит 62 - 10 000 руб. - получен НДС со стоимости продукции, погашенной зачетом;

Дебет 60, Кредит 51 - 18 000 руб. (100 000 руб. · 18%) - перечислен НДС со стоимости материалов, погашенной зачетом;

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. (236 000 руб. - 100 000 руб. - 18 000 руб.) - произведен окончательный расчет за материалы.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.