Пени на авансовые платежи. Что сказал ВАС РФ? (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.)

Пени на авансовые платежи. Что сказал ВАС РФ?

В нашем журнале не раз поднимался вопрос о начислении пеней в случае просрочки уплаты авансовых платежей по налогам. Их недостаточно ясный статус, особенно по сравнению с налоговыми платежами, вызывал разночтения в данном вопросе. Поэтому налогоплательщикам, как всегда, будет интересно мнение Высшего арбитражного суда о рассматриваемой проблеме*(1).

Сразу отметим, что разногласий стало меньше с 01.01.2007 - после того, как вступили в силу поправки в Налоговом кодексе, принятые Федеральным законом N 137-ФЗ*(2). Ведь в п. 3 ст. 58 НК РФ теперь указано, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Ранее такой прямой нормы в кодексе не было.

Это означает, что пени в этом году следует начислять на любые авансовые платежи, в том числе по ЕСН и налогу на прибыль. Именно этот момент и вызывал споры, так как налогоплательщики и судьи считали, что данный способ обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов и сборов следовало применять только в отношении авансовых платежей, определяемых по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, а не иначе, как в случае с упомянутыми налогами (Постановление Пленума ВАС РФ N 5*(3)).

Это и подтвердил Пленум ВАС РФ в Постановлении N 47, указав, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Таким образом, он согласился с мнением Минфина (Письмо от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600).

Далее суд пояснил, в какой момент прекращается начисление пеней на авансовый платеж. Отметим, что согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате авансового платежа, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня его уплаты, так как в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Начисление пеней, как указал ВАС, прекращается после фактического внесения авансового платежа. Если до наступления срока уплаты соответствующего налога авансовые платежи не внесены, то начисление пеней на них прекращается. Но вряд ли это принесет облегчение налогоплательщику, так как с этого дня начнется начисление пеней на сумму налога, если он также не будет уплачен в срок.

Однако налог, исчисленный по итогам налогового периода, может быть меньше суммы авансовых платежей, начисленных и подлежащих уплате в течение налогового периода. Если авансовые платежи не были своевременно перечислены, на них, разумеется, начислялись пени. ВАС РФ решил, поскольку сумма налога меньше авансовых платежей, соответственно, должны быть пересчитаны (уменьшены) пени. Однако суд не пояснил, распространяется ли это на пени, уплаченные до начисления налога, или на пени, не уплаченные до этого момента. По нашему мнению, это разъяснение справедливо в отношении обоих случаев.

Аналогично следует поступить в налоговом периоде, когда по итогам какого-либо отчетного периода исчисленная сумма авансовых платежей окажется меньше подлежащих уплате в течение этого отчетного периода.

Данный вывод суда расходится с мнением Минфина, изложенным в Письме от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74, который, как известно, пробелы в налоговом законодательстве привык трактовать в интересах бюджета. Чиновники решили, что уплаченные (взысканные) пени, начисленные в установленном НК РФ порядке на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, исчисленных в соответствии с установленным законодательством о налогах и сборах порядком, в том числе при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения, излишне уплаченными (взысканными) не являются*(4). Полагаем, что теперь такая позиция контролирующих органов не будет поддержана в судах.

Отдельное внимание высший судебный орган уделил начислению пеней на авансовые платежи на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В Федеральный закон N 167-ФЗ*(5) до сих пор не внесены изменения, аналогичные имеющимся в Налоговом кодексе. В п. 1 данного закона говорится о том, что пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов. То есть по аналогии с предыдущей редакцией Налогового кодекса можно прийти к выводу, что в случае просрочки уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование пени не начисляются. Констатировав отсутствие подобной нормы в Федеральном законе N 167-ФЗ, ВАС РФ напомнил, что согласно ст. 24 данного закона страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации).

Тем не менее, это не помешало Минфину приравнять авансовые платежи на ОПС к авансовым платежам по ЕСН (Письмо от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18). Вероятно, чиновники исходили из того, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Однако в финансовом ведомстве, видимо, забыли, что взносы на ОПС к налогам не относятся, и порядок их уплаты регулируется не Налоговым кодексом, а Федеральным законом N 167-ФЗ. Согласно определениям КС РФ от 05.02.04 N 28-О и N 30-О отличительные признаки налогов и страховых взносов обуславливают их разное целевое назначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж. Факт возложения в силу ч. 3 ст. 2 и ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ на налоговые органы обязанности по контролю уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не свидетельствует о возможности применения налоговой ответственности к страхователям за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании (см., например, Постановление ФАС СЗО от 12.09.2006 N А13-3137/2006-11).

Согласно п. 1 ст. 23 Федерального закона N 167-ФЗ отчетными периодами по уплате взносов на ОПС признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

В соответствии с п. 4 ст. 26 Федерального закона N 167-ФЗ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате именно страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов. Таким сроком следует считать 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ). Таким образом, пени не начисляются при просрочке уплаты ежемесячных авансовых платежей на ОПС - они начисляются только по итогам отчетных периодов, то есть кварталов.

Данный вывод подтверждают многочисленные примеры из судебной практики (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2007 N А41-К2-24090/06, ФАС СКО от 19.04.2007 N Ф08-1303/2007-790А, ФАС ПО от 27.03.2007 N А55-17152/2006). Позицию федеральных арбитражных судов поддержал ВАС РФ в Постановлении N 47. Он указал, что в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности уплаты страховых взносов.

М.В. Подкопаев

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".

*(2) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(3) Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(4) Подробнее об этом читайте в статье А.Б. Сухова "Лукавые разъяснения Минфина", N 11, 2007.

*(5) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".