Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2012 г. N 18АП-1016/12

г.Челябинск

20 марта 2012 г.

Дело N А76-11008/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НоваИнвест" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 22 декабря 2011 г.. по делу N А76-11008/2011 (судья Трапезникова Н.Г.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "НоваИнвест" - Апалькова Т.А. (доверенность от 20.06.2011 N 77);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Челябинска - Белоусов А.Г. (доверенность от 10.01.2012 N 05-5/000023), Зиганшина Г.З. (доверенность от 14.03.2012 N 05-05/005326).

Общество с ограниченной ответственностью "НоваИнвест" (далее - заявитель, ООО "НоваИнвест", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г.Челябинска (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налогоплательщик) о признании недействительным решения от 31.03.2011 N 10 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 94 710 руб. 60 коп., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 44 566 руб. 20 коп., зачисляемого в территориальный бюджет, в размере 401 096 руб. 60 коп., взыскания пени по налогу на прибыль в сумме 280 704 руб. 74 коп., пени по НДС в сумме 36 253 руб. 33 коп., предложения уплатить или зачесть в счет имеющейся переплаты суммы доначисленных налогов в сумме 2 701 140 руб., в том числе НДС в сумме 492 398 руб., налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 220 744 руб., налог на прибыль, зачисляемый в территориальный бюджет, в сумме 1 986 701 руб.

Решением суда от 22.12.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт, заявленные требования удовлетворить.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По первому эпизоду спора податель апелляционной жалобы не согласен с выводом инспекции о создании налогоплательщиком фиктивного документооборота по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "ПродТорг" (далее - ООО "ПродТорг"), отмечает, что обществом соблюдены требования статей 169, 171, 172, 252 НК РФ, последующая реализация продукции, поставленной от ООО "ПродТорг", подтверждена не только данными налогоплательщика, но результатами встречной проверки покупателя - открытого акционерного общества "Челябоблкоммунэнерго" (далее - ОАО "Челябоблкоммунэнерго").

Заявитель ссылается на то, что фактическая доставка товара осуществлялась самовывозом транспортом покупателя, полагает, что данное обстоятельство опровергает вывод суда о недостоверности информации в товарных накладных и счетах-фактурах о грузоотправителе и грузополучателе.

Общество также указывает на несоответствие материалам дела вывода суда о нереальности поставки труб в один день в связи с нахождением поставщика в г.Москве, поскольку отгрузка товара в адрес покупателя производилась из г.Челябинска. Кроме того, заявитель полагает, что судом неправомерно проигнорировано подтверждение обществом оплаты поставки непогашенным векселем, не учтено, что нормы главы 21 НК РФ не связывают право на налоговые вычеты с моментом оплаты.

По второму эпизоду спора заявитель не согласен с выводом суда о нереальности взаимоотношений налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "Эдикт" (далее - ООО "Эдикт"), поскольку факт оказания маркетинговых услуг подтвержден документально, не может быть опровергнут использованием контрагентом информации из сети Интернет, от третьих лиц; результаты маркетинговых исследований повлияли на формирование направлений деятельности общества по заключению договоров по закупке сахара.

В судебном заседании представители заинтересованного лица возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва.

Налоговый орган ссылается на недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком и его контрагентами документах, на отсутствие доказательств реальных взаимоотношений общества с ООО "ПродТорг" и ООО "Эдикт", считает, что установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства подтверждают заключение ООО "НоваИнвест" спорных сделок не в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности, а исключительно для получения необоснованных налоговых выгод в виде неуплаты налога на прибыль организаций и применения налоговых вычетов по НДС.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 04.05.2010 N 813 в отношении общества инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 10.01.2007 по 31.12.2009, НДС за период с 10.01.2007 по 31.03.2010, о чем составлен акт от 04.03.2011 N 9.

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 31.03.2011 N 10 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пени, штрафов.

Основанием для начисления оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов по ним явились выводы проверяющих о получении обществом необоснованных налоговых выгод в виде неуплаты налога на прибыль организаций, а также необоснованного предъявления к вычету НДС по сделкам с ООО "ПродТорг" и ООО "Эдикт".

