Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2012 г. N 11АП-4057/12

г. Самара

03 мая 2012 г.

Дело N А72-7556/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02 мая 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 мая 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Захаровой Е.И., судей Семушкина В.С., Драгоценновой И.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Финогентовой А.С.,

с участием в судебном заседании:

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - Сафроновой Ю.В. (доверенность от 29.12.2011 N 16-03-19/07247), Черкашиной Е.Ю. (доверенность от 13.01.2012 N 16-03-19/00163), Тихановой В.В. (доверенность от 13.01.2012 N 16-03-19/00176),

представителей открытого акционерного общества "Ульяновский механический завод N 2" - Туляковой Н.В. (доверенность от 10.11.2011), Сапранковой Н.Е. (доверенность от 31.10.2011),

рассмотрев в открытом судебном заседании 02.05.2012 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 20.02.2012 по делу N А72-7556/2011 (судья Каргина Е.Е.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Ульяновский механический завод N 2" (ИНН 7327000844, ОГРН 1027301492525), г.Ульяновск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г.Ульяновск,

об оспаривании решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Ульяновский механический завод N 2" (далее - заявитель, общество, ОАО "УМЗ N 2") обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - ответчик, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по КНП по Ульяновской области) о признании недействительным решения от 09.08.2011 N 8 в части начисления к уплате налога на прибыль за 2008 год в сумме 1 813 251 руб., пени в сумме 515 327 руб. 89 коп., взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 362 650 руб., в части уменьшения убытков, исчисленных ОАО "УМЗ N2" по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 16 262 110 руб. (т.1, л.д.8-13).

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 20.02.2012 по делу N А72-7556/2011 заявленные требования удовлетворены (т.6,л.д.26-30).

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований (т.6,л.д.35-40).

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал свою апелляционную жалобу по основаниям, изложенным в жалобе, а также в дополнении к апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель общества возражал против апелляционной жалобы налогового органа по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, дополнении к апелляционной жалобе, отзыве на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по КНП по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "УМЗ N 2" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и платежей за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 29.06.2011 N 16-07-21/0164дсп и после рассмотрения возражений общества принято частично оспариваемое решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности. Названным решением обществу предложено уплатить доначисленные налоги, начисленные пени и штрафы, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Законность и обоснованность решения Межрайонной ИФНС России по КНП по Ульяновской области от 09.08.2011 N 8 проверялись вышестоящим налоговым органом.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 23.09.2011 N 16-15-11/11575 решение от 09.08.2011 N 8 оставлено без изменения.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом нарушены нормы ст.ст. 271, 272, 313 и 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По мнению налогового органа, заявитель в целях налогообложения неправомерно не определял до момента реализации доходы по производству кранов (крановых установок).

Заявитель не согласен с выводами инспекции о необходимости признания доходов по видам продукции - автомобильные краны грузоподъемностью 40 и 50 тонн, гусеничные краны грузоподъемностью 32 и 100 (125) тонн в 2008 -2009 годах до момента реализации, аргументируя следующим.

Учетной политикой общества для целей налогообложения на 2008 год и на 2009 год предусмотрено, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются по методу начисления в соответствии со ст.ст. 271 -272 НК РФ, датой получения дохода по договорам купли - продажи является дата передачи товара покупателю по накладной или передачи товара грузоперевозчику для его отправки покупателю.

Обществом определен доход в момент реализации продукции покупателям в соответствии со ст. 249 НК РФ, учетной политикой общества иное не предписано.

Исходя из изложенного, по мнению заявителя, произведенный ответчиком расчет дохода по видам продукции - автомобильные краны грузоподъемностью 40 и 50 тонн, а также гусеничные краны грузоподъемностью 32 и 100 (125) тонн в 2008 - 2009 годах до момента реализации пропорционально фактически произведенным расходам на основании представленных регистров налогового учета неправомерен.

Автомобильные краны грузоподъемностью 40 и 50 тонн, а также гусеничные краны грузоподъемностью 32 и 100 (125) тонн не являлись продукцией под заказ.

Как видно из материалов дела, заявителем в подтверждение заявленных доводов предоставлена учетная политика на 2008 - 2009 годы, оборотно - сальдовые ведомости по счету 20 "Основное производство" за 2008- 2009 годы, договоры купли-продажи техники, журналы проводок Дт 62.1 Кт 90.1 по видам номенклатуры продукции.

При этом общество отмечает, что часть кранов, по которым налоговой инспекцией определен доход в 2008 - 2009 годах находились в составе незавершенного производства, договоры купли - продажи в отношении этой техники не заключались, о чем свидетельствует оборотно - сальдовая ведомость по счету 20 за период с 01.01.2011 по 31.07.2011.

