Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2012 г. N 15АП-12848/11

город Ростов-на-Дону

28 февраля 2012 г.

дело N А32-3826/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 февраля 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.

судей И.Г. Винокур, А.Н. Герасименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сапрыкиной А.С.

при участии:

судебное заседание от 18.01.2012 г.:

от ЗАО "Техснаб": представители по доверенности Мусаэлян М.Г., доверенность от 12.01.2010 г., Маринина В.Я., доверенность от 12.01.2010 г.,

от Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю: представитель Щербина В.А. по доверенности N 05-21/00542 от 16.01.2012 г..; представитель Козбанова Н.Н. по доверенности 05-21/00184 от 12.01.2012 г..; представитель Костенко Т.А. по доверенности 05-21/00183 от 12.01.2012

судебное заседание от 15.02.2012 г.: от ЗАО "Техснаб": представители не явились, извещены надлежащим образом;

от Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю: представители по доверенности Козбанова Н.Н., доверенность 05-21/00184 от 12.01.2012 г..; Костенко Т.А., доверенность 05-21/00183 от 12.01.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Техснаб" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2011 по делу N А32-3826/2010 по заявлению ЗАО "Техснаб" к заинтересованному лицу - Межрайонной ИФНС России N5 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Н.В. Ивановой

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Техснаб" ИНН 2351008725 ОГРН 1022304720789 (далее также - общество, заявитель, налогоплательщик, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю (далее также - МИ ФНС России N 5 по Краснодарскому краю, инспекция, налоговый орган, налоговая инспекция) от 02.02.2009 г. N 4 в части: доначисления налогов: НДС в сумме 10897840р67к, в т.ч. за 2006 г.. в сумме 8998377р21к, за 7г. в.сумме 1899463р46к; налог на прибыль за 2006 г.. в сумме 926482р, в т.ч. зачисляемый в ФБ мере 250922р, в КБ в размере 675560р.; - транспортный налог в сумме 20820р. Итого: 11845142р67к. Доначисления пени за несвоевременную уплату налога: НДС в сумме 3878169р11к, в т.ч. за 2006 г.. в сумме 877392р28к, за 2007 г.. в сумме 3000776р83к; налог на прибыль в сумме 223598р70к, в т.ч. зачисляемый в ФБ в размере 60557р92к, в КБ в размере 163040р78к.; транспортный налог в сумме 5248р65к; НДФЛ в сумме 2277р. Итого: 4109293р46к. Штрафных санкций предусмотренных: п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации; за грубое нарушение учета доходов и расходов (с учетом смягчающих обстоятельств на 80%) в сумме 3000р.; п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за нарушение порядка представления уточненной декларации по НДС за 2006 г.. в сумме 68101р. (при наличии отягчающих обстоятельств на 100% и с учетом смягчающих обстоятельств на 80%); п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок документов и иных сведений, запрашиваемых для выездной налоговой проверки в сумме 54200р, в т.ч. за 2006 г.. - 120500р., за 2007 г.. - 15000р. (при наличии отягчающих обстоятельств на 100% и с учетом смягчающих обстоятельств на 80%); п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (при наличии отягчающих обстоятельств на 100% и с учетом смягчающих обстоятельств на 80%) за неполную уплату транспортного налога за 2006 г.. в сумме 1666р.; за неполную уплату налога на прибыль за 2006 г.. в сумме 74119р., зачисляемый в ФБ в размере 20074р, в КБ в размере 54045р.; за неполную уплату НДС за 2006 г.. и январь 2007 г.. в сумме 973773р05к., в т.ч. за 2006 г.. 965724р23к., за январь 2007 г.. 8048р82к. Итого: 1174859р05к. Всего на сумму: 17129295 рублей 18 коп. (уточненные требования).

Решением суда от 26.09.2011 признано недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России по Краснодарскому краю N 5 от 02. 02.2009 г.. в части привлечения к налоговой ответственности Закрытого акционерного общества "Техснаб" по п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 54 200 руб., в части доначисления НДС в сумме 5 382,11 руб. и соответствующие пени и штрафы. В остальной части заявленных требований отказано.

Заявитель обжаловал решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просил отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании после отложения от ЗАО "Техснаб" поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие представителя. Представители МИФНС N 5 по Краснодарскому краю не возражал против удовлетворения ходатайства. Протокольным определением суда ходатайство удовлетворено.

Суд огласил поступившие через канцелярию суда дополнительные документы ЗАО "Техснаб", представленные во исполнение определения суда апелляционной инстанции. Представители МИФНС N 5 по Краснодарскому краю не возражали против их приобщения в материалы дела и рассмотрения апелляционной жалобы в данном судебном заседании.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.

Представителем МИФНС N 5 по Краснодарскому краю заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнений. Протокольным определением суда ходатайство удовлетворено.

Оглашена апелляционная жалоба.

Представитель МИФНС N 5 по Краснодарскому краю в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в отзыве.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2011 по делу N А32-3826/2010 следует отменить. Изложить резолютивную часть решения в следующее редакции.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 02.02.2009 г.. N 4 в части доначисления ЗАО "Техснаб" НДС за 2006 г.. в сумме 8998377 руб. 21 коп., НДС за 2007 г.. в сумме 1899463 руб. 46 коп. и соответствующие пени по НДС; налога на прибыль за 2006 г. в сумме 926482 руб. и соответствующей пени по налогу на прибыль, транспортного налога в сумме 20820 руб. и соответствующей пени по транспортному налогу, доначисления пени по НДФЛ в сумме 2277 руб., доначисления штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение учета доходов и расходов в сумме 3000 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС за 2006 г.. в сумме 68101 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по транспортному налогу за 2006 г.. в сумме 1666 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль за 2006 г.. в сумме 74119 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС за 2006 г.. и январь 2007 г.. в сумме 973773 руб. 05 коп., штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 54200 руб. как не соответствующее НК РФ.

Следует взыскать с Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю в пользу ЗАО "Техснаб" госпошлину в сумме 3000 руб.

При этом апелляционная коллегия учитывает следующее:

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России N 5 по Краснодарскому краю с 04.02.2008 г.. по 24.09.2008 г.. проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Техснаб", ст. Тбилисская (справка о проведенной проверке N 142 от 24.09.2008 г..). На основании Решения руководителя (заместителя руководителя) Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Краснодарскому краю от 26.02.2008 года N 11 выездная налоговая проверка была приостановлена с 26.02.2008 года. На основании решения руководителя (заместителя руководителя) Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 22.08.2008 г.. N 19 выездная проверка была возобновлена с 22.08.2008 г.. Проверка проведена по вопросам по вопросам правильности исчисления налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2006 г.. по 31.12.2007 г.., налога на прибыль, налога на имущество организаций, местных налогов и сборов, транспортного налога, единого социального налога за период с 01.01.2006 г.. по 31.12.2006 г.., налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2007 г.. по 31.12.2007 г.. По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки (далее также - ВНП) N 115 от 21.08.2008 г.. По результатам рассмотрения акта и материалов проверки, а также представленных заявителем письменных возражений, документов приобщенных к разногласиям по акту, протокола N 1 ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и материалы к нему, без участия лица (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки N 3888 от 25.12.2008 г..), в отношении которого проведена проверка (его представителя) - руководителя ЗАО "Техснаб" - Редькина В.В. - было вынесено решение N 4 от 02.02.2009 г.. о привлечении ЗАО "Техснаб" к налоговой ответственности.

По итогам рассмотрения материалов проверки предложено уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы НДС всего на 3 169 738,86 руб., в т.ч. за 2006 г.. - 3 073 175,88 руб., за 2007 г.. - 96 562,98 руб.; доначислено к уплате в бюджет налогов, пени и штрафов в общей сумме 17 918 649,93 руб., из них: НДС за 2006-2007 г..г. - 16 539 137,58 руб., в т.ч. налог- 11 455 286,60 руб., пени - 4065 482,26 руб., штраф- 1 018 368,72 руб.; Налог на прибыль организаций за 2006 г.. - 1 224 199,70 руб., в т.ч. налог - 926 482 руб. (ФБ- 250 922 руб., КБ- 675 560 руб.), пени- 223 598,70 руб., штраф-74 119 руб.; Транспортный налог за 2006 г.. - 27 734,65 руб., в т.ч. налог - 20 820 руб., пени -5248,65 руб., штраф- 1 666 руб. НДФЛ пени - 2 277 руб., прочие санкции - 125 301 руб.

Данное решение налогового органа было обжаловано заявителем в апелляционном порядке. Решением УФНС по Краснодарскому краю от 21.10.2009 г.. N 16-12-705-1418 жалоба заявителя удовлетворена частично: решение N 4 от 02.02.2009 г.. изменено путем отмены в резолютивной части по пп.4 п.5.1 в части недоимки по НДС в размере 557 445,93 руб., а также указания рассчитать сумму пени за несвоевременную уплату НДС согласно ст.75 НК РФ и штрафных санкций в учетом внесенных в решение изменений. Данные суммы были исчислены и составили: пени - 187 313,15 руб., штраф- 44 595,67 руб.

Итого, к уплате в бюджет подлежит НДС в общей сумме 15 749 782,83 руб., из них: налог -10 897 840,67 руб. (11 455 286,60 - 557 445,93); пени - 3 878 169,11 руб. (4 065 482,26 -187 313,15); штраф- 973 773,05 руб. (1 018 368,72- 44 595,67).

Таким образом, всего к уплате по решению N 4 от 02.02.2009 г.. подлежит сумма 17 129 295,18 руб.

Реализуя право на судебную защиту, общество в порядке, определенном статьями 138 НК РФ и 198 АПК РФ, оспорило в судебном порядке решение инспекции N 4 от 02.02.2009 г.. в части доначисления 17 129 295,18 руб.

Апелляционная коллегия приходит к выводу, что налоговым органом нарушены положения ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным в полном объеме.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 2, 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Следовательно, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает четкую процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки и соблюдения прав налогоплательщика, на участие в рассмотрении данных материалов и представления своих возражений, несоблюдение данной процедуры является безусловным основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным.

Из содержания ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщику или его представителю предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой налоговой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении него, давать письменные объяснения и возражения, при этом налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Данная норма основана на праве налогоплательщика представлять свои интересы в налоговых правоотношениях и давать пояснения должностным лицам налоговых органов (ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации), которому корреспондирует обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации).

Заявитель полагает, что налоговым органом нарушены условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку руководитель инспекции Васильева Н.В. рассмотрела материалы дела о налоговом правонарушении ЗАО "Техснаб" без участия лица, не извещенного надлежащим образом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании ненормативного правового акта недействительным принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный акт, решение не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и ин

Из материалов дела следует, что, рассмотрев акт выездной налоговой проверки N 115 от 21.11.2008 г.., и другие материалы проверки, а также представленные обществом письменные возражения по указанному акту при участии общества (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.12.2008 г..), инспекция приняла решение N 1 от 25.12.2008 г.. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок окончания дополнительных мероприятий определен решением до 23.01.2009.

Решением N 1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.12.2008 г.. налоговым органом срок рассмотрения материалов налоговой проверки продлен до 30.01.2009 г..

Решение N 4 о привлечении ЗАО "Техснаб" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения принято 02.02.2009 г..

В решении налогового органа отмечено, что руководитель инспекции Васильева Н.В. рассмотрела материалы дела о налоговом правонарушении ЗАО "Техснаб" без участия лица, надлежаще извещенного со ссылкой на протокол рассмотрения материалов налоговой проверки N 3888 от 25.12.2008 г..

При этом Общество ссылается на то, что не могло принять участие в рассмотрении материалов, полученных по результатам дополнительного налогового контроля, т.к. не было уведомлено о его дате.

Как следует из материалов дела 25 декабря 2008 г.. руководителю общества после рассмотрения материалов выездной налоговой проверки был вручен оригинал соответствующего протокола рассмотрения материалов.

Пункт 2 указанного протокола рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.12.2008 предусматривает ознакомление с результатами мероприятий дополнительного налогового контроля 27.01.2009 г.. 11 ч. 30 мин. по адресу: г. Кропоткин, ул. Красная, 235 каб. 311

При этом пункт 3 протокола, полученного представителем общества, не содержит какого-либо указания на конкретную дату рассмотрения материалов проверки, мероприятий дополнительного налогового контроля, письменных возражений по указанным результатам проведенных мероприятий контроля общества, а именно: согласно указанному протоколу указано, что рассмотрение мероприятий дополнительного налогового контроля, письменных возражений по указанным результатам проведенных мероприятий контроля (в случае их представления) состоится в инспекции по адресу: г. Кропоткин, ул. Красная, 235 каб. 106 "_..""_____" 2009 г.. в 11час. 30мин.

Руководителю ЗАО "Техснаб" было сообщено, что о дате рассмотрения мероприятий дополнительного налогового контроля обществу будет уведомлено дополнительно.

Пояснения директора ЗАО "Техснаб" об обстоятельствах рассмотрения материалов проверки и не извещении общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки приобщены в материалы дела (л.д. 35-36 т. 6).

Однако дополнительного уведомления общество не получило и не узнало о дате рассмотрения даже из текста полученного решения от 02.02.2009 г.. В результате решение налогового органа вынесено без участия налогоплательщика, представители общества не могли участвовать в рассмотрении материалов проверки, давать устные пояснения, приводить доказательства в свою защиту в процессе рассмотрения материалов дополнительного налогового контроля.

При этом апелляционной коллегией не принимается ссылка налогового органа на то, что в экземпляре протокола от 25.12.2008 г. N 3888, имеющегося у налогового органа, стоит личная подпись Редькина В.В., поскольку в экземпляре указанного протокола, имеющегося у налогоплательщика фактически отсутствует указание на конкретную дату рассмотрения мероприятий дополнительного налогового контроля, письменных возражений по указанным результатам проведенных мероприятий контроля общества.

В материалы дела инспекцией не представлено доказательств того, что в момент подписания протокола руководителем общества Редькиным В.В. в пункте 3 протокола рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 25.12.2008 г.. была указана дата рассмотрения материалов, полученных по результатам дополнительного налогового контроля.

Кроме того, на экземпляре протокола N 3888 от 25.12.2008 г.. представленного суду налоговым органом, имеют место другие отличительные надписи, а именно: протокол налогового органа зарегистрирован в журнале регистрации за N 3388, а экземпляр протокола, имеющегося у общества, является безномерным; в экземпляре протокола, представленного налоговым органом, шариковой ручкой вписаны должность, фамилия и инициалы должностного лица инспекции, которое рассматривала материалы проверки. В оригинале протокола ЗАО "Техснаб" данные дописки отсутствуют.