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, а также полагая, что инспекцией нарушены требования статей 100, 101 НК РФ, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 27.05.2011 N 16-07/001376 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что реальность совершения сделок с ООО "ПродТорг", ООО "Эдикт" не нашла своего подтверждения в материалах дела, существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки отсутствуют, в связи с чем оснований для удовлетворения требований заявителя не имеется.

Апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения вычетов по НДС при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) необходимо: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учет (оприходование) указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг)

сумм НДС к вычету, является счет-фактура.

По смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Требование указанной нормы, согласно которой налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, от 21.04.2011 N 499-О-О).

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе недостоверность, неполнота и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Требования к достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете (статья 1, пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете)) и в принципах налогового учета (статья 313 НК РФ).

Основными задачами бухгалтерского и налогового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности налогоплательщика.

Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение факта и размера затрат, подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства.

Такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Причем требования закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных, неполных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определение от 15.02.2005 N 93-О).

Действительно, применение положений НК РФ при рассмотрении споров об обоснованности налоговых выгод связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентом организации не осуществлялись и налоги в бюджет им не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г.. необоснованно включены в расходы затраты в общей сумме 11 037 225 руб. по операциям, связанным с приобретением товарно-материальных ценностей (труб) по договору поставки у контрагента ООО "ПродТорг", а также неправомерно применены в 3 квартале 2009 г.. налоговые вычеты по НДС на общую сумму 473 553 руб. по вышеуказанным сделкам.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Налогоплательщиком на проверку были представлены счета-фактуры, товарные накладные, а также договор поставки от 03.07.2009, подписанный ООО "НоваИнвест" (покупатель) и ООО "ПродТорг" (поставщик), согласно которому поставщик обязуется передать в срок товар (трубы), а покупатель обязуется своевременно принять товар на условиях данного договора. Пунктом 4.3 данного договора предусмотрено, что поставка товара осуществляется автотранспортом поставщика.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлены следующие обстоятельства.

По результатам анализа счетов-фактур, товарных накладных выявлено, что грузоотправителем по сделке является ООО "ПродТорг", адрес: г.Москва, ул.Конюшковская, 30, грузополучателем - ООО "НоваИнвест", адрес: г.Челябинск, ул.Телеграфная, 48. Согласно доводам налогоплательщика, приобретаемый у ООО "ПродТорг" товар (трубы) реализовывался в адрес ОАО "Челябоблкоммунэнерго". Отгрузка товара грузоотправителем (ООО "ПродТорг" г.Москва), получение груза грузополучателем (ООО "НоваИнвест", г.Челябинск), отпуск товара обществом в адрес ОАО "Челябоблкоммунэнерго" (в г.Челябинск) осуществлялись в один и тот же день.

Счета-фактуры, товарные накладные, составленные от имени ООО "ПродТорг" от 07.07.2009 N 269, от 10.07.2009 N 273, содержат информацию об адресе покупателя, грузополучателя ООО "НоваИнвест" - г.Челябинск, ул.Телеграфная, д.48, местонахождение организации на указанный адрес изменилось позднее - только с 14.07.2009 (т.4, л.д.9).

Обществом на проверку представлен акт сверки взаимных расчетов между ООО "НоваИнвест" и ООО "ПродТорг" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, составленный и подписанный в одностороннем порядке ООО "НоваИнвест", согласно которому за период с 07.07.2009 по 01.09.2009 приход товара от ООО "ПродТорг" отражен в сумме 3 104 400 руб., оплата за товар произведена векселями в сумме 2 805 000 руб. (01.11.2009 - 2 005 000 руб., 15.12.2009 - 800 000 руб.). По состоянию на 31.12.2009 за ООО "НоваИнвест" числится кредиторская задолженность перед ООО "ПродТорг" в сумме 299 400 руб., которая на конец проверяемого периода (31.03.2010) не изменилась.

