Новшества в учете расходов на нематериальные активы (В.В. Никитин, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2007 г.)

Новшества в учете расходов на нематериальные активы

Нематериальными активами признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Расходы на их приобретение (создание) "упрощенец" вправе учесть на основании пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

С 01.01.2008 в законодательстве будут действовать новшества, связанные с учетом "упрощенцем" расходов на НМА:

- вступит в действие ч. IV ГК РФ, рассматривающая исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, а применяемые ранее законы утратят силу;

- нововведениями Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) изменен один из критериев признания НМА амортизируемым имуществом;

- Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 85-ФЗ) скорректирован порядок учета НМА "упрощенцем";

- новшествами Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Федеральный закон N 195-ФЗ) п. 1 ст. 346.16 НК РФ дополнен пп. 2.1-2.3, в которых упомянуты, например, затраты на приобретение исключительных прав на некоторые результаты интеллектуальной деятельности.

Эти изменения необходимо знать "упрощенцу", чтобы правильно применять нормы законодательства в 2008 году, подготовиться к ним сейчас и снизить налоговые риски.

Понятие нематериального актива

Подпункт 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ разрешает учесть расходы на приобретение и создание налогоплательщиком НМА. При этом согласно п. 4 данной статьи в состав НМА в целях применения УСНО включаются лишь те, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Следовательно, НМА должны являться таковыми в соответствии со ст. 257 НК РФ, кроме того, они должны признаваться амортизируемым имуществом для целей налога на прибыль.

Понятие НМА. Согласно ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации продолжительностью свыше 12 месяцев. Среди них:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Гражданское законодательство. Согласно Гражданскому кодексу объектами исключительных прав являются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. До 2008 года основными нормативными документами, содержащими термины и разъяснения, связанные с исключительными правами на данные объекты, являются, например:

- Патентный закон РФ от 23.09.1992 N 3517-1;

- Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

- Закон РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях".

Эти законы признаются утратившими силу с 01.01.2008 в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С 01.01.2008 вступит в силу разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства интеллектуализации" ГК РФ, в котором изложены соответствующие термины и разъяснения. Следовательно, "упрощенец" начиная с этой даты будет руководствоваться положениями, которые мы рассмотрим.

В статье 1225 ГК РФ перечислены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг, которым предоставляется правовая охрана: произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения. С 01.01.2008 этим объектам даст определения ГК РФ, а именно:

- в качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств) (ст. 1350);

- в качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству (ст. 1351);

- в качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид (ст. 1352);

- базой данных является представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ (ст. 1260);

- секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, у которых нет свободного доступа на законном основании к данным сведениям, в отношении которых их обладателем введен режим коммерческой тайны (ст. 1465).

Владелец исключительного права (правообладатель) может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а другие лица не могут их использовать без его согласия. По договору об отчуждении исключительного права оно передается в полном объеме. Согласно ст. 1232 ГК РФ если результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, то отчуждение исключительного права также подлежит государственной регистрации. Например, согласно ст. 1369 ГК РФ договоры об отчуждении патента, связанные с изобретениями, полезными моделями или промышленными образцами, заключаются в письменной форме и подлежат государственной регистрации.

Амортизируемое имущество. Если актив является нематериальным для целей исчисления налога на прибыль, то для учета расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ необходимо, чтобы он признавался амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ. Редакция п. 1 ст. 256 НК РФ, действующая до 2008 года, определяет, что НМА признаются амортизируемым имуществом, если находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения доходов, их стоимость погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 10 000 руб. С 01.01.2008 стоимостной критерий увеличен до 20 000 руб. Поэтому расходы на приобретенные (созданные самим налогоплательщиком) в 2008 году НМА "упрощенец" сможет учесть на основании пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ только в том случае, если их первоначальная стоимость превышает 20 000 руб.

Формирование первоначальной стоимости

Из пункта 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что первоначальная стоимость НМА формируется по правилам бухгалтерского учета.

Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость НМА определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Так как "упрощенцы" не возмещают суммы НДС, налог включается в первоначальную стоимость НМА. Эту позицию разделяет финансовое ведомство в Письме от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44. К фактическим расходам при приобретении НМА относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект НМА.

Первоначальную стоимость формируют и расходы на приведение НМА в состояние, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях. Если организация сама создала НМА, то первоначальную стоимость определяют фактические расходы на создание, изготовление, в частности стоимость материальных ресурсов, оплата труда. В Письме УФНС по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92756 разъяснено, что такими расходами являются все начисления на оплату труда работников, занятых в создании НМА, включая суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Порядок списания расходов на НМА

Действующая редакция пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ приводит к спорам, так как разрешает учесть расходы только по оплаченным НМА, но не уточняет, должна оплата быть полной или частичной. Фискальные ведомства требуют учитывать расходы только после полной оплаты. С 2008 года Федеральным законом N 85-ФЗ в этой норме уточнено, что расходы отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Новшество распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. В Письме Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-11-02/230 разъяснено, что изменение учитывается по итогам налогового периода за 2007 год.

НМА получен в период применения УСНО. Расходы учитываются с момента принятия объекта НМА на бухгалтерский учет при наличии факта оплаты в течение налогового периода равными долями, приходящимися на оставшиеся отчетные периоды.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета затраты на приобретение НМА учитываются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов", а сами НМА принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы".

НМА получен до перехода на УСНО. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость НМА, приобретенных до перехода на "упрощенку":

- в отношении НМА со сроком полезного использования до трех лет включительно - списывается в течение одного года применения УСНО;

- в отношении НМА со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно - в течение первого года применения УСНО списывается 50% стоимости, второго года - 30% и третьего года - 20%;

- в отношении НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - списывается в течение 10 лет применения УСНО равными долями.

В соответствии с Федеральным законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 в названной норме будет уточнено, что указанные сроки списания даны в календарных годах. Это позволит избежать неясностей при толковании порядка списания расходов.

Срок полезного использования НМА рассчитывается на основании п. 2 ст. 258 НК РФ исходя из срока действия патента, свидетельства, иных ограничений срока использования, накладываемых договором, законодательством. Если срок нельзя определить, он устанавливается равным 10 годам. Согласно ст. 1363 ГК РФ, которая вступит в силу с 01.01.2008, срок действия исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец и удостоверяющего это право патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти и составляет для изобретений 20 лет, полезных моделей - 10 лет, промышленных образцов - 15 лет.

Так как одним из условий учета затрат является их оплата, остаточная стоимость НМА определяется на дату перехода на применение УСНО в случае, если оплата была осуществлена до перехода, в противном случае - на дату оплаты (исключение - переход с уплаты ЕСХН, так как при этом режиме налогообложения расходы учитываются по оплате).

Пунктом 2.1 ст. 346.25 НК РФ установлен порядок определения остаточной стоимости НМА. Например, если организация перешла с общего режима налогообложения, остаточная стоимость определяется как разница цены приобретения (создания) НМА и суммы начисленной амортизации по правилам гл. 25 НК РФ. Если организация перешла с уплаты ЕНВД, остаточная стоимость определяется в виде разницы цены приобретения (создания) НМА и суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период применения режима налогообложения в виде ЕНВД.

Нововведения Федерального закона N 195-ФЗ

Федеральный закон N 195-ФЗ внес изменения в гл. 26.2 НК РФ, касающиеся расходов на НМА. Он направлен на создание льготного налогообложения инновационной деятельности, то есть для активизации осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, стимулирования развития отношений, связанных правами на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и пр.

Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ с 01.01.2008 дополнится следующими подпунктами:

2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

Обычно дополнения п. 1 ст. 346.16 НК РФ воспринимаются положительно. Но данный случай - исключение, поскольку непонятно, как трактовать новшество, оно влечет противоречия и неясности. Дело в том, что формулировка этих положений не позволяет однозначно сказать, являются эти затраты новыми группами расходов или это подгруппы расходов, относящихся к расходам на НМА, а также как трактовать возникающие противоречия и пересечения норм гл. 26.2 НК РФ. Пояснений в отношении данных вопросов нет:

- законодатель не добавил в гл. 26.2 НК РФ каких-либо уточнений относительно учета этих расходов;

- пояснительная записка к проекту Федерального закона N 195-ФЗ, а также пояснения различных комитетов в отношении этого проекта не дают однозначного ответа;

- фискальные ведомства пока не сделали официальных разъяснений по данному новшеству.

Итак, новые затраты могут являться либо расходами на приобретение (создание) НМА, либо отдельными группами расходов. Рассмотрим данные трактовки.

Подгруппы расходов на приобретение (создание) НМА. Нумерация новых групп затрат в пп. 2.1-2.3 и расположение их после пп. 2 "Расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком" наводят на мысль, что они относятся к пп. 2, то есть являются расшифровкой расходов на приобретение (создание) НМА. В пользу этого говорит то, что большинство новых затрат либо признаются расходами на приобретение (создание) НМА, либо могут быть включены в состав таких расходов.

При этом обращают на себя внимание следующие несоответствия:

- расходы на НИОКР (ранее), признаваемые таковыми согласно п. 1 ст. 262 НК РФ, могут быть учтены в составе расходов на приобретение НМА только в том случае, если на них получены исключительные права;

- расходы на приобретение прав пользования изобретениями, полезными моделями, промышленными образцами, программами для ЭВМ, базами данных, топологиями интегральных микросхем, секретами производства (ноу-хау) не относятся к расходам на приобретение НМА. Возможно, законодатель хотел сказать, что данные расходы, а именно разовые платежи за пользование правами (не поименованы в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ), должны учитываться по правилам, предусмотренным для учета расходов на НМА.

Также в гл. 26.2 и 25 НК РФ в перечнях расходов законодатель ранее не прибегал к такому способу их структурирования, когда расшифровка расходов указывается ниже с порядковыми номерами следующего уровня.

Новые группы расходов. Предположим, что новые затраты являются отдельными группами расходов. В пользу этой версии говорит появление новых расходов, которые ранее не содержались в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ:

- расходы на НИОКР, признаваемые таковыми согласно п. 1 ст. 262 НК РФ. Они относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности это расходы на изобретательство, формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке;

- разовые платежи за пользование правами на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) (можно учесть после оказания услуг при условии их оплаты).

При этом непонятно, для чего в новых группах перечислены расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которые "упрощенец" был вправе учесть и до 01.01.2008:

- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения и иные результаты интеллектуальной деятельности, на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности учитываются на основании пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;

- расходы на приобретение прав пользования некоторыми результатами интеллектуальной деятельности.

Некоторые из них позволяют учесть:

- пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ - расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем;

- пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ - периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, с 2008 года будут пересекаться нормы, позволяющие учесть расходы на приобретение исключительных прав и прав пользования результатами интеллектуальной деятельности, а также на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, что усложнит их учет и потребует дополнительных разъяснений фискальных ведомств.

В пользу того, что новшеством представлены новые группы расходов, говорит следующее:

- данный способ нумерации расходов уже применялся законодателем в п. 1 ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ. Так как пп. 49 "Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" существовал на момент включения новых групп расходов, законодатель их отразил в пп. 48.1 и 48.2;

- в пояснительной записке к проекту Федерального закона N 195-ФЗ указано: проектом Федерального закона предусматривается включить в перечень расходов, которые уменьшают полученные доходы налогоплательщика при применении упрощенной системы налогообложения, расходы на патентование и расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Здесь сказано о расширении перечня расходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, прямых указаний о том, являются ли расходы, названные в пп. 2.1-2.3, подгруппой расходов, относящихся к расходам на приобретение (создание) НМА или новыми группами расходов, пока нет. Как бы не трактовалось новшество, оно влечет противоречия положений ст. 346.16 НК РФ и неясности, требующие дополнительных разъяснений.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2007 г.