Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2007 г. N 11АП-1065/07

г. Самара

13 марта 2007 г.

А72-8797/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2007 г..

В полном объеме постановление изготовлено 13 марта 2007 г..

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семушкина В.С., судей Захаровой Е.И., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Васиной О.В.,

с участием в судебном заседании:

представителей МУ ЖКХ "Дирекция единого заказчика" Пудрова Ю.А. (доверенность от 11.01.07г.), Пророковой Е.А. (доверенность от 13.12.06г.), (после перерыва) Захарова Д.А. (доверенность от 12.03.07г.) (после перерыва в судебном заседании), Озерова Т.Л. (доверенность от 11.01.07г.) (после перерыва в судебном заседании),

представителей Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ульяновска Флегонтовой С.Г. (доверенность от 27.12.06г. N 16-03-22/56427), Суслиной Ю.А. (доверенность от 27.12.06г. N 16-03-13/56432),

рассмотрев в открытом судебном заседании 09-13 марта 2007 г.. апелляционную жалобу муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика", г.Ульяновск, на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 14 декабря 2006 г.. по делу А72-8797/2006 (судья Пиотровская Ю.Г.), рассмотренному по заявлению муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г.Ульяновска, г. Ульяновск, о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное учреждение жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" (далее - Учреждение, налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г.Ульяновска (далее - налоговый орган) от 31 января 2005 г.. N 43дсп о привлечении Учреждения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 14 декабря 2006 г.. по делу N А72-8797/2006 заявленные требования были оставлены без удовлетворения в связи с отклонением ходатайства Учреждения о восстановлении трехмесячного срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для подачи в суд заявления об оспаривании ненормативных актов государственных органов (т.3, л.д.64, 65).

В апелляционной жалобе Учреждение просит отменить указанное судебное решение и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований (т.3, л.д. 68-76).

Налоговый орган апелляционную жалобу отклонил, считая обжалуемое судебное решение законным и обоснованным.

В судебном заседании 09 марта 2007 г.. был объявлен перерыв до 13 марта 2007 г.. в связи с необходимостью дополнительного исследования представленных сторонами доказательств; после перерыва судебное заседание было продолжено.

В судебном заседании представители Учреждения поддержали апелляционную жалобу по указанным в ней основаниям, просили отменить обжалуемое судебное решение и признать оспариваемое решение налогового органа (с учетом принятого судом первой инстанции ходатайства об уточнении предъявленных требований - т.3, л.д. 61) в части взыскания налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог) в сумме 54753083 руб. 72 коп., а также соответствующих пени и налоговых санкций недействительным по основаниям, приведенным в заявлении, поданном в суд первой инстанции (т.1, л.д. 2-8).

Представители налогового органа апелляционную жалобу отклонили по основаниям, указанным в отзыве на нее. Представители также пояснили, что оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив представленные материалы и оценив доводы апелляционной жалобы в совокупности с исследованными доказательствами по делу, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил, что обжалуемое судебное решение подлежит отмене, а заявленные Учреждением требования - частичному удовлетворению.

Как уже указано, суд первой инстанции оставил заявленные Учреждением требования без удовлетворения, посчитав, что не имеется уважительных причин для восстановления трехмесячного срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на подачу в суд заявления об оспаривании ненормативных актов государственных органов.

Между тем из материалов дела следует, что пропуск указанного срока связан с тем, что в штате Учреждения не имелось квалифицированных специалистов в области налогообложения, аудиторско-консультационное заключение было им получено только 06 октября 2006 г.., вся первичная документация и регистры бухгалтерского учета, связанные с исчислением и уплатой НДФЛ, была изъята органами следствия и дознания. Материалами дела не подтверждается, что указанный срок был пропущен вследствие недобросовестного или небрежного поведения Учреждения.

В Постановлении от 16 июля 2004 г.. N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на недопустимость формального подхода к судебной защите: закрепленные в статье 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений государственных и иных органов, на что и ранее неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях, выступают гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод и не подлежат ограничению; государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной; право на обжалование в суд любого правового акта, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, обеспечивается проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства.

При указанных обстоятельствах и с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации суд апелляционной инстанции считает, что имелись уважительные причины, воспрепятствовавшие Учреждению своевременно обратиться в суд первой инстанции с заявлением об оспаривании решения налогового органа.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 и частью 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отменяет обжалуемое судебное решение и рассматривает дело по существу заявленных требований.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение от 31 января 2005 г.. N 43дсп, которым, посчитав установленным факт несвоевременного удержания и перечисления в бюджет НДФЛ и сославшись на подпункт 1 пункта 3 статьи 24 и пункт 6 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предложил Учреждению уплатить налог в сумме 77679618 руб. за период с 26 июня 2001 г.. по 30 ноября 2004 г.., пени в сумме 50947352 руб. 01 коп. за несвоевременное и неполное перечисление налога, а также привлек Учреждение как налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 15535923 руб. (в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога) за невыполнение обязанностей по удержанию и перечислению налога в бюджет (т.1, л.д.9-11).