Общество в счет расчетов с поставщиком ООО "ПродТорг" передало по акту приема-передачи векселей от 18.11.2009 вексель серии АА N 0275437 номинальной стоимостью 1 005 000 руб., который на момент передачи уже был погашен 21.09.2009.

Согласно результатам анализа финансово-хозяйственных отношений общества с контрагентом (покупателем) - ОАО "Челябоблкоммунэнерго" общество в день получения труб от ООО "ПродТорг" реализовало их с минимальной наценкой (0,3 %).

Из документов, полученных в ходе встречной проверки от ОАО "Челябоблкоммунэнерго" по взаимоотношениям с ООО "НоваИнвест", следует, что поставщиком товаров по договору поставки от 01.07.2009 N 7/07-09 является ООО "НоваИнвест" в лице директора Винника А.Ю.

Поставка труб от ООО "НоваИнвест" до ОАО "Челябоблкоммунэнерго" осуществлялась транспортом покупателя - ОАО "Челябоблкоммунэнерго". Согласно путевым листам ОАО "Челябоблкоммунэнерго" и показаниям водителей Азаренко В.М., Коновалова А.И. даты получения труб не совпадают с датами, указанными в товарных накладных, согласно которым товар был поставлен в один день в адрес ООО "НоваИнвест" и в адрес ОАО "Челябоблкоммунэнерго".

Бывший руководитель (с 16.04.2009 по 13.08.2009) ООО "НоваИнвест" Винник А.Ю., допрошенный в качестве свидетеля в порядке статьи 90 НК РФ (протокол допроса от 08.10.2010 N 430), показал, что он был назначен руководителем в добровольно-принудительном порядке, в это время деятельность на предприятии не велась, финансово-хозяйственные документы им не подписывались. Подписание представленных на обозрение документов ООО "НоваИнвест", доверенности, выданной Осолодкову С.А., получение труб от ООО "ПродТорг" Винник А.Ю. отрицал, как и знакомство с Осолодковым С.А., с директором ООО "ПродТорг" Фоминых У.А. Пояснить факт наличия в товарных накладных от 28.07.2009 N 317, от 04.08.2009 N 401, составленных от имени ООО "ПродТорг", подписи, подтверждающей получение труб 28.07.2009, 04.08.2009 от имени ООО "НоваИнвест" Дудина С.М., который был принят на работу в общество лишь 13.08.2009, Винник А.Ю. также не смог.

Из заключения эксперта от 21.02.2011 N 220 следует, что подписи в документах ООО "НоваИнвест" по взаимоотношениям с ООО "ПродТорг" выполнены соответственно не Винником А.Ю. или Фоминых У.А., а другим лицом с подражанием подлинным подписям.

При таких обстоятельствах инспекцией сделан вывод о недостоверности сведений, содержащихся в оправдательных документах налогоплательщика.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Обязательным и неотъемлемым реквизитом любого первичного учетного документа являются личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Содержащие недостоверные сведения первичные документы не могут служить основанием для получения налоговых выгод. Такие документы не могут быть признаны оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, не могут служить надлежащим оформлением товарного оборота и сделок в силу гражданского законодательства, не могут признаваться достоверными в целях бухгалтерского и налогового учета, а также быть надлежащими доказательствами по делу в силу требований статьи 68, части 3 статьи 71, части 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Действующий руководитель ООО "НоваИнвест" Дудин С.М., а также заместитель директора ООО "НоваИнвест" Осолодков С.А. от дачи показаний отказались со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации (протоколы допроса от 28.02.2011 N 569, от 08.11.2010 N 439).

Допрошенная в порядке статьи 90 НК РФ директор ООО "ПродТорг" Фоминых У.А. также отрицала подписание договора с ООО "НоваИнвест" от 03.07.2009, фактическую поставку труб каким-либо организациям, в том числе ООО "НоваИнвест", а также своей подписи в договоре от 03.07.2009.

Довод заявителя о необходимости критически относится к показаниям Винника А.Ю., Фоминых У.А. обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку допрос этих лиц проведен в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ, они предупреждены об ответственности за дачу ложных показаний по статье 128 НК РФ.