При этом налоговая инспекция не привела других доказательств уведомления общества о рассмотрении материалов дополнительного налогового контроля каким-либо иным образом.

В свою очередь, не являются доказательствами надлежащего извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки представленные налоговым органом почтовые квитанции, подтверждающие направление в адрес налогоплательщика решений от 25.12.2008 г. N 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки. В свою очередь, ни сами указанные решения от 25.12.2008 г., ни сопроводительное письмо к указанным решениям, также не содержат указания на дату рассмотрении материалов проверки.

Фактически в рассматриваемом случае надлежащими доказательствами извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки могли бы быть письменные уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, которые фактически налоговым органом в адрес общества не направлялись.

При этом налоговым органом также не представлено в материалы дела доказательств извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения указанных материалов каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

В силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только налоговым органом не будет доказано, что указанное лицо фактически обладало соответствующей информацией.

Заблаговременное извещение предполагает такое извещение, которое позволяет налогоплательщику своевременно и в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и характеризуется наличием достаточного времени для прибытия вовремя в обусловленное место для участия в рассмотрении. При этом соблюдение налоговым органом принципа заблаговременности обеспечивается самой процедурой рассмотрения материалов проверки. Пунктом 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что перед рассмотрением материалов проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае их неявки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении дела в их отсутствие либо об отложении указанного рассмотрения.

О необходимости обеспечения заблаговременности извещения высказывался и Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О. Суд указал, что положения ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие процедуру вынесения решения по результатам проверки, распространяются как на выездные, так и на камеральные проверки. Поэтому налоговый орган не только вправе, но и обязан требовать от налогоплательщика объяснения и документы, подтверждающие правильность его действий, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки.

Не уведомление налогоплательщика нарушает право общества представить письменные возражения на материалы проверки.

Целесообразность применения норм материального или процессуального права не освобождает органы государственной власти или других участвующих в деле лиц от установленных обязанностей.

Кроме того, налоговым органом допущено нарушение положений ст. 101 НК РФ в части ненадлежащего обеспечения обществу права на ознакомление с дополнительными мероприятиями налогового контроля.

Пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и должно быть надлежащим образом извещено о времени и месте их рассмотрения.

Таким образом, налоговый орган обязан надлежащим образом ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также известить надлежащим образом налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки после проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В данном случае налоговая инспекция не представила суду доказательств того, что после проведения мероприятий дополнительного налогового контроля заблаговременно ознакомила общество с результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, лишив тем самым налогоплательщика возможности представить свои возражения по фактам вычисленных нарушений.

Налоговое законодательство не содержит положений о сроке, который необходимо представлять налогоплательщику для ознакомления с материалами после дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако отсутствие у налогового органа такой обязанности не исключает наличие у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе посредством предоставления объяснений и возражений.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

В данном случае апелляционной коллегией учтена сформированная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации правовая позиция по применению положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (постановление Президиума от 16.06.2009 N 391/09), согласно которой нарушение положений пункта 14 названной статьи Кодекса влечет безусловную отмену решения налогового органа.

Как видно из материалов дела налоговым органом для ознакомления с результатами, полученными в ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, был представлен руководителю общества для чтения (ознакомления) протокол N 1 от 27.01.2009 г.. о результатах проведенных доп. мероприятий, дата ознакомления с текстом протокола от 28.01.2009 г.., о чем свидетельствует соответствующая подпись руководителя общества Редькина В.В. на протоколе.

При этом копия протокола налоговым органом руководителю не вручалась и какие-либо доказательства о его вручении и направлении в адрес общества в материалах дела отсутствуют.

Каких-либо других документов, полученных налоговой инспекцией в ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля по контрагентам обществу для ознакомления представлено не было. Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговый орган в материалы дне не представил.

Руководитель налогоплательщика фактически был ознакомлен только с текстом протокола (без получения его копии), который представлял собой продолжение акта проверки в виде печатного текста на 14 листах с цифровыми данными со ссылкой на первичные документы бухгалтерского учета, табличный материал, со ссылкой на результаты встречных проверок, нормы законодательства.

Поскольку руководитель общества не обладает способностью к восприятию всей полученной информации сразу, достаточными познаниями в бухгалтерским учете, общество не получив экземпляр протокола фактически было лишено возможности тщательно ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий и представить свои письменные возражения по материалам дополнительного налогового контроля, чем были грубо нарушены права общества на свою защиту, предусмотренные пп. 7 п. 1 ст. 21 и п. 6 ст. 100 НК РФ.

Обществу не было предложено налоговым органом в указанный срок представить письменные возражения.

Полный текст протокола N 1 от 27.01.2009 г.. фактически был получен обществом только в ходе судебного разбирательства 29.09.2010 г., т.е. значительно позднее даты принятия оспоренного налогоплательщиком решения инспекции N 4 от 02.02.2009 г.. по результатам выездной налоговой проверки.

Как видно из материалов дела общество не было согласно с отдельными выводами налоговой инспекции, сделанными по результатам дополнительного налогового контроля и во исполнение определения Арбитражного суда Краснодарского края от 06.05.2011 г.. обществом были представлены в суд первой инстанции по ним письменные возражения, которые могли иметь место в соответствии ст. 100, 101 НК РФ (дополнительные пояснения правовой позиции заявителя от 08.06.2011 г.., содержащие возражения налогоплательщика приобщены в том 4 настоящего дела).

При этом в решении суда первой инстанции оценка указанным приведенным обществом доводам и доказательствам фактически не дана.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений не лишает общество права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки, налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки. Лишение ЗАО "Техснаб", в отношении которого проводилась проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в данном случае полученных в результате дополнительных материалов налогового контроля и давать свои пояснения, противоречит закону.

МИ ФНС N 5 по Краснодарскому краю при вынесении решения N 4 от 02.02.2009 г.. без участия представителей ЗАО "Техснаб" и учета объяснений ЗАО "Техснаб" по материалам дополнительного налогового контроля грубо нарушены права и законные интересы налогоплательщика.

Пункт 14 ст. 101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В решении суда первой инстанции не установлено нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов дополнительного налогового контроля, однако судом не дана оценка всем приведенным обществом доказательством об отсутствии надлежащего уведомления предусмотренного п. 2 ст. 101 НК РФ и невозможности представить свои письменные и устные возражения согласно ст. 100 НК РФ.

В данном случае нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и нарушение прав и законных интересов налогоплательщика является самостоятельным основанием для признания недействительным решения МИ ФНС N 5 по Краснодарскому краю от 02.02.2009 г.. N 4.

Кроме того, апелляционная коллегия учитывает следующее:

Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что указанной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям статьи 100 НК РФ направление налоговым органом названному лицу (его представителю) этих материалов и представление последним возражений должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 Кодекса.

Соответственно, в случае назначения на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителем) возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

В данном случае, как видно из материалов дела, налоговым органом для ознакомления с результатами, полученными в ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, был представлен руководителю общества для чтения (ознакомления) протокол N 1 от 27.01.2009 г.., дата ознакомления с текстом протокола от 28.01.2009 г.., о чем свидетельствует подпись руководителя общества Редькина В.В. на протоколе.

Принимая во внимание, что ст. 101 НК РФ не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, необходимо исходить из того, что применительно к положениям статьи 100 НК РФ направление налоговым органом названному лицу (его представителю) этих материалов и представление последним возражений должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 Кодекса (не менее 15 рабочих дней).

При этом оспоренное налогоплательщиком решение налогового органа N 4 фактически было вынесено налоговым органом 02.02.2009 г., то есть через 3 рабочих дня с даты ознакомления обществом с текстом протокола от 28.01.2009 г.., соответственно, до истечения установленного ст. 100 НК РФ 15-ти дневного срока на представление возражений.

Кроме того, как уже отмечалось ранее, копия протокола налоговым органом руководителю фактически не вручалась и какие-либо доказательства его вручения или направления в адрес общества отсутствуют. Каких-либо других документов, полученных налоговой инспекцией в ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля по контрагентам обществу для ознакомления представлено не было.

Руководитель налогоплательщика фактически был ознакомлен только с текстом протокола, который представлял собой продолжение акта проверки в виде печатного текста на 14 листах с цифровыми данными со ссылкой на первичные документы бухгалтерского учета, табличный материал, со ссылкой на результаты встречных проверок, нормы законодательства.

Указанные выше обстоятельства в любом случае свидетельствуют о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Также судебная коллегия приходит к выводу о нарушении налоговым органом ст. 101 НК РФ ввиду следующих обстоятельств:

Исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

При этом из материалов дела следует, что первоначально рассмотрение материалов налоговой проверки и иных мероприятий налогового контроля осуществлялось заместителем начальника Межрайонной ФНС России N 5 по Краснодарскому края Повчун Т.И., что следует из протокола N3888 от 25.12.2008 о рассмотрении материалов налоговой проверки, фактически подписанного заместителем начальника Межрайонной ФНС России N 5 по Краснодарскому края - Повчун Т.И. (л.д. 134-135 т. 3).

В свою очередь, решение N 1 от 25.12.2008 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.12.2008 г. вынесено и подписано уже иным должностным лицом налогового органа - начальником инспекции Васильевой Н.В. (л.д. 136-137, т. 3).

Кроме того, оспариваемое налогоплательщиком решение N 4 от 02.02.2009 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения также подписано и вынесено иным должностным лицом налогового органа - начальником инспекции Васильевой Н.В. (л.д. 62 т. 1).

При этом из материалов дела не следует, что при замене должностного лица налогового органа, рассматривавшего материалы проверки, рассмотрение указанных материалов проверки было начато налоговым органом сначала.

Указанное обстоятельство является нарушением общеправового принципа непосредственного исследования доказательств.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия также пришла к выводу о незаконности решения налоговой инспекции от N 4 от 02.02.2009 в полном объеме ввиду его несоответствия ст. 101 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции руководствуется также правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07 и определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.03.2009 N ВАС-3154/09 и от 30.03.2009 N ВАС-3495/09.

Осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, законодатель исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является непосредственное исследование судом всех доказательств по делу.

Нарушение данного требования в соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 270 и пунктом 2 части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае является основанием для отмены судебного акта.

С учетом изложенного, судебная коллегия пришла к выводу о не соответствии ненормативного акта налоговой инспекции - решения от N 4 от 02.02.2009 требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении и нарушении прав налогоплательщика, что является самостоятельным основанием для признания решения налоговой инспекции не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы налогового органа в части соблюдения, по мнению инспекции, положений ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации не принимаются апелляционной коллегией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным апелляционной коллегией, так и не основанные на нормах налогового законодательства.

Представитель общества в судебном заседании от 18.01.2012 г. пояснил, что считает не соответствующим полностью НК РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю от 02.02.2009 г. N 4 по основаниям, предусмотренным ст. 101 НК РФ. Представитель общества также пояснил, что по эпизодам, описанным в решении налогового органа в пунктах 3.9, 3.10.1, 3.10.3, 3.10.5, 3.11, 3.13, 3.15, 3.16, общество оспаривает решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю по основаниям, предусмотренным ст. 101 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции также установлено, что заявитель оспаривает решение инспекции не только по процессуальным основаниям, но и по существу доначисленных сумм.

При этом, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, судебная коллегия считает доводы общества обоснованными, что также является основанием для признания решения налоговой инспекции от N 4 от 02.02.2009 не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела выездная налоговая проверка общества проведена налоговым органом расчетным способом на основании ст. 31 Налогового кодекса РФ.

В силу положений пункта 29 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", арбитражный суд не должен ограничиваться установлением только формальных условий применения правовой нормы, а исследовать по существу фактические обстоятельства дела.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового орган а к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому орган у необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В силу положений статьи 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных ан алогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому орган у необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Вместе с тем, при применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что по смыслу указанной нормы при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В рассматриваемом случае с учетом представленных ЗАО "Техснаб" в материалы дела документов, в том числе дополнительно представленных в суде апелляционной инстанции, судебная коллегия приходит к выводу, что общество доказало, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика (налоговый орган в качестве доходов принял доходы, заявленные налогоплательщиком по налоговой декларации, одновременно, принял в качестве обоснованных только часть расходов налогоплательщика).

Как видно из материалов дела в п. 2.1.5. акта проверки налоговым органом установлено нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ в виде занижения налоговой базы в результате не включения в налоговую базу оплаты дебиторской задолженности за 2006 г.., что привело, по мнению инспекции, к занижению НДС в сумме 174373, 44 руб. (п.3.1. Решения); не включения в налоговую базу частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, в результате чего не уплачен НДС за 2006 г.. в сумме 10186082, 57 руб. (п. 3.2. Решения)

Доказательством установленного нарушения послужили сведения, Краснодарского филиала ОАО "Альфа-Банк", Краснодарского отделения N 8619 АК Сберегательного банка РФ о движении денежных средств по расчетному счету. На основании указанных сведений инспекция пришла к выводу о том, что суммы поступившей дебиторской задолженности в размере 159881, 90 руб. (с учетом Решения УФНС России по Краснодарскому краю), частичной оплаты в счет предстоящих поставок в размере 10186082, 57 руб. (п. 3.2. Решения) в налоговую базу для исчисления НДС не включены.

Законодатель предусмотрел в случае непредставления необходимых документов для расчета налогов специальный порядок расчета, сохранив, таким образом, баланс частных и публичных интересов. За налоговым органом оставлена возможность проведения налоговой проверки, а налогоплательщик сохраняет определенные гарантии, что налог с него не будет взыскан в большем размере, чем с других аналогичных налогоплательщиков.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, предусматривающем расчетный метод определения суммы налогов на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Как следует из материалов дела, обществом документы за 2006 г.. по требованию налогового органа от 04.02.2008 г.. не представлены в связи их утерей в результате пожара при ДТП, о чем сообщено инспекции 15.02.2008.

Данный факт подтвержден справкой МЧС России о том, что 18.01.2008 года на автодороге Темрюк - Краснодар - Кропоткин произошло возгорание автомобиля ГАЗ - 31105 N А 366 BE 93 в результате ДТП, принадлежащей ЗАО "Техснаб". В результате пожара уничтожен автомобиль и находящиеся в нем бухгалтерские документы за 2003-2006 г., перевозившиеся на новое место хранения. Пожар зарегистрирован в ОГПН Усть-Лабинского района КРСП N 3 от 18.01.2008 г.. (т.3, л.д. 32-33).