В нарушение требований пункта 2 статьи 100 и пункта 3 статьи 101 НК РФ в указанном решении не описаны обстоятельства совершенного Учреждением налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Материалами дела подтверждается, что у Учреждения за указанный период не образовалась задолженность по НДФЛ в той сумме, которая значится в решении налогового органа.

В соответствии со статьями 208 и 209 НК РФ объектом обложения по НДФЛ являются фактически полученные (а не лишь начисленные) доходы.

Эти нормы корреспондируются с положениями статьи 226 НК РФ, согласно которым налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4), налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, a также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках; в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6).

Кроме того, в силу положений пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Между тем, как следует из материалов дела, налоговый орган начислил подлежащую уплате недоимку по НДФЛ исходя из дохода, начисленного, а не реально полученного налогоплательщиками (физическими лицами - работниками Учреждения), тогда как в соответствии со статьей 11 НК РФ и приведенными выше положениями главы 23 НК РФ в качестве недоимки налогового агента не может рассматриваться начисленный налог, фактически не удержанный налоговым агентом из доходов физических лиц.

Материалами дела подтверждается, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган основывался на данных регистров бухгалтерского учета налогового агента о зачислении задолженности по заработной плате, а не на данные первичных и иных документов бухгалтерского учета о фактической выплате доходов гражданам и о фактическом удержании налога из этих доходов.

По данным Учреждения, которые не опровергнуты налоговым органом, сумма фактически выплаченного самим налоговым агентом дохода гражданам за проверяемый налоговый период составила 172102893 руб. 72 коп. (данные о выплатах доходов вырастающим итогом за каждый из проверяемых календарных годов в материалах дела имеются). При этом, как следует из представленных Учреждением данных, сумма удержанного налоговым агентом налога составила 25716524 руб. 35 коп., а сумма удержанного и неперечисленного налога (в этой части Учреждение не требует признания оспариваемого решения недействительным) - 22994548 руб. 17 коп.

Таким образом, решение налогового органа о взыскании (предложении уплатить) налог в сумме, превышающую сумму 22994548 руб. 17 коп., фактически обязывает налогового агента уплатить налог за счет собственных средств, что нарушает запрет, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ.

Кроме того, статья 24 НК РФ содержит легальное определение налогового агента, как участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, - это лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Таким образом, законодателем установлено принципиальное различие между налогоплательщиком, как лицом, на которое возложена обязанность по уплате налогов и (или) сборов в бюджет (статья 19 НК РФ), и налоговым агентом ("техническим" посредником), у которого, исходя из буквального и системного толкования указанных норм, обязанность по уплате налога отсутствует.

Следовательно, взыскание (доначисление) налоговым органом налога возможно только при наличии неисполненной обязанности по уплате налога.

В свою очередь, в соответствии со статьей 38 НК РФ обязанность по уплате налога в бюджет связывается законом исключительно с возникновением такого юридического факта как объект налогообложения. Кроме того, в указанной статье содержится специальное указание на то, что объект налогообложения, как основание возникновения обязанности по уплате налога, может возникнуть только у налогоплательщика.

Под объектами налогообложения понимаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) или иной объект имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Указанные признаки объекта налогообложения не позволяют признать таковым исчисление и (или) удержание у налогоплательщика и (или) перечисление в бюджет налогов.

Таким образом, взыскание не удержанных налоговым агентом сумм налога, юридическим плательщиком является иной субъект, не соответствует природе допущенного агентом бездействия и не может быть обусловлено существующим институтом посредничества (агентирования) при уплате налога в бюджет.

Кроме того, материалами дела подтверждается и налоговым органом не опровергается, что часть дохода была получена физическими лицами (работниками налогового агента) не от самого налогового агента, а от органа принудительного исполнения в результате принудительного взыскания на основании исполнительных документов (судебных приказов, исполнительных листов, удостоверений комиссии по трудовым спорам).