Кроме того, оценивая положения статей 89, 90, 101 НК РФ, следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности.

Между тем совокупность представленных в материалы дела доказательств не свидетельствует о реальности взаимоотношений ООО "НоваИнвест" и ООО "ПродТорг".

Относительно пояснений заявителя об обстоятельствах заключения и совершения сделок, контактных лицах, позволяющих оценить достоверность сообщаемых сведений в сопоставлении с представленными первичными документами, а также степень осмотрительности и заботливости обычного предпринимателя, необходимо отметить следующее.

Налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Данные обстоятельства служат индикатором серьезности деловых намерений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).

Кроме того, налогоплательщик вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Между тем установленные в ходе проверки обстоятельства принимаются судом во внимание при оценке документов налогоплательщика по сделкам со спорным контрагентом. Указанные обстоятельства свидетельствуют о выборе заявителем в качестве контрагента организации, не отвечающей критериям имущественной и деловой самостоятельности, благонадежности.

Не опровергает общество и довод инспекции о том, что разница в заявленных ценах приобретения товара у ООО "ПродТорг" и последующей продажи своему покупателю (торговая наценка) составила 0,3 %.

Относительно оценки приводимых заявителем обстоятельств исполнения сделок апелляционный суд отмечает следующее.

По мнению заявителя, реальность взаимоотношений общества с ООО "ПродТорг" безусловным образом подтверждается дальнейшей реализацией продукции в адрес ОАО "Челябоблкоммунэнерго", при этом заявитель не учитывает, что инспекцией вменяется нереальность перемещения товара именно от ООО "ПродТорг" к заявителю в рамках договора поставки от 03.07.2009. Именно по этим финансово-хозяйственным операциям заявлены спорные налоговые выгоды.

Кроме того, согласно пунктам 1.4, 2.1 договора поставки от 01.07.2009 N 7/07-09, подписанного ОАО "Челябоблкоммунэнерго" (покупатель) и ООО "НоваИнвест" (поставщик), моментом исполнения обязанности поставщика по передаче продукции, а также датой поставки является при выборке продукции покупателем (его представителем) на складе поставщика - дата передачи продукции поставщиком покупателю (его представителю) согласно товарной (товарно-транспортной накладной). Поставка продукции осуществляется одним из способов, согласованным сторонами, а именно выборка продукции покупателем (его представителем) на складе поставщика или доставка продукции поставщиком до места поставки, указанного покупателем в спецификации.

В соответствии с пунктами 4.3, 4.5 договора поставки от 03.07.2009, подписанного ООО "НоваИнвест" (покупатель) и ООО "ПродТорг" (поставщик), поставка товара осуществляется автотранспортом поставщика. Право собственности переходит с поставщика на покупателя с момента передачи (отгрузки) товара.

В возражениях на акт налоговой проверки, при обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем и в заявлении, поданном в суд, налогоплательщик утверждал, что поставка товара в адрес общества по условиям договора от 03.07.2009 производится транспортом поставщика ООО "ПродТорг". Товар доставлялся поставщиком со склада, находящегося в Челябинской области, непосредственно в адрес конечного покупателя - ОАО "Челябоблкоммунэнерго" (т.1, л.д.9, 98, 155).

Однако в настоящей апелляционной жалобе общество уже фактически отрицает факт доставки товара в адрес ОАО "Челябоблкоммунэнерго" транспортом ООО "ПродТорг", заявляя, что фактически доставка осуществлялась самовывозом транспортом покупателя (ОАО "Челябкоммунэнерго"), ссылаясь на перевозочные документы последнего. Между тем на момент составления возражений на акт налоговой проверки с учетом периода осуществления хозяйственных операций налогоплательщику уже должно было быть объективно известно о том, чьим транспортом осуществлялась поставка труб.

Таким образом, позиция заявителя имеет непоследовательный и явно противоречивый характер.