Предприятие представило инспекции часть документов за 2006 г.. (счета-фактуры, книги продаж, книги покупок) и только 02.09.2008 г.., 16.09.2008 г.., 19.09.2008 г.., т.е. по истечении 6 месяцев.

Бухгалтерский учет и регистры бухгалтерского учета обществу восстановить на момент проверки не удалось.

Налоговой инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие о виновности общества в преднамеренном или умышленном уничтожении бухгалтерских документов.

Отдельно представленные и восстановленные первичные документы в период проведения выездной проверки не могут подтверждать восстановление бухгалтерского учета за 2006 г.. в полном объеме, что подтверждается материалами проверки.

При проведении выездной проверки инспекция ссылается на то, что ей применялся расчетный метод, предусмотренный пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и проверка проводилась не только по данным сведений банков, но и по первичным бухгалтерским документам за 2006 г.., подтверждающие основания зачисления денежных средств на расчетные счета - счета-фактуры, карточки синтетического учета, договоры поставки, лизинга.

Вместе с тем, порядок определения моментов налоговой базы и увеличения ее на сумму авансовых платежей при отсутствии доказательств нарушения налогоплательщиком ведения бухгалтерского и налогового учета при представлении налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды не отвечает требованиям статей 162 и 167 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не позволяет достоверно определить указанные моменты.

Все приводимые налоговым органом доводы о достаточности информации о налогоплательщике, при определении налоговой базы для исчисления налога, предусмотренной ст. 166 НК РФ должны соответствовать фактам, изложенным в акте выездной проверки.

Однако в акте проверки изложены противоречивые выводы:

Так, по результатам проверки установлено и отражено в решении налогового органа, что на выездную проверку регистры синтетического и аналитического учета за проверяемый период общество не представило.

При этом налоговый орган в пояснении по делу ссылается на наличие соответствующих карточек синтетического учета.

Кроме того, налоговый орган делает вывод, что проверить правильность отражения доначисленных сумм по акту выездной (предыдущей) проверки не представляется возможным, т.к. документы за 2006 г.. не проверку не представлены. При этом отмечено, что первичные документы, подтверждающие, налоговые регистры, по которым учтены доходы, не представлены.

Следовательно, возможности достоверно проверить правильность определения доходов для целей исчисления НДС и налога на прибыль при отсутствии регистров бухгалтерского учета у налогового органа не было.

Ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не говорится о том, что проверка НДС и налога на прибыль проведены расчетным путем только по имеющейся у налогового органа информации со ссылкой на пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ, на стр. 5 акта проверки указано, что настоящая выездная налоговая проверка проведена выборочным методом проверки представленных документов.

Также на стр. 5 проверкой отмечено, что установлено грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, налоговый орган в своих пояснениях по делу противоречит фактам, отраженным в акте проверки, на основании которого вынесено решение.

На основании требования N 14-37/182 от 20.02.2008 г.. инспекцией предложено обществу восстановить документы за 2006 г.. в срок - 5 дней с момента получения требования.

Однако отсутствие первичных бухгалтерских документов, а также регистров бухгалтерского и налогового учета, - при наличии норм, закрепленных в пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 Кодекса, - не предоставляет налоговому органу права в столь незначительный срок требовать от налогоплательщика восстановления вышеупомянутых документов и регистров, в целях проведения в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля.

Между тем, восстановление первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, в момент проведения мероприятий налогового контроля, и, по требованию налогового органа, - не предполагает достоверность данных восстановленных документов, в том числе, исходя из отсутствия у общества достаточного количества времени, необходимого для надлежащего составления данных документов, а, кроме того, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает возможности обязания проверяемого налогоплательщика для обеспечения проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля, по восстановлению каких-либо документов, либо бухгалтерского (налогового) учета.

Поэтому восстановленные документы во время проверки не подтверждают их полный объем для определения доходов и расходов, и исчисления налогов НДС и налога на прибыль.

Все выводы в решении налогового органа о занижении налоговой базы не подтверждены ни одним бухгалтерским документом, регистром учета, ссылки на них, подтверждающие указанные обстоятельства, отсутствует.

Однако отдельно представленные в налоговую инспекцию регистры восстановленного учета опровергают выводы налогового органа указанные в акте и в решении выездной налоговой проверки.

Фактически налоговый орган только ссылается на выписки банка.

В ходе мероприятий налогового контроля обществом представлены в налоговую инспекцию карточки счета 62 по контрагенту: ООО "СТРОЙКРЕДИТ-ЛИЗИНГ" за 2006 г.., полученная сумма денежных средств от 29.06.06 в размере 24339000 руб. отражена по учету на счете 62.2 Авансы полученные" с последующим зачетом авансов в счет отгруженных товаров проводками: Дт 62.2 "Авансы полученные" Кт 62.1 "Расчеты с покупателя за отгруженную продукцию"

С полученных авансов обществом исчислен НДС, что подтверждается регистром карточки субконто контрагенты ООО "СТРОЙКРЕДИТ-ЛИЗИНГ" 29.06.06. С полученного аванса в размере 24339000 руб. начислен НДС в сумме 37127128,81 руб.

Тем не менее, налоговый орган в решении N 4 от 02.02.2009 г.. (стр. 7) отмечает, что в нарушение ст. 154 НК РФ занижена налоговая база по НДС в результате не включения в налоговую базу оплаты в счет предстоящих поставок и доначисляет обществу НДС за июнь 2006 г.. согласно выписок банка с полученной предоплаты от ООО "СТРОЙКРЕДИТ-ЛИЗИНГ" в размере 24339000 руб. НДС 3712728,81 руб. и одновременно уменьшает излишне начисленный НДС по налоговой декларации (в том числе учетом аванса ООО "СТРОЙКРЕДИТ-ЛИЗИНГ") за июнь в размере 1883441, 69 руб. (стр. 15 решения)

Согласно представленной в налоговую инспекцию карточки счета 62 по контрагенту ООО "СТАНК" за 2006 г.., полученная сумма денежных средств от 25.05.06 в размере 1140000р. отражена по учету на счете 62.2 "Авансы полученные" с начислением НДС в размере 173898, 31 руб. в мае 2006 г..

Тем не менее, налоговый орган в решении N 4 от 02.02.2009 г.. отмечает, что в нарушение ст. 154 НК РФ занижена налоговая база по НДС в результате не включения в налоговую базу оплаты в счет предстоящих поставок и начисляет обществу НДС за май 2006 г.. согласно выписок банка с полученной предоплаты в размере 1140000 руб. от ООО "СТАНК" НДС в сумме 173898,31 руб. и доначисляет НДС по налоговой декларации в сумме 155718,85 руб., т.е. меньше суммы НДС с полученного аванса от ООО "СТАНК".

Согласно представленной карточки счета 62 по контрагенту ООО АФ "Мирный" за 2006 г., полученная сумма денежных средств от 22.08.06г. в размере 610000 руб. отражена по учету на счете 62.2 "Авансы полученные" с последующим зачетом авансов в счет отгруженных товаров проводками: Дт 62.2 "Авансы полученные" Кт 62.1 "Расчеты с покупателями за отгруженную продукцию". С полученного аванса, что подтверждается регистром карточки субконто контрагенту ООО АФ "Мирный" 22.08.06. в размере 610000руб., начислен НДС в сумме 93050, 85руб.

Налоговый орган в решении N 4 от 02.02.2009 г.. отмечает, что в нарушение ст. 154 НК РФ занижена налоговая база по НДС в результате не включения в налоговую базу оплаты в счет предстоящих поставок и доначисляет обществу НДС за май 2006 г.. согласно выписок банка с полученной предоплаты в размере 610000руб. от ООО АФ "Мирный" НДС в сумме 93050,85 руб. и одновременно уменьшает излишне начисленный НДС по налоговой декларации (в т.ч. учетом аванса ООО АФ "Мирный") за август в размере 148881, 32руб.

Карточки счета 62 по контрагентам ООО "СТРОЙКРЕДИТ-ЛИЗИНГ", ООО СТАНК", ООО АФ "Мирный" имеются в материалах дела.

Апелляционная коллегия пришла к выводу, что налоговым органом не представлено доказательств нарушения обществом п. 1 ст. 154 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы. Отсутствуют документально подтвержденные факты не включения обществом в облагаемую базу поступившей дебиторской задолженности. Выписки банка свидетельствуют лишь о зачислении денежных средств на расчетный счет и не являются ни первичным документом, ни регистром бухгалтерского учета.

Законодательством предусмотрено, что в решении по всем установленным правонарушениям налоговый орган должен ссылаться на конкретные статьи Налогового кодекса со ссылкой на документы и сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 НК РФ).

При расчетном методе в целях исчисления налога данная норма (п. 1 ст. 154 НК РФ) применяться не должна, т.к. доказательства правонарушения выразившегося в занижении налоговой базы материалами проверки не приведены (регистры бухгалтерского учета, акты сверок) и выводы о налоговом правонарушении основаны не на законе.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N ВАС-1621/11 по делу N А55-5418/2010, постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N ВАС-668/04, постановлении ФАС СКО от 09.06.2011 по делу А63-1749/2010, постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12.01.2011 по делу N А55-5418/2010

Установление факта занижения налоговой базы, основанное только на банковских выписках, а соответственно, доначисление НДС за 2006 г.. в сумме 10345964, 47 руб. необоснованно.

В п. 2.1.5. Акта проверки налоговым органом установлено нарушение в виде занижения налоговой базы в результате не включения в налоговую базу частичной оплаты по экспортным операциям, облагаемым по ставке 0% за 2006 г.. в сумме 823775,40 руб.

Основанием установленного правонарушения послужило нарушение по мнению инспекции п. 9 ст. 154 НК РФ - занижение налоговой базы по НДС в результате не включения в налоговую базу оплаты, частичной оплаты, полученной за товары, отгруженные на экспорт, в то время как налоговая ставка 0% в последующем не подтверждена.

Согласно выпискам ОАО "Альфа-Банк" установлено, что обществом получены авансы по экспортным операциям, по которым в нарушение п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ по истечении 180 дней с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта не представлены документы для подтверждения обоснованности ставки налога на добавленную стоимость 0% и не исчислен налог поставкам, предусмотренным п.2 и п. 3 ст. 164 НК РФ.

Проверкой начислен НДС за 2006 г.. по контрактам: N 90 от 19.06.2006 г.. с ТОО "КазРос-Мунай" (Республика Казахстан) за июль с полученной предоплаты от 10.07.2006 г.. в размере 1295160 руб. по ставке 18% на сумму 233128 руб. 80 коп., за август с полученной предоплаты от 04.08.2006 г.. в размере 971370 руб. по ставке 18% на сумму 174846 руб. 60 коп.; N 130 от 15.09.2006 г.. с ИП Дюсембаевым Рысбеком (республика Казахстан) за октябрь с полученной предоплаты от 04.10.2006 г.. в размере 2310000 руб. по ставке 18% на сумму 415800 руб.

Налоговый орган сделал вывод, что следовало исчислить НДС с поступившей предварительной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ (18%).

В результате установленного правонарушения проверкой доначислен НДС с полученных авансов по экспортным операциям в сумме 823775,40 руб. за 2006 г.., в том числе за июль 233128, 80 руб., август 174846,60 руб., за октябрь 415800 руб.

Апелляционная коллегия полагает, что данный вывод инспекции, не соответствует положениям гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 Налогового кодекса, в налоговую газу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Момент определения налоговой базы с учетом особенностей предусмотренных п. 9 ст. 167 НК РФ, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ не собран, является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Соответственно при получении предоплаты от иностранного покупателя момент определения налоговой базы по экспортной операции не возникает, тем более налоговым органом не отрицается факт экспортной операции.

В подтверждение тому, что в облагаемую базу с 2006 г.. не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) является тот факт, что ст. 164 НК РФ не предусмотрена налоговая ставка при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок 18%, предусмотрена только расчетная ставка, как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18/118).

Порядок освобождения от налогообложения сумм оплаты (частичной оплаты) предусмотрен и в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм Налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядков их заполнения".

Форма налоговой декларации, применяемая с 2006 г.., уже не содержит строк с содержанием для налоговой базы по НДС сумм авансовых и иных платежей по экспортным операциям с применением ставки 18/118 (10/110).

Разъяснения об отсутствии оснований налогообложения сумм оплат и частичных оплат, полученных в счет предстоящих поставок товаров облагаемых по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ даны в совместных письмах Минфина РФ от 27.06.2007 г.. N 03-07-08/164 и ФНС России от 17.09.2007 г.. N 03-2-03/1777, а так же отдельных письмах Минфина РФ от 16.02.2006 г.. N 03-04-15/36, от 20.04.2007 г.. N03-07-08/88.

Так в своем письме от 16.02.2006 г.. N 03-04-15/36 Минфин РФ по вопросу налогообложения НДС сумм частичной оплаты полученных после 1 января 2006 г.. в счет реализации товаров (работ, услуг) предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ разъясняет, что порядок освобождения от налогообложения указанной оплаты предусмотрен в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 г.. N 163н.

В указанной декларации не предусмотрена налоговая база с сумм полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. экспортным операциям. Данная позиция о не включении в налоговую базу сумм частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ так же изложена в письме Минфина РФ от 20.04.2007 г.. N 03-07-08/88.

Согласно п. 9 ст. 165 Кодекса если правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении экспортных товаров не подтверждена в установленный срок, то операции по реализации товаров облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов, но не авансы (Письмо Минфина РФ от 10.04.2006 г.. N 03-04-08/77).

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 г.. N 15120/07.

При этом сам факт экспортных операций по контракту N 90 от 19.06.2006 г.. с ТОО "КазРос-Мунай" (Казахстан) и отгрузки товара в сентябре 2006 г.. на сумму 3237900р., по контракту N 130 от 15.09.2006 г.. с ИП Дюсембаевым Рысбеком и отгрузки товара в декабре 2006 г.. на сумму 3300000 руб. налоговый орган не отрицает, т.к. располагает сведениями по контрактам, таможенным декларациям, паспортам сделок, банковскими выписками, подтверждающими поступление валюты. Все документы, подтверждающие экспортные операции перечислены в решении инспекции от 02.02.2009 г. N 4 (стр. 13-14 п. 3.4.).

Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, материалы проверки подтверждают непоследовательность выводов налогового органа.