Возмещение расходов, как указывает общество, производилось после заключения соответствующих договоров купли-продажи, сумма косвенных расходов на основании п.2 ст.318 НК РФ была отнесена ОАО "УМЗ N 2" к расходам текущего отчетного периода, что также согласуется с учетной политикой.

Заявитель указывает, что ответчик, не принимая во внимание учетную политику общества, не оценив величину исчисленного дохода по контрактам в целом, а только на основании оценки отраженных обществом косвенных расходов сделала необоснованный вывод о занижении суммы налога на прибыль в 2008 году и завышении убытков в 2009 году.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Аналогичная норма закреплена в ст. 316 НК РФ, а именно: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В названных нормах указано только на реализацию работ (услуг), реализация товаров в них не поименована.

Таким образом, к длительному технологическому циклу относятся работы (услуги), которые начинаются в одном налоговом периоде, а заканчиваются в другом.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с утверждением заявителя о том, что нормы п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ распространяются на операции, производимые в рамках заключенных договоров подряда, договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, договоров на оказание услуг, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу (гл. 37 - 39 ГК РФ).

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции относительно того, что на рассматриваемую ситуацию установленные п. 2 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом не распространяются, так как в данном случае налогоплательщиком осуществлялись иные операции (поставка готовой продукции).

Порядок учета дохода по этим операциям регулируется п. 3 ст. 271 НК РФ как для доходов от реализации товара. При этом датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Указанные положения соответствуют учетной политике заявителя.

Исходя из приведенных норм и установленных обстоятельств, суд первой инстанции правомерно пришёл к выводу, что требование общества по этому эпизоду подлежит удовлетворению.

Данный вывод также согласуется с позицией Министерства налоговой службы Российской Федерации, изложенной в письме от 15.09.2004 N 02-5-10/54 "О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом".

Как установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, заявитель при формировании налогооблагаемой прибыли в 2008 и 2009 годах и при определении налогооблагаемой базы применял неверную методику учета расходов по виду продукции - автомобильные краны грузоподъёмностью 20,25 и 30 тонн (по 16 шифру), неправомерно использовал корректирующий коэффициент.

В оспариваемом решении отражено, что согласно пояснениями главного бухгалтера ОАО "УМЗ N 2" (протокол допроса свидетеля от 18.04.2011 N 1), корректирующий коэффициент применялся к стоимости НЗП по 16 шифру в связи с неправильным применением учётной политики в целях исправления ошибки.

Налоговым органом установлено, что стоимость незавершенного производства по продукции, относящейся к 16 шифру, в налоговом учете формировалась лишь по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Суммы начисленной амортизации, заработной платы, ЕСН и страховых взносов на ОПС при исчислении стоимости НЗП не учитывались, ОАО "УМЗ N 2" завышены расходы, связанные с производством и реализацией, в результате неправомерного включения в состав косвенных расходов сумм начисленной амортизации, заработной платы и ЕСН.

В связи с изложенным инспекцией по результатам проверки произведён расчет прямых расходов, складывающихся из сумм начисленной амортизации, заработной платы, ЕСН и страховых взносов на ОПС, приходящихся на остатки НЗП, пропорционально списанным в производство материалам (ДТ 20 Кт 10).

Доводы заявителя со ссылкой на приложение к учетной политике, согласно которому расчет НЗП по производству продукции по 16 шифру корректировался на спорные расходы, налоговый орган считает несостоятельными.

По утверждению общества, налоговый орган приводит доводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Как указывает заявитель, путем применения корректирующего коэффициента увеличивалась стоимость НЗП на суммы амортизации, расходов на оплату труда с отчислениями, относящимися к 16 шифру, что подтверждается учетной политикой с учетом приложений, арифметическим расчетом, анализом счета 20 по субконто за 2008 год. Таким образом компенсировано отсутствие амортизации и зарплаты с отчислениями по строке НЗП по 16 шифру в налоговом регистре.

По другим видам продукции, отличным от 16 шифра, НЗП в налоговом учете завышено, часть расходов, которые подлежали списанию как косвенные в налоговом учете, оставлялись как прямые, но по видам продукции, отличным от 16 шифра, хотя относились к 16 шифру.

Налоговым органом проигнорировано объяснение главного бухгалтера, данное в ходе выездной налоговой проверки.

Исходя из анализа счета 20 по субконто за 2008 год в НЗП налоговом осталось 9 222 601 руб., которые следовало списать как косвенные расходы.