Кроме того, товарные накладные и счета-фактуры, выставленные ООО "ПродТорг" в адрес ООО "НоваИнвест", не подтверждают обстоятельства поставки товара непосредственно ОАО "Челябкоммунэнерго", минуя склад ООО "НоваИнвест", то есть так называемой "транзитной поставки", поскольку в указанных документах в качестве фактического грузополучателя товара указано ООО "НоваИнвест", ул. Телеграфная, д.48, г.Челябинск. В то же время заявитель не отрицает того, что при достоверном оформлении предлагаемой им схемы движения товара в первичных документах в качестве плательщика значился бы заявитель, а грузополучателя - ОАО "Челябкоммунэнерго", представителям которого, по последней версии заявителя, отпускался товар со склада ООО "ПродТорг".

Ссылка подателя апелляционной жалобы на показания водителей ОАО "Челябоблкоммунэнерго" Коновалова А.И. и Азаренко В.М., которые дали пояснения относительно пунктов погрузки товара для дальнейшей его доставки в адрес этой организации, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку показания данных свидетелей не подтверждают того, что в пунктах погрузки продукции располагались склады ООО "ПродТорг", а также поставка труб производилась именно от первоначального продавца - ООО "ПродТорг", то есть о реальности хозяйственных отношений ООО "НоваИнвест" и ООО "ПродТорг" сами по себе не свидетельствуют.

Из показаний водителя Коновалова А.И. следует, что трубы он перевозит часто, ежегодно с мая по ноябрь; для перевозки механик гаража выдает путевой лист, где указывается маршрут и даются устные указания, в чье распоряжение поступает автомобиль; ООО "НоваИнвест" ему не знакомо.

Показания ведущего инженера коммерческого отдела ОАО "Челябоблкоммунэнерго" Спориш А.А., отраженные в протоколе допроса от 17.02.2011, также не подтверждают обстоятельства поставки товара от ООО "ПродТорг", пояснений относительно взаимоотношений ООО "НоваИнвест", ООО "ПродТорг", ОАО "Челябоблкоммунэнерго" данное лицо не смогло дать.

Кроме того, при сопоставлении товарных накладных на получение труб ООО "НоваИнвест" от ООО "ПродТорг" с товарными накладными на получение труб ОАО "Челябоблкоммунэнерго" от ООО "НоваИнвест" выясняется, что партии трубы в ОАО "Челябоблкоммунэнерго" поступали раньше, чем они были получены ООО "НоваИнвест" от ООО "ПродТорг".

Убедительных пояснений, возражений и опровержений относительно указанных обстоятельств заявитель в апелляционной жалобе не приводит.

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что участниками хозяйственных операций не соблюдена хронологическая последовательность событий, а представленные первичные документы вновь подтверждают противоречивость и недостоверность содержащихся в них сведений.

В результате анализа структуры сделок со спорным контрагентом, а именно, их экономического и правового элементов, особенностей конкретных хозяйственных операций судом не установлено обстоятельств, подтверждающих наличие в заявленных хозяйственных операциях реальной деловой цели, не имеющих объяснений неналоговыми причинами.

Заявитель не отрицает, что обществом в оплату за поставленный товар ООО "ПродТорг" был передан уже погашенный вексель серии АА N 0275437. Кроме того, по состоянию на 31.03.2010 за ООО "НоваИнвест" числится кредиторская задолженность на сумму 299 400 руб., подтвержденная односторонним актом сверки и не опровергнутая налогоплательщиком.

Действительно, нормы главы 21 НК РФ не связывают право на получение налоговых вычетов по НДС с моментом оплаты. Однако необходимо учитывать, что налоговый вычет предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг) (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.11.2005 N 9660/05).

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств совершения и исполнения заявленных сделок, оцененные судом в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорным контрагентом и в отсутствие в заявленных сделках целей делового характера.

Таким образом, решение суда в указанной части является правильным.

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки было также установлено, что обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г.. необоснованно включены в расходы затраты в сумме 8 406 378 руб. 05 коп. по операциям, связанным с приобретением услуг по осуществлению ООО "Эдикт" маркетинговых мероприятий по изучению рынка оптовых продаж по позиции сахар.