Так в п. 2.2.2.5. акта (стр. 81) за май 2007 г.. при проверке обоснованности применения налоговой ставки 0% по отгрузке товара на экспорт по контракту N 30 от 14.03.2006 г.. с ТОО "КазРос-Мунай" (Республика Казахстан) на сумму 32400600р. выездной проверкой отмечено, что по результатам камеральной проверки вынесено решение N 71 от 09.10.2007 г.. об отказе в применении ставки 0%, не представлен полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ и обществу доначислен НДС с экспортной выручки по ставке 18%.

На стр. 84 акта проверкой указано, что за проверяемый период декларация по НДС по нулевой ставке по данному контракту повторно налогоплательщиком не представлялась, однако суммы предоплат по контракту N 30 в марте 2006 г.. в размере 21050000р, в июне 2006 г.. - 2892000р, в августе 2006 г.. - 9738000р. в налоговую базу выездной проверкой не включены.

Так же за июнь 2007 г.. (стр. 87 акта) по контрактам: N 17 от 01.03.2007 г.. и N 145 от 12.10.2006 г.. с Компанией "CATKAZ LIMITED" проверкой отмечено, что решением N 10228 от 27.11.2007 г.. по результатам камеральной проверки налоговая ставка 0% не подтверждена, представлен не полный пакет документов и начислен с экспортных поставок НДС по ставке 18%.

На стр. 91 акта проверкой отмечено, что декларация по нулевой ставке по перечисленным контрактам повторно не представлялась. Однако полученные предоплаты по контракту N 145 в ноябре 2006 г.. на сумму 300000р., в декабре 2006 г.. - 5696375р. в феврале 2007 г.. - 2100000р. в марте 2007 г.. - 3896375р; по контракту N 17 в марте в размере 735000р. в соответствующие налоговые периоды выездной налоговой проверкой в налоговые базы не включены.

Обоснованность применения налоговой ставки 0% по экспортным операциям по контрактам N N 30, 90, 130, 145, 17 подтверждена решениями камеральных проверок N 569 от 15.07.2008 г.., N 1298 от 25.08.2009 г.., N 160 от 20.10.2009 г..

Все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ (контракты, дополнения к ним, паспорта сделок, таможенные декларации, выписки банка, накладные, счета-фактуры, проездные документы) для подтверждения налоговой ставки 0% на выездную проверку предоставлены обществом, что подтверждается материалами проверки.

С учетом изложенного, судебная коллегия пришла к выводу, что проверкой неправомерно по предоплатам в счет будущих экспортных поставок начислен НДС за 2006 г.. в сумме 823775, 40 руб.

В п. 2.1.5. акта проверки налоговым органом установлено, что в нарушение п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ в течение 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта обществом не представлены документы для подтверждения обоснованности ставки налога на добавленную стоимость 0% и не исчислен налог по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

Решением управления от 21.10.2009 г. НДС по п. 3.4 решения уменьшен на 274251 руб.

Оспариваемая сумма доначисленного НДС - 7169176 руб., в т.ч. эпизоды по доначислению НДС в сумме 6251896 руб. и в сумме 917280 руб. оспариваются обществом в том числе и по основаниям, предусмотренным статьями 100 и 101 НК РФ.

В обоснование установленных правонарушений налоговым органом приводится следующее:

За апрель 2006 г..

В налоговую базу не включена выручка, полученная от реализации товаров на экспорт по Контракту купли-продажи N 28 от 03.03.2006 г.. с ТОО "ЗаманЭнерго" Республика Казахстан", по которой решением налогового органа по камеральной проверке N 110 от 18.09.2006 г.., в связи с невыполнением условий ст. 165 НК РФ по представлению полного пакета документов, в возмещении НДС по налоговой декларации НДС по ставке 0% за май отказано. Декларация по НДС по 0% вновь не представлялась.

Проверкой делается вывод, что полученная предварительная оплата 14.04.2006 г.. от ТОО "ЗаманЭнерго" в сумме 1176000руб. подлежит включению в налоговую базу по ставке 18%, и обществом не уплачен с суммы полученной предварительной оплаты 1176000руб. Начислен НДС по ставке 18% в сумме 211680руб.

За май 2006 г..

В налоговую базу не включена выручка, полученная от реализации товаров на экспорт (контракт купли-продажи N 28 от 03.03.2006 г.. с ТОО "ЗаманЭнерго" Республика Казахстан") по товарно-транспортной накладной N 01/1905 от 19.05.2006 г.. на сумму 3920000 руб. Решением налогового органа по камеральной проверке N 110 от 18.09.2006 г.., в связи с невыполнением условий ст. 165 НК РФ по представлению полного пакета документов, в возмещении НДС по налоговой декларации НДС по ставке 0% за май отказано. Декларация по НДС по 0% не представлялась

Проверкой делается вывод, что полученная выручка от ТОО ЗаманЭнерго" в сумме (уже предусмотренной Контрактом) 3920000руб. подлежит включению в налоговую базу по ставке 18%, и обществом не уплачен НДС в сумме 705600руб.

В обоснование установленного правонарушения, инспекция приводит ссылку на решение по камеральной проверке N 110 от 18.09.2006 г.., которым отказано в возмещении НДС из-за того, что экспортная выручка поступила не в полном размере.

Апелляционной коллегией установлено следующее.

За апрель 2006 г..

Фактически налоговым органом неправомерно за апрель 2006 г.. включена в налоговую базу по НДС полученная предоплата (14.04.2006 г..) в счет предстоящей поставки товара на экспорт от ТОО "ЗаманЭнерго" в сумме 1176000р. по контракту N 28 от 03.03.2006 г.. и начислен НДС в сумме 211680р. Неправомерно включена в налоговую базу отгрузка товара на экспорт за май 2006 г.. ТОО "ЗаманЭнерго" (контракт N 28) в сумме 3920000р. и начислен НДС в сумме 705600р.

Согласно ведомости банковского контроля 17.04.2006 г.. обществом получен от ТОО "ЗаманЭнерго" авансовый платеж на сумму 1176000руб. согласно п. 7 Контракта N 28 от.03.03.2006 г..

В соответствии с п. 9 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции после вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 Налогового кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Поскольку п. 9 ст. 167 НК РФ предусмотрен особый порядок момента определения налоговой базы в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма уплаченной частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров на экспорт в налоговую базу не включается.

Таким образом, проверкой неправомерно начислен НДС в сумме 211680руб. с полученной экспортной выручки в апреле в размере 1176000руб.

За май 2006 г..

Согласно п. 1 Решения N 110 от 18.09.2006 г.. по результатам камеральной налоговой проверки за май 2006 г.. по обоснованности применения налоговой ставки 0% установлено, что документы, представленные ЗАО "Техснаб" по реализации на экспорт товара, являются достаточными для рассмотрения вопроса о подтверждении налоговой ставки 0% по оборотам реализации экспортного товара в размере 6924300руб., в т.ч. 3920000руб. по контракту купли-продажи N 28 от 23.03.2006 г.. с ТОО "ЗаманЭнерго" Республика Казахстан, и с учетом полученных ответов по запросам налогового органа.

На момент представления декларации сумма экспортной выручки поступила в сумме 1176000руб., что составляет 30% оплаты стоимости товара, предусмотренной п. 7 контракта N 28 и выписки банка, затем Дополнительным соглашением N 6 от 30.11.2006 г.. к Контракту N 28 от 03.03.2006 г.., срок оплаты в размере 70% продлен до 31.12.2006 г.. Экспортная выручка получена 21.12.2006 г.. в сумме 2744000руб.

На основании решения N 110 от 18.09.2006 г.. в счет полученной оплаты по данному контракту в сумме 1176000руб. инспекцией возмещен НДС в сумме 277627руб., т.к. подтверждена налоговая ставка 0%.

Выездной налоговой проверкой неправомерно по экспортной операции, подтвержденной камеральной проверкой с обоснованно примененной ставкой 0%, доначислен с экспортной выручки в размере 3920000руб., НДС в сумме 705600руб.

Заявителем в материал дела представлены документы к Контракту N 28 с ТОО "ЗаманЭнерго", в т.ч. решение N 110 от 18.09.2006 г.. по камеральной проверке о подтверждении ставки 0%.

Кроме того, из представленной в материалы дела копии решения N 110 от 18.09.2006 г.., в частности из п. 1 усматривается, что по результатам камеральной проверки за май 2006 г.. по обоснованности применения налоговой ставки 0% установлено, что документы, представленные ЗАО "Техснаб" по реализации на экспорт товара, являются достаточными для рассмотрения решения о подтверждении налоговой ставки 0% по оборотам реализации экспортного товара в размере 6924300р., в т.ч. 3920000р. по контракту купли-продажи N 28 от 03.03.2006 г.. с ТОО "ЗаманЭнерго" Республика Казахстан", и с учетом полученных ответов по запросам налогового органа.

В соответствии с п. 7 ст. 165 НК РФ обязательное единовременное поступление всей выручки от иностранного покупателя в размере, соответствующем полной сумме оплаты по контракту, в качестве условия для предоставления налогового вычета не предусмотрено. При наличии всех документов, установленных п. 7 ст. 165 НК РФ, в том числе выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет налогоплательщика в российском банке, налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0%, а также на получение налоговых вычетов в части полученной суммы выручки. Указанная позиция подтверждена ФНС России в Письме от 24.03.2006 N 03-2-03/563.

Поскольку налоговая ставка 0% по контракту N 28 от 03.03.2006 г.. с ТОО "ЗаманЭнерго" подтверждена, налоговым органом неправомерно по результатам ВНП начислен НДС с предварительной оплаты в размере 211680 руб. и с операции по отгрузке на экспорт в размере 705600 руб.

В п. 2.2.2. акта проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ занижен облагаемый оборот на сумму переданных товаров для собственных нужд, затраты по приобретению которых не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, т.к. не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

В обоснование выявленного правонарушения налоговым органом приводятся следующие обстоятельства:

За март 2007 г.. занижен облагаемый оборот на сумму приобретенной стиральной машины по товарному чеку N Т2-Т20 02251 от 08.03.2007 г.. (29990руб.) оприходованным на счет 08.4.

На основании указанного обстоятельства налоговым органом делается вывод, что обществом занижена налоговая база по НДС в результате не включения в налоговую базу переданных товаров работникам на безвозмездной основе для собственных нужд. На основании данного вывода проверкой доначислен НДС в сумме 5398,20 руб.

Данные доводы инспекции не соответствуют налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Проверкой дается ссылка только на приход перечисленного оборудования и не доказан факт передачи структурному подразделению и использования в непроизводственных целях.

Стиральная машина на момент проверки числилась на складе, что подтверждается данными учета (счет 08.4 "Приобретение объектов отдельных ОС") и проверкой. В любое время данная техника может быть продана.

Факт эксплуатации стиральной машины и передачи ее работникам налоговым органом не исследован, мероприятия налогового контроля не проводились, протоколы осмотра отсутствуют.

Согласно п. 11 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнение работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, условиями для возникновения объекта налогообложения НДС являются: передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; не признание (не отражение) стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Налоговый орган не представил доказательств факта передачи стиральной машины для собственных нужд, следовательно, проверкой необоснованно доначислен НДС в сумме 5398, 20 руб. за март 2007 г.. по операции по приобретению стиральной машины.

По аналогичным основаниям судебная коллегия признает необоснованным доначисление налоговым органом НДС по приобретению холодильника - 925,38 руб. и микроволновой печи - 1366,2 руб.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11 по делу N А40-59214/10-35-324.

В п. 2.1.8. акта проверки установлен факт завышения расходов в сумме 6845371,65 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 1642889 руб. 19 коп., соответствующие пени и налоговые санкции.

В обоснование своих выводов инспекция ссылается, на то, что в декларации стоимость реализованных покупных товаров показана в сумме 203607925руб., а согласно представленному регистру учета стоимости товара, списанных в отчетном периоде, в 2006 г.. стоимость реализованных покупных товаров составила 196762553, 35 руб.

Проверкой сделан вывод, что предприятием излишне включено затрат для целей налогообложения в сумме 6845371, 65 руб.

Доказательства, приведенные налоговым органом в оспоренном налогоплательщиком решении, несостоятельны и противоречит гл. 25 НК РФ.

Так, согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны указываться документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Инспекцией отмечено, что для проведения налоговой проверки документы, удостоверяющие получение доходов и понесенные расходы не представлены в связи с их утратой. Регистры бухгалтерского и синтетического учета так же не представлены. Проверка проведена только по сведениям указанным в восстановленных налоговых регистрах - стоимости товара и регистре прочие расходы.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия пришла к выводу, что доказательства, приведенные налоговым органом, противоречат гл. 25 НК РФ, пп. 12 п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ, т.к. документально не подтвержден факт неправомерного завышения затрат и занижения косвенных расходов на 3243021, 28 руб.

Налоговый орган ссылается только на регистр учета стоимости товара, который не относится к первичным документам, а соответственно проверкой не доказан факт неправомерного завышения расходов на сумму 6845371, 65 руб.

Исходя из требований ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" и положений ст. 313 НК РФ само по себе несоответствие данных регистров восстановленного налогового учета данным налоговой декларации за 2006 г.. без исследования и ссылок на первичные бухгалтерские документы не является достаточным доказательством занижения налогооблагаемой базы.

На момент проведения выездной проверки у налогового органа отсутствовали регистры бухгалтерского учета, и налоговый орган их не использовал при доначислении налога на прибыль. Данный факт налоговый орган не опровергает.

Как следует из материалов дела налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 г.. заполнялась обществом на основании корректировки регистров бухгалтерского учета, налоговые регистры не велись, что подтверждается представленным в материалы дела регистром бухгалтерского учета оборотно-сальдовой ведомости по счету 44 "Расходы на продажу", субсчет 44.1 "Издержки обращения" за 2006 г.. по статьям расходов и оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.2 "Прочие расходы".

В подтверждение произведенных затрат, не принятых налоговым органом на сумму 6845371, 65 руб. заявителем в материалы дела представлена заверенная ксерокопия регистра учета по счету 44 "Расходы на продажу": Оборотно-сальдовая ведомость по счету 44.1 "Издержки обращения" за 2006 г.. (л.д. 34 т. 6).

Также как видно из материалов дела налоговый орган в качестве доходов принял доходы, заявленные налогоплательщиком по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.

При этом инспекцией необоснованно не принято во внимание наличие значительного расхождения заявленных в декларации доходов с фактическими доходами, отраженными обществом по данным бухгалтерской отчетности налогоплательщика за 2006 г., а именно, в налоговой отчетности доходы по сравнению с бухгалтерской отчетностью были завышены обществом на сумму более 12 000 000 руб.