Данный регистр также представлялся в ходе проверки.

Сумма 9 222 601 руб. увеличила налоговую базу, так как часть расходов, которые должны быть отнесены к косвенным, отнесены к прямым. Это и есть суммы амортизации и зарплаты с отчислениями, которые общество оставило в НЗП по 16 шифру, в силу учетной политики они приходятся на другие виды продукции в налоговом регистре.

Соответственно налоговая база по налогу на прибыль оказалась завышенной на 6 141 660 руб. руб. (9 222 601 руб. - 3 080 941 руб. ).

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что данный перерасчет обязан был произвести налоговый орган, признавший применение коэффициента для регулирования НЗП не соответствующим действующему законодательству, чего не сделал.

Как видно из Приложения N 2 дополнительные прямые расходы в сумме 9 222 600 руб. были включены в стоимость незавершенного производства не по автокранам грузоподъемностью 20, 25 и 30 тонн, а по другим модификациям строительных кранов, и в целом это не привело к потерям бюджета.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является определение правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

В силу п. 1.9 требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892, в итоговой части акта должны быть отражены выявленные в ходе проверки сведения об исчисленных в завышенных размерах налогов с разбивкой по налогам и налоговым периодам.

Исходя из данного положения ответчик, увеличив стоимость незавершенного производства в налоговом учете на 01.01.2009 по 16 шифру на 3 715 289 руб., должен был уменьшить стоимость незавершенного производства по другим видам продукции, однако необходимые пересчеты сделаны не были.

В соответствии с ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию обоснованности принятого оспариваемого ненормативного акта, его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий государственный орган.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов,

В п. 14 ст. 101 НК РФ указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

На основании п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, положения п. 8 ст. 101 и п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции обоснованно пришёл к выводу, что в акте проверки и в решении налогового органа по данному эпизоду в нарушение ст.ст. 100, 101 НК РФ результаты проверки доводов, приводимых налогоплательщиком в свою защиту, не отражены, не установлены действительные обязательства его перед бюджетом.

Как свидетельствуют материалы дела, налоговым органом не предоставлен расчет, опровергающий доводы общества о наличии в силу особенностей его учетной политики дополнительно оставленных в НЗП расходов в сумме 9 222 601 руб., что повлекло завышение налогооблагаемой базы и, соответственно, не привело к неуплате налога на прибыль.

При указанных обстоятельствах налоговым органом допущено нарушение положений п. 8 ст. 101 НК РФ и в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказана законность принятого решения по этому эпизоду.

Ссылка налоговой инспекции в апелляционной жалобе на то обстоятельство, что само определение производства с длительным циклом, данное в п.2 ст.271, ст.316 НК РФ прямо говорит о процессе создания готовой продукции, по мнению суда апелляционной инстанции является ошибочной, так как ни в п.2 ст.271 НК РФ, ни в ст.316 НК РФ в части положений о длительном цикле нет ни слова о готовой продукции (товаре), в данных статьях указано лишь на необходимость распределения дохода от реализации работ (услуг).

Как видно из материалов дела, производство большинства спорных кранов заявителя было начато без наличия договора, договоры купли-продажи были заключены в следующих годах или же не заключены вовсе на момент подачи искового заявления в суд.

Статья 316 НК РФ предусматривает равномерное распределение дохода (подразумевается дохода от реализации). Определение дохода от реализации дано в ст.249 НК РФ - это выручка от реализации товаров (работ, услуг). В отсутствие договора с контрагентом выручка неизвестна, таким образом невозможно равномерно распределять то, что неизвестно. Более того, в ст.38 НК РФ дано определение объекта налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В данном случае отсутствует стоимостная характеристика объекта налогообложения налогом на прибыль организаций - дохода, без которой неправомерно говорить о наличии самого объекта налогообложения как такого.

Исходя из определения налоговой базы, данного в ст.53 НК РФ как стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения можно утверждать, что в отсутствие договора с контрагентом невозможно определить и налоговую базу, так как она вторична по отношению к объекту налогообложения и также должна иметь стоимостную характеристику.

Кроме того, согласно ст.271 НК РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции заявитель правомерно определял доход от реализации законным способом, установленным нормами НК РФ, а именно ст.39 НК РФ в момент реализации товаров (передачи покупателю, грузоперевозчику).

Таким образом, положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение от 20.02.2012 является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине согласно статье 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации с налогового органа не взыскиваются в связи с освобождением государственных органов от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 20.02.2012 по делу N А72-7556/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.И. Захарова

Судьи

В.С. Семушкин И.С. Драгоценнова