Налогоплательщиком на проверку был представлен договор от 01.06.2009, подписанный ООО "НоваИнвест" (заказчик) и ООО "Эдикт" (исполнитель), в силу которого исполнитель обязан оказать услуги по осуществлению маркетинговых мероприятий по исследованию рынка оптовых продаж по позиции "сахар-песок" на территории России в 2009 г.., провести мероприятия по подбору поставщиков сахара с целью заключения договоров поставки на выгодных для заказчика условиях.

Пунктами 4.1, 4.2, 4.3 указанного договора предусмотрено, что стоимость услуг по исследованию рынка продаж является договорной, указывается в акте приемки-передачи выполненных работ. Сумма вознаграждения за оказанные услуги по поиску поставщиков сахара установлена в размере 5 % от стоимости осуществленных отгрузок в адрес заказчика и указывается в акте приемки-передачи.

Согласно актам приемки-передачи выполненных работ ООО "Эдикт" (исполнитель) оказало для ООО "НоваИнвест" (заказчик) вышеназванные услуги на общую сумму 8 406 378 руб. 05 коп., в том числе по акту от 30.09.2009 N 1 на сумму 1 900 000 руб., по акту от 30.10.2009 N 2 на сумму 2 797 882 руб., по акту от 30.11.2009 N 3 на сумму 3 172 595 руб. 80 коп., по акту от 31.12.2009 N 4 на сумму 535 900 руб. 25 коп.

Отказывая в предоставлении налоговых выгод, инспекция исходила из следующего.

Налогоплательщиком в ходе налоговой проверки не были представлены отчеты о проделанной исполнителем работе. Акты приемки-передачи выполненных работ содержат противоречивую (недостоверную) информацию: в акте от 30.09.2009 N 1 указано, что в результате проведенных исполнителем мероприятий заказчиком заключены договоры на поставку сахара-песка с поставщиками: обществами с ограниченной ответственностью "Оптима-Сахар", "Трио XXI", "Торговый дом "РСК", "РусАгроСахар".

Однако договоры поставки от 02.10.2009 N РС-269/п-09 с ООО "РусАгро-Сахар", от 02.10.2009 N 2/44/09-ОС с ООО "Оптима - Сахар" заключены 02.10.2009, то есть после составления вышеназванного акта.

В актах от 30.09.2009, от 30.10.2009, от 30.11.2009 указано, что предварительные материалы исследования рынка оптовых продаж по позиции сахар-песок на территории России исполнителем представлены.

Однако до составления актов от 30.10.2009 N 2, от 30.11.2009 N 3 договоры с поставщиками сахара уже заключены, информация о подборе исполнителем других поставщиков обществом не представлена.

ООО "НоваИнвест" оплата за указанные исполнителем услуги не произведена. Согласно акту сверки взаимных расчетов между ООО "НоваИнвест" и ООО "Эдикт" за период с 30.09.2009 по 31.12.2009, составленному и подписанному в одностороннем порядке ООО "НоваИнвест", кредиторская задолженность ООО "НоваИнвест" в пользу ООО "Эдикт" по состоянию на 31.12.2009 составила 9 219 378 руб. 05 коп. Факт оплаты обществом услуг ООО "Эдикт" путем передачи векселей документально не подтвержден, представленные документы не позволяют идентифицировать передачу векселей с рассматриваемыми поставками.

Представитель заявителя в апелляционном суде подтвердила, что выполнение рассматриваемой работы подразумевает контакты исполнителя с оптовыми поставщиками, включенными в отчеты, а также детальное изучение их актуальных и выгодных ценовых предложений с учетом действующей конъюнктуры рынка.

В актах приемки-передачи выполненных работ указано, что договоры на поставку сахара заключаются по инициативе исполнителя (ООО "Эдикт").

В отчетах исполнителя (агента) о выполненных услугах указано на проведение агентом предварительных переговоров, проверки полномочий лиц, действующих от имени юридического лица без доверенности, места нахождения самой компании и принадлежащего ей объекта.