Так доходы общества за 2006 г.. для целей налогообложения в сумме 223678984 руб. определены проверкой на основании налоговой декларации. На странице 11 акта налоговой проверки N 115 от 21.11.2008 г.. отмечено, что первичные документы, подтверждающие доходы, налоговые регистры, по которым учтены доходы, не представлены. Налоговый орган не располагает иными данными о полученных доходах налогоплательщиком, поэтому сумма полученных доходов признается равной сумме заявленной налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.. - 223678987 руб.

При этом в бухгалтерской отечности по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2006 г.. обществом отражены доходы в сумме 211412 тыс. руб. (в т.ч. внереализационные), т.е. на 12267 тыс. руб. меньше, чем в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При наличии значительных расхождений по данным налоговой и бухгалтерской отчетности доказательств правомерности увеличения доходов для целей налогообложения на 12267 тыс. руб. в материалах налоговой проверки не приведено.

В своих отзывах, в том числе отзыве от 01.03.2010 N 05-22/02404, налоговый орган ссылается на тот факт, что у него было достаточно документов при определении доходов и расходов (книги покупок, книги продаж, счета-фактуры, накладные) для исчисления налогов расчетным путем, что противоречит выводам сделанным в п. 2.1.2. акта проверки (стр. 11).

Вместе с тем, при невозможности установить одну из составляющих (доходы и расходы) налоговому органу следовало руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ - определять суммы налогов расчетным путем по имеющейся у него информации об обществе, а так же данных об иных налогоплательщиках.

Кроме того, налоговый орган в ходе проверки неправомерно не принял расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Так ЗАО "Техснаб" в подтверждение произведенных затрат, не принятых налоговым органом на сумму 6845371, 65 руб. в материалы дела представлена заверенная ксерокопия регистра учета по счету 44 "Расходы на продажу": Оборотно-сальдовая ведомость по счету 44.1 "Издержки обращения" за 2006 г..

Налоговый орган не опроверг доводы налогоплательщика о необоснованном непринятии налоговым органом в ходе проверки расходов для целей налогообложения прибыли на общую сумму 6845668, 30 руб., отраженных в оборотно - сальдовой ведомости по счету 44.1 за 2006 г., в том числе:

амортизация - 715242,32 руб.,

затраты на оплату труда в сумме 1102100 руб., расходы по уплате ЕСН, страховых взносов от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве на сумму 288832,20 руб. (подтверждаются в том числе имеющимися у налогового органа сведениями о начисленных и уплаченных соответствующих суммах, а также имеющимися у налогового органа расчетами общества, представленными в суд апелляционной инстанции, расчетными ведомостями за 2006 г.. в количестве 12 листов, т.е. за 12 месяцев).

Налоговый орган в ходе проверки также не исследовал и не опроверг заявленные обществом транспортные расходы в сумме 4739493,78 руб., отраженные в оборотно - сальдовой ведомости по счету 44.1 за 2006 г.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.. по стр. 010 Приложения N 2 к листу 02 - "Прямые расходы" обществом показаны расходы в сумме 203607925руб.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, расходы на оплату труда, ЕСН, суммы начисленной амортизации. Перечень прямых расходов определяет налогоплательщик самостоятельно.

Как уже отмечалось предприятием кроме материальных затрат учтены расходы по заработной плате в размере 1102100руб., ЕСН, страховые взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве на сумму 288832,20 руб., амортизация на сумму 715242, 32 руб., транспортные расходы 4739493, 78 руб. Итого: 6845668, 30 руб.

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расчетным методом в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган не использовал имеющуюся у него информацию по расходам общества, в том числе по заработной плате, что подтверждает протокол N 2 "а" выемки документов от 26 марта 2007 г.., в п. 15 которого указаны расчетные ведомости за 2006 г.. в количестве 12 листов, т.е. за 12 месяцев.

Кроме того, указанная сумма отражена и по стр. 020 налоговой декларации в качестве прямых расходов, которые согласно п. 1 ст. 318 НК РФ могут включать материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации. Т.е. по данной строке налоговой отчетности отражается не только стоимость товара, но и другие расходы.

При этом нарушение порядка заполнения налоговой декларации не влечет налогового правонарушения.

Согласно положениям ст. 313 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Подтверждением налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г.. N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляется оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании, которых ведется бухгалтерский учет.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки документы бухгалтерского учета были утрачены в результате пожара и обществом были представлены первичные бухгалтерские и иные документы не в полном объеме, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного обществом дохода и произведенного расхода. Данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Аналогичная правовая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N ВАС-1621/11 по делу N А55-5418/2010, Определение Президиума ВАС РФ от 29.04.2011 N ВАС-1621/11 по делу N А55-5418/2010, Постановление ФАС СКО от 39.06.2011 от 09.06.2011 г.. по делу А63-1749/2010)

Исследовав материалы дела, судебная коллегия пришла к выводу, что проверкой неправомерно уменьшены затраты на 6845371, 65 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 952388 руб.

По п. 3.10.4. решения инспекции (стр. 20) не принят НДС на сумму 398069 руб. 67 коп. по ремонту и реконструкции крыши арендуемого здания.

В решении (стр. 28) по результатам дополнительных мероприятий обществу отказано в вычете НДС по ООО "Строймонтаж" в сумме 838983 руб.; ООО "БКО-ИнвестМ" в сумме 1920950 руб. 85 коп.

Кроме того, по указанной хозяйственной операции налоговым органом не приняты учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по ремонту и реконструкции крыши в сумме 1924934 руб. 13 коп.

Вместе с тем, судебная коллегия приходит к выводу о необоснованности указанного доначисления ввиду следующего:

В материалы дела обществом представлены доказательства правомерности применения налогового вычета (были представлены обществом с возражениями по акту проверки) (договор аренды, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ) (л.д. 121-158 т. 4).

По дополнительным материалам налогового контроля в вычете НДС по ремонту и реконструкции крыши обществу отказано.

В доказательство установленного правонарушения в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган приводит следующие аргументы:

В соответствии с п. 1.,2 ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" НК РФ расходы на ремонт арендатора амортизируемых основных средств включаются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения, в том случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Согласно условиям договора аренды недвижимого имущества N 1/10 от 01.01.2006 г.. срок действия договора с 01.01.2006 г.. по 31.12.2006 г.., при отсутствии письменного заявления одной из сторон о расторжении договора, действие договора считается продленным на тех же условиях, на тот же срок.

Налоговый орган отмечает, что на момент проверки (февраль 2008 г..) договор не расторгнут и государственная регистрация договора в Учреждении юстиции (УФРС) не проведена.

Условиями договора стороны предусмотрели, что ремонтные работы и работы по реконструкции будут засчитываться в счет арендной платы, во время проведения ремонтных работ в конце каждого месяца составляется акт выполненных работ для согласования размеров сумм засчитываемых в счет арендной платы.

Налоговый орган делает вывод, что поскольку налогоплательщиком понесены затраты на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений возмещаемые арендодателем, то указанные затраты могут быть отнесены к расходам, при исчислении налога на прибыль только в случае полного погашения их арендодателем, т.е. зачислением затрат в счет арендной платы.

Сумму полученного возмещения (компенсации) арендатор (общество) должен признать в составе налогооблагаемых доходов.

Вместе с тем, выводы и аргументы, приведенные налоговым органом не соответствуют фактическим обстоятельствам и не основаны на Законе.

Как следует из пояснений общества и не опровергается налоговым органом ЗАО "Техснаб" не имеет собственного офисного помещения, поэтому арендует его для производственных целей. Аренда помещения по адресу г. Краснодар, ул. Старокубанская N 2 у ЗАО "Кубаньагропромэнерго" осуществлялась не только с 2006 г.., а с 01.10.2005 г.., что подтверждается договором аренды нежилого помещения N 61 от 01.10.2005 г.. и дополнительным соглашением к нему N 1 от 31.12.2005 г..

Общество находилось в арендованном офисе по указанному адресу до 2009 г.., данный факт подтвержден и налоговым органом в протоколе N 1 и описями представленных на выездную проверку документов с указанием данного адреса.

Регистрация договора аренды N 61 от 01.10.2005 г. в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ в УФРС фактически не подлежала, поскольку он заключался на срок менее года и с пролонгацией дополнительным соглашением N 1 от 31.12.2005 г.. до 30.06.2006 г..

Отсутствие необходимости регистрации указанного договора в УФРС подтверждается положением п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 г.. N 59.

Отсутствие факта регистрации договора аренды нежилого помещения N 1/10 от 01.01.2006 со сроком аренды один год (до 31.12.2006 г..) и с пролонгацией на тех же условиях не влечет запрета понесенных расходов по арендной плате и расходов на содержание арендованного имущества, поскольку гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, -вступающие в области налоговых правоотношений.

По смыслу части 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения.

Кроме того, Налоговым кодексом Российской Федерации отнесение арендных платежей в состав расходов в целях налогообложения прибыли и возмещения НДС не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды.

Договор аренды недвижимого имущества N 1/10 от 01.01.2006 г.. предусматривает, что работы по ремонту и реконструкции выполненные арендатором будут засчитываться в счет арендной платы.

То есть договором не предусмотрена компенсация (оплата) произведенных обществом расходов, как считает налоговый орган, а должен производиться зачет встречных обязательств в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ.

Поскольку работы по ремонту и реконструкции выполнены обществом в интересах арендодателя (ЗАО "Кубаньагропромэнерго"), то в соответствии с п. 1.2. "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" утвержденные письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 эти расходы не должны были учитываться по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на проведение капитального ремонта и реконструкции арендованного офисного помещения признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На дату подписания сторонами акта о приемке выполненных работ в октябре 2006 г.. взыскиваемая с арендодателя стоимость ремонта в размере 2271422 руб. 27 коп. (в т.ч. НДС 346488 руб. 14 коп.) признана доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). На дату признания указанного дохода затраты на выполнение ремонта включены обществом в себестоимость продаж в сумме 1924934 руб. 13 коп. (п. п. 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные операции отражаются в учете с использованием счета 90 "Продажи" (субсчета соответственно 90-1 "Выручка" и 90-2 "Себестоимость продаж").

В свою очередь, суммы арендной платы за офисное помещение ежемесячно в сумме, установленной договором аренды (без НДС), признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99), которая согласно условиям договора зачитывается в оплату за проведенные строительно-монтажные работы.

По п. 3.10.5. решения инспекции (стр. 21) проверкой не принят к возмещению НДС по приобретенным запасным частям в сумме 4284 руб. 61 коп.

Основанием в отказе возмещения НДС послужило непредставление обществом документов, подтверждающих, что автомобиль "Форд Фокус" использован на цели, связанные с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения.

В суде апелляционной инстанции обществом представлены копии документов, которые подтверждают, что эксплуатируемый автомобиль марки "Форд Фокус" находился у общества в аренде (Договор аренды N 167А от 29.11.2006 г..) и его эксплуатация подтверждена путевыми листами, заполненными на бланках унифицированной формы N 3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.97г. N 78. В путевых листах указан маршрут на каждый день поездки, который подтверждает его производственную эксплуатацию, т.е. использование в деятельности, операции которой признаются облагаемыми НДС.

Соответственно, НДС в сумме 4284 руб. 61 коп. к налоговому вычету обществом предъявлен правомерно.

По п. 3.17. решения инспекции (стр. 25) проверкой отказано в вычете по НДС на сумму 869799 руб. 05 коп., в т.ч. по контрагенту ООО "Строймонтаж" в сумме 838983 руб. 05 коп., по ООО "ТД Завод теплового оборудования" в сумме 30816 руб.

Основанием для отказа в вычете НДС по контрагенту ООО "Строймонтаж" налоговый орган в акте проверки (стр. 97) обосновывает тем, что по выставленной им счету-фактуре N 188 от 16.08.2007 г.. с предъявленной суммы к уплате 5500000 руб. НДС в размере 838983 руб. 05 коп. поставщиком в бюджет не уплачен и ЗАО "Техснаб" не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Так налоговым органом по материалам проверки (протокол N 1 от 27.01.2009 г.. о проведенных доп. мероприятиях стр. 8-9) не принят к возмещению из бюджета НДС в сумме 838983 руб. 05 коп. по расчетам с поставщиком ООО "Строй-Монтаж" за август 2007 г.. по предъявленным обществом документам (приобщены в материалы дела - том. 4):

договор N 02/07 от 15.01.2007 г..,

акт N 1 от 09.09.207г. приема - передачи имущества на реализацию,

товарный отчет по счету 41.1 в разрезе номенклатуры товара,

карточка по счету 41.1 за август товары,

товарная накладная N 188 от 16.08.2007 г.. на поставку вибросито ПВС-1М на сумму 5500000 руб.,

счет-фактура N 188 от 16.08.2007 г.. на сумму 5500000 руб., в т.ч. НДС 838983 руб. 05 коп.

В обоснование установленного правонарушения налоговый орган приводит следующие аргументы:

На проверку не представлены документы, подтверждающие факт оприходования товара, а именно транспортные документы, в т.ч. ж/д накладные, или путевые листы. Поставщик находится в г. Сургут, поэтому расходы по доставке должны быть оговорены условиями поставки и отражаться, либо в расходах покупателя - ЗАО "Техснаб", либо в расходах ООО "Строй-Монтаж".

По результатам встречной проверки установлено, что:

- ООО "Строй-Монтаж" не подтвердил взаимоотношений с обществом и не отразил в своей налоговой отчетности операции по реализации в своей налоговой отчетности;

- численность работников контрагента 1 человек-учредитель, который не мог самостоятельно осуществлять данную хозяйственную операцию, имущества не имеет, транспортных средств тоже, самостоятельно осуществлять доставку товара не могла.;

- основным видом деятельности в уставе указано производство общестроительных работ, что не соответствует произведенной хозяйственной операции;

- в бухгалтерской отчетности данный товар (вибросито) числится на остатке по состоянию на 01.01.2008 г.., а собственные склады у общества-покупателя отсутствуют, документов на хранение продукции не представлено.

Налоговый орган делает вывод, что подтвердить факт реальности финансово-хозяйственной операции не представляется возможным и в нарушение ст. 171, 172 НК РФ налоговый вычет в сумме 838983 руб. 05 коп. не может быть предоставлен.

Судебная коллегия не согласна с выводами налогового органа ввиду следующего.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как видно из материалов дела во исполнение договора N 02/07 от 15.01.2007 г.. в 2007 г.. осуществлялась поставка имущества от ООО "Строй-Монтаж", всего за 2007 г.. поставлено оборудования на сумму 38800000 руб., что подтверждается первичными накладными и счетами-фактурами.

