Особенности налогообложения
Налоговый закон предоставляет льготу по уплате налога на прибыль при безвозмездной передаче имущества между аффилированными лицами (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученное налогоплательщиком имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. До истечения одного года со дня поступления денежных средств их получатель вправе использовать такие средства в хозяйственной деятельности и пользоваться льготой по налогу на прибыль. Об этом Минфин России сообщил в письме от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/360.
В другом письме (от 28 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/194) финансовое ведомство указало, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит требований о включении получающей организацией в налоговую базу по налогу на прибыль денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов (в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации), которые в последующем будут реализованы. Таким образом, поступившие денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет*(1).
В письме УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 г. N 20-12/22187 также указано, что денежные средства, переданные безвозмездно обществу-резиденту, 100% акций уставного капитала которого принадлежит передающей организации-нерезиденту, не учитываются принимающей организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако в ряде случаев у компаний и налоговых органов возникают разногласия, связанные с применением подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В качестве примера приведем Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/4367.
Пример 1.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Одновременно обществу было предложено доплатить налог на прибыль и уплатить пени.
Общество не согласилось с данным решением и обжаловало его в судебном порядке, а суд удовлетворил заявленные требования. Как видно из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль явилось то обстоятельство, что единственный учредитель общества по договору дарения подарил обществу данные денежные средства, которые, по мнению налогового органа, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ следует считать внереализационным доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль.
Тем не менее суд признал решение инспекторов недействительным как противоречащее подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Довод проверяющих, что до окончания налогового периода даритель - физическое лицо вышло из состава учредителей, поэтому полученные денежные средства должны быть отнесены к доходам общества, подлежащим обложению налогом на прибыль, суд признал ошибочным и не принял его во внимание как не основанный на нормах налогового законодательства.
Указанная норма НК РФ предусматривает, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Данное условие обществом соблюдено, следовательно, оно правомерно не включило денежные средства в состав доходов при исчислении налога на прибыль. Выход физического лица из состава учредителей общества не меняет правового статуса денежных средств как безвозмездно полученных и не подлежащих учету в составе доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Арбитражные суды отмечают, что применение положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ*(2) (Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря, 18 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05).
Однако если получение денежных средств не преследует какой-либо деловой цели и представляет собой реализацию налоговой схемы, то у их получателя возникает налогооблагаемый доход (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8430/2006(29443-А75-35)).
Прощение долга
Финансовое ведомство в одном из писем проанализировало следующую ситуацию. Материнская компания оплатила за дочернюю организацию сырье, основные средства и прочие материальные ценности, а также поставила по возмездной сделке дочерней российской организации товары. После совершения данных операций долг дочерней организации был новирован в заем, а затем заключено соглашение о прощении долга. Доля участия материнской компании в уставном капитале дочерней организации составляет 70,4%.
В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим у нее отсутствуют основания для применения льготы, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Указанную операцию для целей налогообложения, по мнению финансистов, следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Об этом Минфин России сообщил в письме от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/1/201.
Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы. В письме от 21 апреля 2005 г. N 20-12/28126 УФНС России по г. Москве, отвечая на вопрос, вправе ли дочернее предприятие применить положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении займа от иностранной материнской компании (доля участия в уставном капитале - 100%), если впоследствии материнская компания простила этот долг, указало следующее. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав. В статье 251 Кодекса приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в этот перечень включается имущество, полученное российской организацией от юридического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны.
Как следует из изложенной нормы, стоимость работ, услуг и имущественных прав под действие данной статьи не подпадает. Таким образом, денежные средства, оказавшиеся у фирмы при прощении долга, имуществом не являются. Следовательно, взаимоотношения между материнской и дочерней компаниями регулируются уже ст. 250 НК РФ как при безвозмездной передаче имущественных прав и дочерняя компания обязана признать в налоговом учете внереализационный доход, равный сумме прощенного долга, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Изменение состава учредителей
Нередко налоговые споры возникают при получении организацией имущества в момент смены ее собственника или изменения доли участия ее учредителей. Данные мероприятия требуют внесения изменений в учредительные документы и их государственной регистрации. Арбитражные суды по-разному оценивают значение государственной регистрации таких изменений для целей налогообложения прибыли. В качестве примера одной из занимаемых позиций приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 апреля 2005 г. по делу N А26-7961/04-212.
Пример 2.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу налога на прибыль, начислении пеней, а также взыскании штрафа. Основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о неправомерном невключении обществом в налогооблагаемую базу безвозмездно полученного имущества (товара).
О