Между тем руководители предприятий - поставщиков сахара в адрес ООО "НоваИнвест" Боковой В.А. (ООО "РусАгро-Сахар", протокол допроса от 15.12.2010 N 59), Белозеров А.Г. (ООО "Оптима-Сахар", протокол допроса от 14.12.2010) указали, что инициатором заключения договоров на поставку сахара в адрес налогоплательщика выступало ООО "НоваИнвест" в лице директора Дудина С.М., а ООО "Эдикт" и его директор Костюнина И.Л. им не знакомы.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, к которым согласно подпункту 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), утвержденному приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, понятия маркетинговые исследования и выявление общественного мнения включают в себя исследования характеристик рынка и внутренних действительных и потенциальных возможностей производственной или посреднической деятельности фирмы с целью анализа структуры и закономерностей динамики рынка и обоснования мероприятий по более эффективной адаптации производства, технологий и структуры фирмы, а также выводимой фирмой на рынок продукции или услуг к спросу и требованиям конечного потребителя, изучение общественного мнения по политическим, экономическим и социальным вопросам и статистический анализ результатов.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001 N 454-ст, под исследованием конъюнктуры рынка понимается изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

В материалы дела в обоснование реальности оказанных услуг обществом, наряду с актами приемки-передачи выполненных работ, представлены также отчеты о выполненных услугах от 30.09.2009, от 31.10.2009, от 30.11.2009, от 31.12.2009. При этом судом первой инстанции обоснованно указано на противоречивость содержащихся в актах и отчетах сведений.

Апелляционный суд отмечает невозможность самостоятельной, без специальных познаний, оценки содержательности, качества и полезности представленного заявителем результата работ контрагента, поскольку для этого имеются объективные пределы компетенции. Вместе с тем при оценке хозяйственной деятельности налогоплательщика необходимо исходить из обстоятельств, свидетельствующих о наличии у контрагента фактической возможности и способности оказать спорные услуги, а также о наличии у налогоплательщика действительной деловой цели при осуществлении с контрагентом хозяйственных операций.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлена налоговая выгода, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением сделок (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком выбран соответствующий контрагент). При этом следует иметь в виду, что при осуществлении выбора контрагента субъектом предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация контрагента, наличие у него необходимых ресурсов (производственного оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения. Данные обстоятельства служат индикатором серьезности деловых намерений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).

Между тем убедительных пояснений относительно фактических обстоятельств выбора спорного контрагента с позиции деловой привлекательности, опыта его деятельности и репутации на рынке заявителем при рассмотрении спора в суде не представлено.

Более того, директор ООО "Эдикт" Костюнина И.Л. (протокол допроса от 25.10.2010 N 428) и руководитель ООО "НоваИнвест" в рассматриваемый период Винник А.Ю. (протокол допроса от 08.10.2010 N 430) заключение договора на оказание услуг от 01.06.2009, фактическое выполнение маркетинговых исследований на рынке сахара отрицали, как и подписи на представленных налогоплательщиком документах.

Из показаний Костюниной И.Л. следует, что данное лицо как директор ООО "Эдикт" кроме приобретения земельного участка иной деятельности не вело, отношения к рынку сахара не имеет, про поставщиков сахара - ООО "РусАгро-Сахар", ООО "Торговый Дом "РСК", ООО "Трио XXI", ООО "Оптима-Сахар" ничего не знает.

Допросы проведены инспекцией в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ, свидетели предупреждены об ответственности за дачу ложных показаний.

Как отмечено выше, действующий руководитель ООО "НоваИнвест" Дудин С.М., а также заместитель директора ООО "НоваИнвест" Осолодков С.А. от дачи показаний по рассматриваемым обстоятельствам отказались со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации (протоколы допроса от 28.02.2011 N 569, от 08.11.2010 N 439).

