Действующее законодательство предусматривает два основания, по которым контролирующие органы могут приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке:
Непредставление налоговой отчетности
В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о "заморозке" банковских счетов может быть принято налоговиками в случае непредставления одним из указанных выше лиц налоговой декларации в инспекцию по месту учета в течение 10 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока ее представления.
Обратите внимание: речь идет именно о налоговых декларациях.
На практике чиновники часто расширительно толкуют данную норму. Так, налоговики на местах блокируют банковские счета за непредставление бухгалтерской отчетности, авансовых расчетов по налогам или если декларация представлена по неустановленной (устаревшей) форме. Разберем, правомерны ли действия контролирующих органов.
С одной стороны, обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность прописана в пп. 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. При этом под бухгалтерской отчетностью следует понимать единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Федерального закона N 129-ФЗ*(3)).
Поскольку в п. 3 ст. 76 НК РФ речь идет о налоговой декларации, в целях применения НК РФ под ней следует понимать письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Как видим, два понятия - "бухгалтерская отчетность" и "налоговая декларация" - нетождественны, следовательно, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках, принятое в связи с непредставлением бухгалтерской отчетности, незаконно.
Похожая ситуация и с непредставлением в налоговый орган расчетов по авансовым платежам по налогам. Исходя из того, что авансовый расчет по налогу не является налоговой декларацией, принятое налоговиками решение по "заморозке" банковских счетов будет неправомерным.
Такой же точки зрения придерживаются Минфин и арбитражные суды. Так, в Письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324 чиновники указали, что Налоговым кодексом не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.
К сведению: с 1 января 2007 года*(4) в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения налогового законодательства.
Федеральный арбитражный суд МО (Постановление от 28.09.2006 N КА-А40/9158-06) удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительными ненормативных актов налогового органа о приостановлении всех расходных операций по счету заявителя, указав, что приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке как мера обеспечения исполнения обязательств по исполнению обязанности по уплате налогов применяется за непредставление налоговой декларации, а бухгалтерская отчетность, не представленная заявителем, ею не является.
Также небезынтересно, правомерны ли решения налоговиков о блокировании банковских счетов налогоплательщиков по причине представления налоговой декларации по неустановленной форме. Пунктом 3 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Однако из пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80, п. 3 ст. 76 НК РФ следует, что основанием для вынесения решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика является все-таки непредставление и (или) несвоевременное представление последним в налоговый орган налоговой декларации. Более того, действующее законодательство не предусматривает возможности "замораживания" счета налогоплательщиков за несоблюдение формы налоговой декларации.
В подтверждение сказанного можно привести Постановление ФАС ВВО от 22.02.2007 N А82-4019/2006-99, в котором рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик отправил в инспекцию по месту учета налоговую декларацию по почте заказным письмом с уведомлением. Налоговики установили, что ее форма не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах (устарела), и направили налогоплательщику уведомление с предложением представить налоговую декларацию по форме, соответствующей действующему законодательству. Игнорирование данного предложения привело к тому, что налоговики заблокировали расчетный счет налогоплательщика. В свою очередь, последний, не согласившись с данным решением, оспорил его в суде.
Судьи поддержали налогоплательщика, указав, что ст. 76 НК РФ дает право налоговикам блокировать счета налогоплательщика только в том случае, если он не представил декларацию своевременно. "Замораживать" счета из-за того, что представленная налогоплательщиком декларация по устаревшей (не установленной) форме, контролеры не вправе. К тому же представленная декларация содержит все показатели, необходимые для налогового контроля, и налог, подлежащий уплате, исчислен и перечислен в бюджет в установленном порядке. Исходя из этого, ФАС ВВО признал решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке незаконным.
Аналогичной позиции при разрешении споров между налогоплательщиками и контролирующими органами придерживаются арбитражные судьи СЗО (Постановление от 26.02.2007 N А56-16164/ 2006).
Обратите внимание: налоговики не вправе отказать налогоплательщику в приеме декларации на том основании, что она составлена по устаревшей форме, и, соответственно, привлечь его к ответственности за непредставление отчетности в подобных ситуациях (постановления ФАС ПО от 17.04.2007 N А65-23322/ 06, ФАС ЗСО от 20.11.2006 N Ф04-7758/ 2006 (28628-А46-42)). По мнению судей, главное, чтобы декларация соответствовала ст. 80 НК РФ, то есть содержала сведения, необходимые для исчисления налога.
Пункт 3 ст. 76 НК РФ не содержит оговорки, что срок "в течение 10 дней" следует определять в календарных днях, следовательно, в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ при его расчете следует принимать во внимание только рабочие дни.
Пример 1.
По итогам III квартала 2007 г. индивидуальный предприниматель не представил налоговую декларацию по НДС.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ срок представления налоговой декларации за указанный период - 22.10.2007 (20 и 21 октября - выходные дни*(5)). Следовательно, налоговики имеют право вынести решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке не ранее 05.11.2007.
Многие налогоплательщики представляют налоговую отчетность в налоговый орган посредством почтового отправления с описью вложения и уведомлением о вручении. В таком случае налоговая декларация после регистрации в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должна быть передана в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации. При отправлении налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения (п. 4 ст. 80 НК РФ). Если по каким-либо причинам в течение 10 дней после установленного срока налоговики не получат налоговую декларацию, то они "заморозят" банковские счета налогоплательщика. Основание - непредставление налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).