В ходе проведения выездной проверки право на налоговый вычет по НДС за январь 2007 г.. по контрагенту ООО "Строй-Монтаж" при представлении накладных и счетов-фактур подтверждено в размере 533898 руб. 31 коп. от поставки товара на сумму 3500000 руб., за февраль вычет по НДС принят в сумме 4545762 руб. от поставки товара на сумму 29800000 руб.

Таким образом, при тех же обстоятельствах, по одному и тому же договору, по тому же поставщику, представлении одних и тех же первичных документов налоговый орган за август отказывает в принятии к вычету НДС, а за январь и февраль 2007 г. принимает.

Кроме того, необоснованным является вывод налогового органа о том, что отсутствие документов по транспортировке не подтверждает оприходование товарно-материальных ценностей, поскольку в материалы дела представлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры, товарные накладные по форме ТОРГ-12. и регистры бухгалтерского учета по счету 41.1. "Товары на складах" не может опровергать факт приобретения товара обществом.

Документы, представленные обществом в подтверждение права на получение вычета по налогу на добавленную стоимость (счет-фактура N 188 от 16.08.2007 г.., товарная накладная N 188 от 16.08.2007 г..) составлены организацией - поставщиком. Накладные содержат сведения о грузоотправителе, грузополучателе, поставщике, плательщике, о наименовании товара, его количестве и цене, а также указание на должности лиц отпустивших и принявших товар, подписи и их расшифровки, печати, тем самым подтверждают факт отгрузки товара.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Счет-фактура N 188 от 16.08.2007 г.. соответствуют требованиям, предусмотренным пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Нарушений по составлению или недостоверности данных указанных в счете-фактуре 188 от 16.08.2007 г.. на сумму 5500000 руб., в т.ч. НДС 838983 руб. 05 коп. налоговой проверкой не установлено

Каких-либо доказательств того, что подписи уполномоченного лица ООО "Строй-Монтаж" Белич Л.И. в счетах-фактурах являются не подлинными налоговым органом в материалы дела не представлено.

Наличие остатка нереализованного товара, полученного по накладной N 188 от 16.08.2007 г.., на который сослался налоговый орган, только подтверждает факт его оприходования и законодательством (гл. 21НК РФ) не ставится зависимость вычета НДС от факта реализации товара.

Поскольку общество не имеет в собственности производственных складов, то в своей деятельности использует для временного хранения услуги сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей. В подтверждение указанного довода общество сослалось на договор N 32 от 01.09.2006 г.. с ОАО "Нефтепромсервис", который действовал и в 2007 г.., а также на расходы за хранение, которые подтверждаются перечислением денежных средств за хранение от 15.10.2007 г.. (представлен журнал проводок 60,51 "Контрагенты: Нефтепромсервис за период 01.01.2006 г. - 31.12.2007 г. в сумме 72879 руб. 66 коп.).

В целом признавая необоснованным доначисление НДС в сумме 838983 руб. 05 коп. по расчетам с поставщиком ООО "Строй-Монтаж" за август 2007 г.. судебная коллегия учитывает, что положения статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по НДС не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками, которые, в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств, сами несут налоговую ответственность.

При этом налоговый орган не представил каких-либо доказательств нереальности хозяйственной операции или доказательств подписания первичных документов неустановленными лицами.

В отношении отказа в вычете НДС по контрагенту ООО "ТД Завод теплового оборудования" в сумме 30816 руб. налоговый орган в акте (стр. 113) ссылается на нарушение пп. 14 п. 2 ст. 169 НК РФ. В счете-фактуре N 176 от 24.12.2007 г.., страна происхождения Беларусь, в графе 11 - не заполнен номер таможенной декларации.

Вместе с тем, судебная коллегия приходит к выводу, что по счету-фактуре N 176 от 24.12.2007 г.. на реализацию секции радиатора фактически заполнены все реквизиты, предусмотренные л. 5 ст. 169 НК РФ.

Налоговым органом не учтено, что аб. 2 п. 5 ст. 169 Кодекса, в соответствии с которым налогоплательщик, реализующий товары, страной происхождения которых не является Российская Федерация, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Поэтому отсутствие указания в счете-фактуре номера таможенной декларации не является основанием для отказа в принятии НДС к вычету в сумме 30816 руб.

Аналогичная правовая позиция подтверждена сложившейся арбитражной практикой: Постановления: ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А41/8541-08 по делу N А41-К2-22583/07, ФАС ЗСО от 26.02.2008 N Ф04-1174/2008(1039-А46-14))

Налоговым органом в протоколе N 1 от 27.01.2009 г.. по результатам дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля (стр. 10-1) отказано обществу в возмещении НДС по расчетам с поставщиком ООО "Трейдинвест" в сумме 289830 руб. 51 коп. по выставленной счету-фактуре N 326 от 28.09.2007 г.. и накладной N 326 от 28.09.2007 г.. на сумму 1900000 руб., в т.ч. НДС 289830 руб. 51 коп.

Обществом представлены на проверку договор купли-продажи N 197 от 26.09.2007 г.., условиями которого предусмотрены расходы по доставке на склад покупателя в стоимости товара, карточка счета 60 по контрагенту ООО "Трейдинвест", карточки по счету 41.1 "Товар на складах" по приходу (по Дт) и по расходу (по Кт) в октябре на установку самоходного бурового агрегата 1 БА - 15.

Основанием для отказа в принятии налогового вычета послужили следующие обстоятельства:

- общество не представило ж/д накладные и путевые листы, а поставщик находится в г.Моска, командировочное удостоверение на лиц осуществляющих доставку с отметками поставщика;

- доверенность на получение товара или доверенность на право доставки товара;

- ООО "Трейдинвест" не подтвердил взаимоотношений с обществом и отразил в III квартале 2007 г.. сумму реализации меньшую, чем по сделке, которая осуществлена с ЗАО "Техснаб";

- численность работников ООО "Трейдинвест" - 1 человек, учредитель Лашко А.А, который не смог самостоятельно осуществлять данную хозяйственную операцию;

- основным видом деятельности указана оптовая торговля сельскохозяйственным сырьем, текстильным сырьем и полуфабрикатами, что не соответствует произведенной хозяйственной операции.

- не представил документов на расходы по комплектации самоходного бурового агрегата в октябре 2007 г..;

- собственные склады у общества-покупателя отсутствуют, документов на хранение продукции не представлено.

Налоговый орган делает вывод о том, что обществом в нарушение ст. 171, 172 НК РФ не представлены на проверку при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля документы, подтверждающие фактическое получение и оприходование товара, поэтому налоговый вычет в сентябре 2007 г.. в сумме 289830 руб. 51 коп. не может быть предоставлен.

Вместе с тем, вывод налогового органа не обоснован и не соответствует налоговому законодательству по следующим основаниям:

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно нормам ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, действующим с 1 января 2006 г., наличие документов, подтверждающих факт оплаты приобретаемых по договорам купли-продажи товаров не является необходимым условием для применения вычетов налога на добавленную стоимость.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, основными условиями для принятия НДС к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур. При соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае документов, подтверждающих факт перевозки, не требуется, поскольку условиями договора купли-продажи N 197 от 26.09.2007 г.., предусмотрено, что расходы по доставке на склад покупателя включены в цену товара.

Поскольку поставка товара осуществляется средствами поставщика до склада покупателя, то до момента передачи товара собственником является продавец (п. 1 ст. 223 ГК РФ) и ему доверенность не нужна, так же не нужна доверенность и покупателю, поскольку товар получает руководитель общества Редькин В.В. за своей подписью.

Командировочные удостоверения перевозчика не могут иметь место в документообороте покупателя, поскольку командированное лицо не состоит в трудовых отношениях с ЗАО "Техснаб".

ООО "Трейдинвест" зарегистрировано в ЕГРЮЛ, поставлено на учет в налоговом органе, сдает налоговую отчетность, является юридическим лицом и самостоятельным хозяйствующим субъектом, наличие в штате 1 человека и предусмотренной учредительными документами другой деятельности не опровергают факт осуществления финансово-хозяйственных отношений;

Нарушение поставщиком ООО "Трейдинвест" своих налоговых обязательств в виде не отражения в налоговой декларации по НДС полученной оплаты, которая была перечислена обществом на расчетный счет поставщика в сумме 1900000 руб. по платежному поручению N 445 от 14.09.2007 г.., не влечет ответственности для покупателя в лице ЗАО "Техснаб". Налоговым органом не доказано, что общество знало о недобросовестности ООО "Трейдинвест", либо была подтверждена направленность общества на создание с ним "схем", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Представленные на проверку первичные документы, в т.ч. счет-фактура N 326 от 28.09.2007 г.. содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 5,6 ст. 169 НК РФ, подписана уполномоченным лицом, недостоверных сведений налоговым органом не установлено.

В октябре 2007 г.. приобретенное у ООО "Трейдинвест" оборудование списано на комплектацию самоходного бурового агрегата 1БА- 15 В, который был реализован в том же месяце (октябре) ТОО "Булак" (Казахстан) на сумму 11121000 руб. по контракту N 48 от 17.05.2007 г.. (по накладной N 01/1710 от 17.10.2007 г.., НДС по ставке 0%), нарушений в подтверждении ставки 0% проверкой не установлено при проверке НДС за декабрь.

В подтверждение указанных обстоятельств представлены Журнал проводок 41.1,41.1; "Номенклатура: самоходный буровой агрегат 1БА-15В за 01.09.2007 г..-31.10.2007 г.. журнал проводок 90,41.1; "Номенклатура: самоходный буровой агрегат 1БА-15В за 01.09.2007 г..-31.10.2007 г., журнал проводок 60,90.1.1; "Контрагенты", контракт N 48 от 17.05.2007 г.. за октябрь 2007 г., книга продаж с 01.01.2007 г.-31.01.2007 г..)

В целом признавая необоснованным доначисление НДС по расчетам с поставщиком ООО "Трейдинвест" судебная коллегия учитывает, что положения статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по НДС не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками, которые, в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств, сами несут налоговую ответственность.

При этом налоговый орган не представил каких-либо доказательств нереальности хозяйственной операции или доказательств подписания первичных документов неустановленными лицами.

Налоговым органом отказано обществу в возмещении НДС по расчетам с поставщиком ООО "Инстком" в сумме 1189830 руб. 51 коп. по выставленной счету-фактуре N 564 от 28.09.2007 г.. и накладной N 564 от 28.09.2007 г.. на сумму 7800000 руб., в т.ч. НДС 1189830 руб. 51 коп.

Обществом представлены на проверку: договор на оказание услуг б/н от 07.07.2006 г., акт N 564 от 28.09.2007 г.. за ремонт самоходного бурового агрегата 1БА-15В, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.10.2007 г.., регистры учета - карточка счета 60 по лицевому счету контрагента ООО "Инстком", карточка счета 90.2.1.в разрезе себестоимости номенклатуры реализуемого товара за октябрь 2007 г.., карточка по счету 44.1.1. "Издержки обращения" за сентябрь 2007 г.

Налоговый орган сослался на следующие обстоятельства:

- общество не представило документы, подтверждающие транспортировку самоходного бурового агрегата 1БА-15В;

- общество не имеет базы и площадок для производства, каких либо производственных работ;

- ООО "Инстком" не подтвердил и не отразил в III квартале 2007 г.. в своей налоговой отчетности сумму по услугам, оказанным ЗАО "Техснаб", последняя отчетность представлена в налоговую инспекцию за III квартал 2006 г.;

Налоговый орган делает вывод о том, что общество в нарушение ст. 171, 172 НК РФ не представило доказательств подлинности представленной счета-фактуры и факта совершенных работ ООО "Инстком", поэтому налоговый вычет в сентябре 2007 г.. в сумме 1189830 руб. 51 коп. не может быть предоставлен.

Указанные доводы налогового органа не принимаются ввиду следующего:

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, основными условиями для принятия НДС к вычету являются приобретение и принятие товаров (работ, услуг) на учет, наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур. При соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 15 оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а введения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае документов подтверждающих факт перевозки не требуется, поскольку перевозка самоходного бурового агрегата 1БА-15В не перевозилась подрядчику ООО "Инстком" для установки и ремонта.

Работы по ремонту и установке велись на территории ОАО "Нефтепромсервис", где и хранилось оборудование согласно договору N 32 от 01.09.2006 г.. на временное хранение бурового, нефтяного оборудования и запчастей к нему и прочих ТМЦ.

ООО "Истком" зарегистрировано в ЕГРЮЛ, поставлено на учет в налоговом органе, сдает налоговую отчетность, является юридическим лицом и самостоятельным хозяйствующим субъектом.

При этом нарушение поставщиком ООО "Инстком" своих налоговых обязательств, даже, если он не отразил реализацию, не влечет ответственности для покупателя в лице ЗАО "Техснаб".

Налоговым органом не доказано, что общество знало о недобросовестности ООО "Инстком", либо была подтверждена направленность общества на создание с ним "схем", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган не опроверг довод налогоплательщика, согласно которому по полученному авансу на поставку автомашины МАН ТГА18 в июле-августе 2006 г. от ЗАО "Техснаб" в размере 10161000 руб. за III квартал 2006 г.. ООО "Инстком" представил в ИФНС налоговую декларацию по НДС, что подтверждается встречной проверкой и выпиской из лицевого счета по ЗАО "АЛЬФА-БАНК" по состоянию: на 14.07.2006 г., на 10.07.2006 г.., на 28.07.2006 г., на 03.08.2006 г.. на 16.08.2006 г..

Кроме того, машина не была поставлена поставщиком и на начало 2007 г.., по учету общества числилась дебиторская задолженность за ООО "Инстком" в размере 8676508 руб. 47 коп.

Согласно договору б/н от 07.07.2006 г. на оказание услуг подрядчиком были выполнены работы по установке и ремонту самоходного бурового агрегата 1БА-15В, работы приняты обществом по акту N 564 от 28.09.2007 г.., нарушений по оформлению акта-приемки налоговым органом не установлено.

Кроме того, судебная коллегия учитывает, что счет-фактура N 564 от 28.09.2007 г. содержит все необходимые реквизиты, подписана уполномоченным лицом Болоховым В.Ю. лично. Налоговый орган не представил каких-либо доказательств, свидетельствующих о недостоверности указанной подписи.