Из показаний же главного бухгалтера ООО "НоваИнвест" Юсуповой Н.Е. (протокол допроса от 22.02.2011 N 567) следует, что сумма по актам приемки-передачи выполненных ООО "Эдикт" работ определялась следующим образом: по электронной почте налогоплательщиком направлялись данные для расчета, и исполнитель по почте уже направлял акты.

Согласно акту от 30.09.2009 N 1 в результате проведенных исполнителем мероприятий заказчиком заключены договоры на поставку сахара-песка с поставщиками: ООО "Оптима-Сахар", ООО "Трио XXI", ООО "Торговый дом "РСК", ООО "РусАгроСахар".

Между тем договоры поставки от 02.10.2009 N РС-269/п-09 с ООО "РусАгро-Сахар", от 02.10.2009 N 2/44/09-ОС с ООО "Оптима-Сахар" были подписаны 02.10.2009, то есть после составления указанного акта.

Сам заявитель в апелляционной жалобе указывает, что отчеты приняты налогоплательщиком за пределами работы Винника А.Ю. - в августе-декабре 2009 г.., уже действующий руководитель отразил соответствующие операции в бухгалтерском и налоговом учете, исчислил с них налоги, представил по ним налоговую отчетность, осуществлял расчеты.

По состоянию на 31.12.2009 согласно односторонне составленному обществом акту сверки кредиторская задолженность ООО "Эдикт" перед ООО "НоваИнвест" составляла 9 219 378 руб. 05 коп. Надлежащих доказательств оплаты оказанных ООО "Эдикт" маркетинговых услуг заявителем не представлено. Акт приема-передачи векселей от 26.04.2010 на сумму 5 000 000 руб. не содержит сведений, позволяющих определить, какое именно обязательство перед контрагентом погашает общество.

Таким образом, в результате анализа структуры сделки со спорным контрагентом, а именно, ее экономического и правового элементов, особенностей конкретных хозяйственных операций не установлено обстоятельств, подтверждающих наличие в заявленных хозяйственных операциях с ООО "Эдикт" деловой цели, не имеющих объяснений неналоговыми причинами.

Суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств совершения и исполнения заявленных сделок, оцененные судом в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорными контрагентами и в отсутствие в заявленных сделках целей делового характера.

Поскольку налогоплательщиком не подтверждена достоверность представленных первичных документов, обстоятельств, исключающих налоговую ответственность и виновность (статьи 109, 111 НК РФ), не установлено, то у инспекции имелись законные основания для исключения налоговых вычетов по НДС, исключения из состава расходов сумм, не имеющих необходимого документального подтверждения, доначисления соответствующих сумм НДС, налога на прибыль организаций, пени и налоговых санкций. Правильность самого расчета инспекцией налоговой базы, начислений по налогам, пени и штрафам заявителем не оспаривается, начисление на суммы налогов производных сумм пеней и штрафов соответствует положениям статей 75, 122 НК РФ.

Существенных нарушений порядка производства по делу о налоговом правонарушении, самостоятельно влекущих незаконность оспариваемого решения инспекции по пункту 14 статьи 101 НК РФ, не установлено.

Доводов относительно нарушений инспекцией процедуры привлечения общества к налоговой ответственности апелляционная жалоба не содержит.

Доводы о необоснованности доначисления НДС в сумме 492 398 руб. по взаимоотношениям с ООО "ПродТорг" и с ООО "Дары полей", а также штрафа в сумме 4 173 руб. 80 коп., начисленного в связи с невыполнением пункта 4 статьи 81 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль к доплате в сумме 20 869 руб., заявленные налогоплательщиком в суде первой инстанции в связи с наличием существенных нарушений процедуры проверки обоснованно отклонены судом первой инстанции ввиду отсутствия таких нарушений. В отношении данных обстоятельств апелляционная жалоба возражений не содержит.

Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для снижения налоговой санкции. Дополнительно к этому апелляционный суд отмечает, что налоговая санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля.

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено. Суд первой инстанции при рассмотрении дела не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит, решение суда следует оставить без изменения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на его счет.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 22 декабря 2011 г.. по делу N А76-11008/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НоваИнвест" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова Ю.А. Кузнецов