При формальном подходе поведение сотрудников налогового органа не противоречит закону - они следуют нормам налогового законодательства. Другое дело, если налогоплательщик подтвердит, что налоговая отчетность отправлена по почте своевременно. Тогда не может быть речи о штрафных санкциях или правомерности решения о приостановлении операций по счетам в банке. В таком случае налоговики разблокируют счет, но то, что он на незначительное время был "заморожен", при этом финансовые потери не компенсируются, наверное, никого не обрадует. Единственный способ обезопасить себя от "заморозки" счета - не тянуть с отправкой отчетности по почте до последнего дня установленного срока. (О том, как разблокировать расчетный счет, мы поговорим ниже).
Следует отметить, что если основанием для блокирования банковского счета послужило непредставление налоговой декларации, то счет налогоплательщика блокируется полностью. Сумма остатка денежных средств роли не играет (п. 3 ст. 76 НК РФ).
Пример 2.
Банковский счет ООО "Триумф" был заблокирован в связи с непредставлением в налоговый орган по месту учета налоговой декларации. На счете общества имеется остаток денежных средств - 800 000 руб. В ходе предпринимательской деятельности ООО "Триумф" предъявило в кредитное учреждение:
исполнительный лист, по которому организация должна возместить своему сотруднику вред, причиненный его жизни и здоровью, в размере 50 000 руб.;
платежное поручение на перечисление заработной платы на сумму 200 000 руб.;
платежное поручение на перечисление в бюджет НДС на сумму 36 000 руб.;
платежное поручение на перечисление денежных средств поставщику товара на сумму 100 000 руб.
Несмотря на то, что у ООО "Триумф" достаточно денежных средств на банковском счете для удовлетворения перечисленных требований, банк вправе перечислить средства только по двум документам: по исполнительному листу - 50 000 руб. и по платежному поручению на уплату НДС в бюджет - 36 000 руб. Остальные требования организации банк сможет исполнить только после получения решения об отмене приостановления операций по счету налогоплательщика.
Взыскание налога, пени и штрафа во внесудебном порядке
Следующее основание блокировки счета - неисполнение требования налогового органа об уплате налога, пени или штрафа (п. 2 ст. 76 НК РФ). В этом случае приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении налоговиков о приостановлении. На этом неоднократно делал акцент Минфин в письмах от 12.07.2007 N 03-02-07/1-325, от 28.03.2007 N 03-02-07/1-139.
Означает ли это, что налогоплательщик вправе использовать по своему усмотрению денежные средства, находящиеся на его счете в банке, в части превышения суммы, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке? Да, вправе. В Письме от 21.06.2007 N 03-02-07/1-304 Минфин со ссылкой на п. 1, 2 и 9 ст. 76 НК РФ подтвердил изложенную точку зрения по данному вопросу.
Следует учитывать, что действующая редакция ст. 76 НК РФ не ограничивает количество счетов налогоплательщика, по которым операции могут быть приостановлены. Поэтому если у организации имеется несколько банковских счетов, налоговики заблокируют все. Причем по каждому счету банки должны приостановить операции на общую сумму задолженности налогоплательщика перед бюджетом.
На практике денежных средств на счетах налогоплательщика, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, часто бывает недостаточно для исполнения решения налогового органа о взыскании налога. В данном случае все расходные операции по счетам в банке приостанавливаются в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о блокировке счетов налогоплательщика, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также совершению операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, пеней и штрафов и их перечислению в бюджет. Причем данный порядок применяется как в отношении остатков денежных средств на счетах налогоплательщика в банке на момент приостановления операций налогоплательщика - организации по этим счетам, так и в отношении денежных средств, которые будут поступать на эти счета в дальнейшем (Письмо Минфина РФ от 17.04.2007 N 03-02-07/1-182).
При недостаточном количестве денежных средств на счетах налогоплательщика принципиальное значение имеет очередность погашения недоимки по налогу, задолженности по уплате пеней и штрафов. Безусловно, на первом месте стоит налог, поскольку согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. То есть до погашения недоимки по налогу пени не уплачиваются. И замыкают данную цепочку штрафные санкции, так как в соответствии с п. 6 ст. 114 НК РФ штраф за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит уплате только после перечисления в полном объеме суммы задолженности по налогу и пеней.
Обратите внимание: по мнению судей, применение к должнику мер принудительного исполнения (блокировка счета в банке) является обстоятельством, в соответствии с которым налогоплательщик не может самостоятельно и своевременно погасить имеющуюся у него недоимку, что в силу п. 3 ст. 75 НК РФ исключает возможность начисления пени (постановления ФАС ДВО от 21.03.2007 N Ф03-А24/07-2/442, ФАС СКО от 14.11.2006 N Ф08-5399/2006-2252А).
Вместе с тем некоторые суды считают, что факт вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не является основанием для неначисления пеней. Налогоплательщик должен представить доказательства, что приостановление операций по счету в банке препятствовало исполнению им налоговых обязательств (Постановление ФАС УО от 10.04.2007 N Ф09-2321/07-С3). Подобной точки зрения придерживается и ФАС ЦО в Постановлении от 16.04.2007 N А09-2772/06-21: из абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ следует, что основанием для освобождения налогоплательщика от начисления пени на сумму недоимки является наличие причинной связи между невозможностью погашения недоимки и решением налогового органа или суда о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке или наложение ареста на его имущество (ст. 76, 77 НК РФ). Следовательно, при отсутствии причинно-следственной связи начисление пени на сумму недоимки правомерно (см. также Постановление ФАС СКО от 03.07.2007 N Ф08-3980/2007-1576А).