В целом признавая необоснованным доначисление НДС по расчетам с поставщиком услуг ООО "Инстком" судебная коллегия учитывает, что положения статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по НДС не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками, которые, в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств, сами несут налоговую ответственность.

При этом налоговый орган не представил каких-либо доказательств нереальности хозяйственной операции или доказательств подписания первичных документов неустановленными лицами.

Также судебная коллегия приходит к выводу, что при доначислении расчетным методом сумм налогов и пени налоговый орган необоснованно не использовал имеющуюся у него информацию по полученным обществом предоплатам в 2005 г.. в счет поставки товаров (работ, услуг) в 2006 г.. и в нарушение п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ не применил налоговые вычеты по реализации товаров в 2006 г.. оплата по которым (предоплата) произведена покупателями в 2005 г..

Так согласно представленным обществом в материалы дела документам судебной коллегией установлено, что налоговый орган необоснованно не использовал имеющуюся у него информацию по полученным обществом предоплатам по следующим контрагентам:

ООО "Саната" перечислено 24500 руб. (выписка N 33 от 16.01.2006 г.. ОАО "АЛЬФА-БАНК") по счету-фактуре N 06-011 от 17.12.2005 г.., в том числе НДС - 3737,29 руб.;

ЗАО ТСЦ "Русавтопром-Ростов", задолженность в сумме 1166495,53 руб. (акт сверки по состоянию на 31.12.2005 г..), в том числе НДС 177940руб. по счетам-фактурам, изъятым при выездной проверке согласно протоколу изъятия N 2 от 26.03.2007 г..: NN 398 от 16.12.2005 г.. на сумму 2199000 руб., 414 от 20.12.2005 г.. на сумму 1746545 руб., 439 от 31.12.2005 г.. на сумму 1485600 руб. Счет-фактура N 444 от 30.12.2005 г.. на сумму 1625300 руб., в том числе НДС в сумме 247927 руб. исследована выездной проверкой за декабрь 2005 г.. (выписки NN 19 от 20.01.2006 г.., 26 от 26.01.2006 г.., 38 от 31.01.2006 г.. ОАО "АЛЬФА-БАНК");

ООО "Регион-Дон", задолженность в сумме 455000руб. (акт сверки по состоянию на 31.12.2005 г..), счет-фактура N 255 от 20.12.2005 г.. на сумму 820000 руб. изъята налоговым органом при выездной проверке, протокол изъятия N 2 от 26.03.2007 г.., перечислена задолженность 17.01.2006 г.. (выписка N 12 от 17.01.2006 г.. ОАО "АЛЬФА-БАНК") в сумме 455000 руб., в том числе НДС 69406, 78 руб.;

ЗАО "Нефтегазсервис", задолженность в сумме 1070000 руб. (акт сверки по состоянию на 31.12.2005 г..), счет-фактура N 00000011 от 16.12.2005 г.. на сумму 2270000 руб. изъята налоговым органом при выездной проверке, протокол изъятия N 2 от 26.03.2007 г.., перечислена задолженность 22.02.2006 г.. в сумме 620000 руб., в т.ч. НДС 94576,27 руб. и 15.05.2006 г., 450000 руб., в т.ч. НДС 68644,07 руб. (выписка N 69 от 22.02.2006 г.., N 208 от 15.05.2006 г.. ОАО "АЛЬФА-БАНК").

Все сведения о перечислении имеющейся у общества задолженности кредиторам у налогового органа имелись в материалах проверки, поскольку налоговым органом была получена выписка о движении денежных средств по счету в от ОАО "АЛЬФА-БАНК", ссылка на которую имеется в решении инспекции.

Согласно п. 8 ст. ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 г.. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющее до вступления в силу названного Закона, момент определения налоговой базы как день оплаты, производят налоговые вычеты при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

В результате проведенных мероприятий по восстановлению документов за 2006 г.. обществом был восстановлен акт инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной в связи с изменением порядка исчисления НДС с 01.01.2006 г.., который был представлен с жалобой в УФНС по Краснодарскому краю, однако в вычете НДС по имеющейся кредиторской задолженности обществу было отказано по формальным основаниям ввиду отсутствия счетов-фактур.

При наличии актов сверок с перечисленными выше поставщиками, счетов-фактур у налогового органа, документов, подтверждающих оплату, в т.ч. НДС судебная коллегия приходит к выводу, что налоговым органом неправомерно по результатам проверки занижен к вычету НДС в размере 414304,41 руб., в т.ч. за январь 2006 г.. на сумму 251084,07 руб., за февраль 2006 г.. на сумму 94576,27 руб., за май 2006 г.. на сумму 68644,07 руб.

Аналогично налоговый орган не использовал имеющуюся у него информацию по полученным предоплатам в 2005 г.. в счет поставки товаров (работ, услуг) в 2006 г.. и в нарушение п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ не применил налоговые вычеты по реализации товаров в 2006 г.. оплата по которым (предоплата) произведена покупателями в 2005 г..:

КГТУ "Премьера" - книга продаж за март 2006 г.. (исследована в ходе проверки), товар отгружен на 640000 руб. в т.ч. НДС 97627,12 руб. Предоплата поступила в 2005 г.. (платежное поручение N 00068 от 25.05.2005 г.. в сумме 640000 руб., в т.ч. НДС 97627,12 руб.), который был уплачен в бюджет, что подтверждается материалами выездной проверки за 2005 г.. (решение N 87 от 28.06.2007 г..). В марте 2006 г.. подлежит применению налоговый вычет по НДС в сумме 97627,12 руб.;

ООО "РЕСОТРАСТ" - книга продаж за март 2006 г.. (исследована в ходе проверки), товар отгружен на 8747994,60 руб. в т.ч. НДС 1334439, 86 руб. Предоплата поступила в 2005 г.. (платежное поручение N 004664 от 09.11.2005 г.. в сумме 4551496,32 руб., в т.ч. НДС 694296,05 руб., N 00194 от 28.06.2005 г.. в сумме 1950641,28 руб., в т.ч. НДС 297555,45 руб., N 00513 от 25.11.2005 г.. в сумме 1572099,90 руб., в т.ч. НДС 239811,85 руб., N 00274 от 25.08.2005 г.. в сумме 673757,10 руб., в т.ч. НДС 102776,51 руб.), НДС с полученных авансов был уплачен в бюджет, что подтверждается материалами выездной проверки за 2005 г.. (решение N 87 от 28.06.2007 г..). В марте 2006 г.. подлежит применению налоговый вычет по НДС в сумме 1334439,86 руб.;

ОАО "Куриное царство" - книга продаж за март 2006 г.. (исследована в ходе проверки), товар отгружен на 878955,55 руб., в т. ч. НДС 134077,96 руб. Предоплата поступила в 2005 г.. (платежное поручение N 00512 от 29.11.2005 г.. в сумме 878955,55 руб., в т.ч. НДС 134077,97 руб., который был уплачен в бюджет, что подтверждается материалами выездной проверки за 2005 г.. (решение N 87 от 28.06.2007 г..). В марте 2006 г.. подлежит применению налоговый вычет по НДС в сумме 134077,96 руб.;

ГНУ ВНИИМК "Россельхозакадемия" - книга продаж за январь 2006 г.. (исследована в ходе проверки), товар отгружен на 3400 руб. в т. ч. НДС 518,64 руб. Предоплата поступила в 2005 г.. (платежное поручение N 28 от 27.12.2005 г..) в сумме 3400 руб., в т.ч. НДС 518,64 руб., который был уплачен в бюджет, что подтверждается материалами выездной проверки за 2005 г.. (решение N 87 от 28.06.2007 г..). В январе 2006 г.. подлежит применению налоговый вычет по НДС в сумме 518,64 руб.;

ГУЗ СПБ 6 - книга продаж за январь 2006 г.. (исследована в ходе выездной налоговой проверки), товар отгружен на 600000 руб. в т.ч. НДС 91525,42 руб. Предоплата поступила в 2005 г.. (платежное поручение N 00560 от 27.12.2005 г..) в сумме 600000 руб. в т.ч. НДС 91525,42 руб., который был уплачен в бюджет, что подтверждается материалами выездной проверки за 2005 г.. (решение N 87 от 28.06.2007 г..). В январе 2006 г.. подлежит применению налоговый вычет по НДС в сумме 91525,42 руб.;

Управление культуры г. Сочи - книга продаж за март 2006 г.. (исследована в ходе проверки), товар отгружен на 975000 руб., в т. ч. НДС 148728,81 руб. Предоплата поступила в 2005 г.. (платежное поручение N 00029 от 14.12.2005 г.. в сумме 975000 руб. в т.ч. НДС 148728,81 руб., который был уплачен в бюджет, что подтверждается материалами выездной проверки за 2005 г.. (решение N 87 от 28.06.2007 г..). В марте 2006 г.. подлежит применению налоговый вычет по НДС в сумме 148728,81 руб.;

ГОУ "КСДЮСШОР" - книга продаж за март 2006 г.. (исследована в ходе проверки), товар отгружен на 2850000 руб. в т. ч. НДС 434745,76 руб. Предоплата поступила в 2005 г.. (платежное поручение N 00339 от 26.12.2005 г.. в сумме 2850000 руб., в т.ч. НДС 434745,76 руб., который был уплачен в бюджет, что подтверждается материалами выездной проверки за 2005 г.. (решение N 87 от 28.06.2007 г..). В марте 2006 г.. подлежит применению налоговый вычет по НДС в сумме 434745 руб. 76 коп.

Таким образом, налоговой проверкой при наличии информации о налогоплательщике (выписки банка ОАО "АЛЬФА-БАНК") необоснованно по полученным авансам проверкой не зачтен НДС за 2006 г.. в размере 2241663,57 руб., в том числе за январь 92044,06 руб., за март 2149619,51 руб.

При исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговый орган не использовал имеющуюся у него информацию о применении налогового вычета при оплате кредиторской задолженности поставщикам в 2006 г.. по счетам-фактурам 2005 г.., которые представлены обществом на выездную проверку за период 2003-2005 гг. Данный факт подтверждается материалами предыдущей выездной проверки (в материалы настоящего дела представлена опись представленных документов за 2005 г.. от 05.03.07г., вх. N 1178, протокол выемки документов N 2 "а" от 26.03.2007 г.., в т.ч. книги покупок за период апрель-декабрь 2005 г..).

В спорный период плательщики НДС, применявшие кассовый метод, имели право на налоговые вычеты только в случае, если факт уплаты НДС (при приобретении соответствующих активов) документально подтвержден.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом были получены от кредитных организаций все сведения по движению денежных средств на расчетных счетах общества (в т.ч. по расчетам с поставщиками), что подтверждается материалами проверки (стр. 3 акта N 115 от 21.11.2008 г..).

ООО "Биб-Шина", задолженность 4784347 руб. (акт сверки по состоянию на 31.12.2005 г..), в т.ч. НДС 729815 руб. 64 коп. по счетам-фактурам представленным на выездную проверку (опись представленных документов за 2005 г.. от 05.03.07г., вх. N 1178) NN: 00000147 от 07.11.2005 г.. на сумму 398000 руб., 00000255 от 16.12.2005 г.. на сумму 1948347 руб., 00000314 от 26.12.2005 г.. на сумму 1580000 руб., 00000315 от 26.12.2005 г.. на сумму 1188000 руб., (выписки NN 5 от 12.01.2006 г.., 14 от 18.01.2006 г.., 20 от 23.01.2006 г.. ОАО "АЛЬФА-БАНК", выписка N 259 от 09.06 2006 г.. Юг Банк, N 296 от 28.06.2006 г. Сбербанк);

ЗАО "Спецавтоснаб", задолженность 270000 руб. (акт сверки за период с 01.10.2005 г.. по 31.12.2005 г..), в т.ч. НДС 41186 руб. 44 коп. по счету-фактуре представленной на выездную проверку (опись представленных документов за 2005 г.. от 05.03.07г., вх. N 1178) N 374 от 22.12.2005 г.. на сумму 1620000 руб., (выписка N 18 от 19.01.2006 г.. ОАО "АЛЬФА-БАНК").

При наличии у налогового органа актов сверок с перечисленными выше поставщиками, счетов-фактур, книги покупок за декабрь 2005 г.., документов подтверждающих оплату, в т.ч. НДС, налоговым органом необоснованно проверкой занижен к вычету НДС по перечисленным выше поставщикам в размере 771002 руб. 08 коп., в т.ч. за январь 2006 г. на сумму 589781 руб. 74 коп., за июнь 2006 г.. на сумму 181220 руб. 34 коп.

Все представленные акты сверок с поставщиками по состоянию на 31.12.2005 г.. подтверждают сведения, содержащиеся в Акте инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной в связи с изменением порядка исчисления НДС с 01.01.2006 г.., который был представлен с жалобой в УФНС по Краснодарскому краю. Наличие по учету общества, не возмещенного из бюджета НДС в размере 3465189 руб., подтверждает бухгалтерская отчетность за 2005 г.. По строке 220 Бухгалтерского баланса на 1 января 2006 г.. (представлен в налоговую инспекцию 31.03.06г.) на конец отчетного периода (гр. 4) числится НДС по приобретенным ценностям в размере 3465 тыс. руб.

Всего по имеющимся у налогового органа сведениям по оплате кредиторской задолженности проверкой занижен НДС, подлежащий вычету по расчетам с поставщиками за приобретенные товары (работы, услуги) в 2005 г.. на сумму 1185306 руб. 49 коп. (414304 руб. 41 коп. + 771002 руб. 08 коп.), за январь 2006 г.. на сумму 840865 руб. 81 коп., за февраль 2006 г.. на сумму 94576 руб. 27коп., за май 2006 г.. на сумму 68644 руб. 07 коп., за июнь 2006 г.. на сумму 181220 руб. 34 коп.

По авансам, полученным в 2005 г.. проверкой не применен вычет НДС в 2006 г.. в размере 2241663 руб. 57 коп., в т.ч. за январь - 92044 руб. 06 коп., за март - 2149619 руб. 51 коп.

Таким образом, проверкой занижен налоговый вычет по НДС за 2006 г. в размере 3426970 руб. 06 коп., в т.ч. за январь 2006 г.. на сумму 932909 руб. 87 коп., за февраль 2006 г. на сумму 94576 руб. 27 коп., за март 2149619 руб. 51 коп., за май 2006 г. на сумму 68644 руб. 07 коп., за июнь 2006 г. на сумму 181220 руб. 34 коп.

В 2.1.5. акта проверки налоговым органом установлены нарушения обществом порядка представления уточненных налоговых деклараций, предусмотренного пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ по НДС за июль 2006 г.., за ноябрь 2006 г.., за декабрь 2006 г..