При принудительном взыскании имущества (в том числе денежных средств) налоговый агент не осуществляет каких-либо выплат дохода, не распоряжается самостоятельно своим имуществом и, соответственно, не имеет правовой и фактической возможности удержать НДФЛ. В ходе принудительного взыскания, помимо воли налогового агента, с его банковских счетов органом принудительного исполнения списывались денежные средства в полном объеме и при этом никакого остатка денежных средств налоговый агент за счет доходов граждан при этом не сберегал и не получал.

Из материалов дела следует, что по данному эпизоду сумма налога, взыскиваемая налоговым органом с налогового агента, составляет 20667742 руб. 43 коп.

Все вышеуказанные выводы суда апелляционной инстанции подтверждаются обширной судебной практикой.

Нельзя не принять во внимание и то обстоятельство, что в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ Учреждение направило налоговому органу уведомление от 08 ноября 2006 г.. N 01-05-1126 о невозможности удержать у налогоплательщиков (физических лиц, работников) исчисленную сумму налога.

В обжалуемом судебном решении содержится указание на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Ульяновской области от 01 июня 2005 г.. по делу N А72-2781/05 (в материалах рассматриваемого дела это решение имеется).

Суд апелляционной инстанции считает, что обстоятельства, установленные указанным судебным решением, не имеют преюдициальное значение для настоящего дела.

В силу положений статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации преюдициальное значение вступивших в законную силу судебных актов заключается в освобождении от доказывания определенных фактических обстоятельств. Таким образом, обстоятельства, не названные в судебном акте, вступившем в законную силу, не могут считаться установленными или опровергнутыми. Общие суждения (воспроизведение судом тех или иных норм права, выводы на основании данных норм, правовых позиций высших судебных инстанций и т.д., не содержащие указания на конкретные факты) преюдициального значения при разрешении иного арбитражного судебного спора не имеют.

Как усматривается из буквального содержания судебного решения от 01 июня 2005 г.. по делу N А72-2781/05, фактические обстоятельства, на которые Учреждение сослалось по настоящему делу, судом при рассмотрении указанного дела не исследовались: не выяснялся вопрос об обоснованности начисления недоимки по НДФЛ исходя из начисленного, а не фактически полученного дохода граждан, как и вопрос о правомерности начисления недоимки с сумм дохода, полученного гражданами не от налогового агента, а от органа принудительного исполнения в результате принудительного взыскания.

В решении Арбитражного суда Ульяновской области от 01 июня 2005 г.. по делу N А72-2781/05 отсутствуют выводы о законности обжалуемого по настоящему делу решения налогового органа в целом. В указанном судебном решении имеется ссылка только на ту часть решения налогового органа, оспариваемого по настоящему делу, в которой говорится о привлечении налогового агента к налоговой ответственности. При этом в указанном судебном решении по сути не исследовался вопрос об обоснованности начисления недоимки и пени в тех размерах, которые указаны в решении налогового органа.

Как уже указано выше, недоимка за налоговым агентом может быть признана только при условии удержания им налога. Однако ответственность по статье 123 НК РФ наступает и в случаях неправомерного неудержания налога (т.е. когда недоимка за налоговым агентом отсутствует). Таким образом, фактические основания ответственности по статье 123 НК РФ, с одной стороны, и взыскания недоимки с налогового агента, с другой стороны, не совпадают.

Установление судом в рамках дела N А72-2781/05 оснований для взыскания штрафа не означает подтверждения (в явной форме или по умолчанию) наличия за налоговым агентом недоимки (то есть подлежащей взысканию с него суммы) в спорном размере.

В указанном судебном решении установлено единственное фактическое обстоятельство - налог на доходы физических лиц в размере 77679618 руб. Учреждением своевременно не перечислен. Вопрос об удержании или неудержании налоговым агентом из доходов граждан недоимки в данном размере судом не исследовался, как не исследовался им и вопрос о размере недоимки, подлежащей взысканию с налогового агента.

На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции признает оспариваемое решение налогового органа недействительным в части взыскания с Учреждения налога на доходы физических лиц в сумме 54685069 руб.83 коп. и соответствующих пени.

В той части, в которой Учреждение не поддержало предъявленные требования, его заявление следует оставить без удовлетворения.

Также не подлежат удовлетворению требования Учреждения о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части привлечения Учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа, поскольку вопрос о факте совершения налогового правонарушения и о размере подлежащего взысканию штрафа был исследован судом при рассмотрении дела N А72-2781/05.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 14 декабря 2006 г.. по делу N А72-8797/2006 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ульяновска от 31 января 2005 г.. N 43дсп в части взыскания с муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" налога на доходы физических лиц в сумме 54685069 руб.83 коп. и соответствующих пени.

В остальной части в удовлетворении предъявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

Е.И. Захарова Е.Г. Филиппова