Доказательством установленного правонарушения послужил тот факт, что уточненные декларации поданы в налоговую инспекцию 08.02.2008 г.. после начала выездной налоговой проверки (04.02.2008 г..).

В связи, с чем общество согласно пп. 2 п. 2 Решения привлечено к налоговой ответственности за нарушение порядка представления налоговых деклараций по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20% от заявленного налогоплательщиком налога к уплате в бюджет по уточненным декларациям.

Кроме того, установлены обстоятельства отягчающие ответственность заявителя, предусмотренные п. 2 ст. 112 НК РФ.

Доказательством установленных обстоятельств налоговым органом в Решении (стр. 31) делается ссылка на решение N 12115 от 29.04.2008 г.. по результатам камеральной проверки, согласно которому налогоплательщик был привлечен налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ - представлена уточненная декларация за июль 2007 г.., по которой до подачи не уплачена сумма налога и пени, данное нарушение было повторным. Согласно п. 4 ст. 114 НК РФ размер штрафа при камеральной проверке увеличен на 100%.

На основании приведенных доказательств налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, отягчающие ответственность по п. 2 ст. 112 НК РФ и с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ размер штрафных санкций увеличен на 100%, предприятие привлечено к налоговой ответственности в размере 340506 руб. в т.ч. за июль 2006 г.. - 90491руб., за ноябрь 2006 г.. - 93560 руб., за декабрь 2006 г.. - 156454, 40 руб.

С учетом смягчающих обстоятельств, предусмотренных п. 4 ст. 112 НК РФ размер штрафа снижен на 80% и составил 68101руб. (340506 руб. - 272405 руб.) (пп. 2 п. 2 Решения инспекции).

Вместе с тем, оценив указанные обстоятельства, судебная коллегия приходит к выводу, что предприятие неправомерно привлечено к налоговой ответственности по следующим основаниям:

В п. 2.1.5.6. (на стр. 40), п. 2.1.5.11. (на стр. 53), п. 2.1.5.12. (стр. 55) Акта проверки отмечено, что при сдаче уточненной декларации уплата налога и пени не производилась в связи с наличием переплаты в КРСБ (в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика).

Соответственно, при наличии переплаты по налогу на дату подачи уточненных налоговых деклараций подлежащие доплате суммы налога в любом случае должны зачитываться налоговым органом, а не учитываться при применении положений ст. 81 НК РФ.

При этом, поскольку п. 1 ст. 122 НК РФ предусматривает применение ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, то в данном случае у предприятия имелась переплата, значительно превышающая сумму возникшей задолженности по налогу, начисленному к уплате на основании представленных деклараций, в результате, которой отсутствует недоимка и пени.

Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения ЗАО "Техснаб" к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ при отсутствии события налогового правонарушения, что в силу п. 1 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

Доказательств образования задолженности у общества на момент подачи уточненных налоговых деклараций налоговой инспекцией не представлено.

Пункт 4 статьи 81 НК РФ регулирует правоотношения, связанные с внесением изменений в налоговую декларацию, и устанавливает условия освобождения от такой ответственности применительно к статьям 120 и 122 НК РФ.

Таким образом, налоговой инспекцией не доказано, что неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, либо иных неправомерных действий.

Указанная позиция подтверждается положениями п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Согласно абзацу 3 п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

При этом в рассматриваемом случае переплата по налогу имелась у общества в предыдущем периоде, которая перекрывала сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет по уточненной декларации, соответственно ответственность по ст. 122 НК РФ не подлежит применению независимо от соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Кроме того, признавая необоснованным привлечение предприятия к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ с учетом положений ст. 81 НК РФ в размере 340506 руб. в т.ч. за июль 2006 г.. - 90491руб., за ноябрь 2006 г.. - 93560 руб., за декабрь 2006 г.. - 156454, 40 руб. апелляционная коллегия также учитывает следующее:

Согласно п.2 ст. 112 НК РФ увеличение размера штрафа на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее аналогичное правонарушение.

Решением N 12115 от 29.04.2008 г.. по результатам камеральной налоговой проверки, на которое инспекция сослалась в оспариваемом решении по результатам выездной налоговой проверки, предприятие было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку представлена уточненная декларация за июль 2007 г., по которой до подачи не уплачена сумма налога и пени, данное нарушение было повторным.

Однако, увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 процентов в соответствии с п. 4 ст. 114 Налогового кодекса допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

В данном случае повторное правонарушение, выразившееся в непредставлении уточненной декларации совершено 08.02.2008 г.., а первоначальное установлено решением налогового органа только 29.04.2008 г.., т.е. фактически позднее повторного, а не наоборот, которое соответственно нельзя признать ранее совершенным.

Также нельзя признать его аналогичным, т.к. по результатам камеральной налоговой проверки за июль 2007 г.. до подачи уточненной декларации не уплачена сумма налога и пени, а по результатам выездной проверки установлено, что на лицевом счете заявителя числится переплата (п. 2.1.5.6. (на стр. 40), п. 2.1.5.11. (на стр. 53), п. 2.1.5.12. (стр. 55 акта проверки), перекрывающая сумму возникшей недоимки и пени.

Следовательно, по пп. 3 п. 2 решения налогового органа общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом увеличения штрафа на 100 % и уменьшением на 80% на сумму 68101 руб.

С учетом изложенного судебная коллегия приходит к выводу о неправомерности привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 112, 114 и 122 НК РФ.

В п. 2 Решения инспекции предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов с учетом увеличения штрафа в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств на 100 % и с учетом снижения штрафа в соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ при наличии смягчающих обстоятельств на 80%

В обоснование установленных обстоятельств, отягчающих ответственность налоговым органом делается ссылка на решение MPИ ФНС N 5 по Краснодарскому краю N87 от 28.06.2007 (проверяемый период с 01.01.2003 по 31.12.2005. По результатам рассмотрения налогового спора по делу N А32-13559/2007-26/373 арбитражным судом частично сумма штрафа уменьшена).

Судебной коллегией установлено, что общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности, увеличенной на 100% по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

В соответствии с. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа.

Увеличение штрафа на 100%, предусмотренное п. 4 ст. 114 НК РФ, применяется во взаимосвязи с п.2 и п. 3 ст. 112 НК РФ.

Поскольку Решение налогового органа N 87 от 28.06.2007 г.. вступило в законную силу 13.07.2007 г.., т.е. более чем за 12 месяцев до принятия оспариваемого решения о привлечении общества к налоговой ответственности, факт совершения нарушений превысил указанный срок, то установленные ранее санкции за налоговые правонарушения налоговому органу не следовало учитывать при применении отягчающих обстоятельств и считать предприятие ранее подвергнутым этим санкциям.

Кроме того, постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2008 г. по делу N А32-13559/2007-26/373 доначисление суммы штрафа ЗАО "Техснаб", предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, признано неправомерным. Определением ВАС РФ от 26.12.2008 г. N ВАС-16993/08 отказано в передаче дела N А32-13559/2007-26/373 в Президиум ВАС РФ.

Следовательно, в любом случае привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не следует считать повторным.

Следовательно, согласно п. 1 ст. 108 НК РФ общество неправомерно привлечено к ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 114 НК РФ по основаниям и в порядке, предусмотренным п. 2 и п. 3 ст. 112 НК РФ, т.е. налоговым органом неправомерно увеличен штраф на 100% по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 решения налогового органа общество за грубое нарушение доходов и расходов, объектов налогообложения в течение более одного налогового периода, с учетом снижения штрафных санкций при наличии смягчающих обстоятельств на 80%, привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в сумме 3000 руб. (15000 руб. - 12000 руб.)

Пунктом 2 Решения предприятие привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налогов, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом отягчающих и смягчающих обстоятельств.

Всего в размере 1094153, 72 руб., в т.ч. транспортного налога в сумме 1666 руб., налога на прибыль в сумме 74119 руб., НДС в сумме 1018368, 72 руб., в т.ч. за 2006 г.. - 1010319, 90 руб., за 2007 г.. - 8048, 82 руб.

Апелляционная коллегия полагает, что общество неправомерно дважды привлечено к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение.

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п. 2 ст. 108 НК РФ в качестве ответственности за совершение налогового правонарушения установлено правило, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Пунктом 2 ст. 120 НК РФ установлены меры налоговой ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в течение более одного налогового периода.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов финансовых вложений налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлены меры налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой сазы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий.

Конституционный Суд РФ в определении от 18.01.2001 г.. N 6-0 указал, что положения пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно ограниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве оснований для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 г.. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" окончательно закрепил (со ссылкой на п.2 ст. 108 НК РФ) принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

При этом отказывая в удовлетворении требований общества в данной части, суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание, что пункт 2 ст. 120 НК РФ фактически предусматривает тот же состав правонарушения, что и п. 1 ст. 120 НК РФ, за исключением квалифицирующего признака - совершения правонарушения в течение более одного налогового периода.

Разница в составах правонарушений, предусмотренных ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ сводится лишь к установлению причины занижения налоговой базы и неуплаты (неполной уплаты) налога. Если деяние произошло по причине грубого нарушения правил учета, должны применяться нормы ст. 120 НК РФ, а во всех остальных случаях - ст. 122 НК РФ.

Аналогично, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.

С учетом изложенного, судебная коллегия приходит к выводу, что налоговым органом общество неправомерно повторно привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 1094153,72 руб.

Аналогичная правовая позиция отражена в Постановлении ФАС СКО N Ф08-1803/2001-562А от 22.05.2001 г.. по делу N А32-987/2001-42/39.

Вместе с тем, суд первой инстанции правомерно признал не соответствующим НК РФ решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 02.02.2009 г.. N 4 в части доначисления ЗАО "Техснаб" штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 54200 руб. В указанной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.

Согласно п.1 ст.93 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган предъявил обществу требования:

N 10 от 04.02.2008 г.. о предоставлении документов на ВНП;

N 14-37/182 от 20.02.2008 г.. о восстановлении документов;

N 984 от 18.09.2008 г.. и N 994 от 19.09.2008 г.. о предоставлении документов на ВНП (повторно).

Фактически документы за 2006 г.. частично представлены только 02.09.2008 г.., 16.09.2008 г.. и 19.09.2008 г.. в количестве 2 410 документов (2 370 -представлены, 40 -не представлены вообще); за 2007 г.. частично представлены 12.11.2008 г.. в количестве 300 (14 - представлены, 286 - не представлены вообще).

Таким образом, документы в количестве 2 710 представлены заявителем не в полном объеме и нарушением срока представления.

Согласно п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

При этом суд первой инстанции правомерно принял во внимание то обстоятельство, что из содержания выставленных налоговым органом требований о предоставлении документов не ясно, какие конкретно документы необходимо было представить обществу и какое их количество, в требованиях приведен лишь обобщенный перечень затребованных документов, количественный состав которых не обозначен.

Общество оспаривает п. 3.10.2 решения инспекции в части исключения налоговым органом в 2007 г. из числа расходов затрат на приобретение питьевой воды у ООО "Хрустальный дождь" (налоговым органом не принят вычет по НДС в размере 3090,53 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 1964 руб. 64 коп.).

По мнению налогового органа затраты на приобретение питьевой воды не являются экономически обоснованными, так как требуется заключение Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПин 2.1.4.1074-01.

Отклоняя указанные доводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно указал, что в соответствии со статьями 22, 223 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников, что также предусмотрено Законом Российской Федерации от 17 июля 1999 года N 181-ФЗ "Об основах охраны труда".

В целом признавая необоснованным доначисление НДС по расчетам с поставщиком ООО "Хрустальный дождь" судебная коллегия учитывает, что налоговый орган не представил каких-либо доказательств нереальности хозяйственной операции или доказательств подписания первичных документов неустановленными лицами.

Таким образом, общество вправе было учитывать в составе налоговых вычетов по НДС и для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение питьевой воды для сотрудников предприятия. Соответственно, проверкой неправомерно не принят к вычету НДС по представленным счетам-фактурам на оплату за питьевую воду за 2006-2007 гг. в размере 3090,53 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 1964 руб. 64 коп.

Таким образом, учитывая в совокупности все указанные выше обстоятельства решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 02.02.2009 г.. N 4 в части доначисления ЗАО "Техснаб" НДС за 2006 г.. в сумме 8998377 руб. 21 коп., НДС за 2007 г.. в сумме 1899463 руб. 46 коп. и соответствующие пени по НДС; налога на прибыль за 2006 г. в сумме 926482 руб. и соответствующей пени по налогу на прибыль, транспортного налога в сумме 20820 руб. и соответствующей пени по транспортному налогу, доначисления пени по НДФЛ в сумме 2277 руб., доначисления штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение учета доходов и расходов в сумме 3000 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС за 2006 г.. в сумме 68101 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по транспортному налогу за 2006 г.. в сумме 1666 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль за 2006 г.. в сумме 74119 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС за 2006 г.. и январь 2007 г.. в сумме 973773 руб. 05 коп., штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 54200 руб. подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 АПК РФ. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии с п. 2 ст. 319 АПК РФ исполнительный лист на основании судебного акта, принятого арбитражным судом апелляционной инстанции, выдается соответствующим арбитражным судом, рассматривавшим дело в первой инстанции, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Учитывая изложенное следует взыскать с Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю в пользу ЗАО "Техснаб" госпошлину в сумме 3000 руб.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2011 по делу N А32-3826/2010 отменить. Изложить резолютивную часть решения в следующее редакции.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 02.02.2009 г.. N 4 в части доначисления ЗАО "Техснаб" НДС за 2006 г.. в сумме 8998377 руб. 21 коп., НДС за 2007 г.. в сумме 1899463 руб. 46 коп. и соответствующие пени по НДС; налога на прибыль за 2006 г. в сумме 926482 руб. и соответствующей пени по налогу на прибыль, транспортного налога в сумме 20820 руб. и соответствующей пени по транспортному налогу, доначисления пени по НДФЛ в сумме 2277 руб., доначисления штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение учета доходов и расходов в сумме 3000 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС за 2006 г.. в сумме 68101 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по транспортному налогу за 2006 г.. в сумме 1666 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль за 2006 г.. в сумме 74119 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС за 2006 г.. и январь 2007 г.. в сумме 973773 руб. 05 коп., штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 54200 руб. как не соответствующее НК РФ.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю в пользу ЗАО "Техснаб" госпошлину в сумме 3000 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

И.Г. Винокур А.Н. Герасименко