Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2012 г. N 13АП-5365/12

г. Санкт-Петербург

11 мая 2012 г.

Дело N А42-1609/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 мая 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Будылевой М.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Большаков А.Н. по доверенности от 11.01.2012

от ответчика (должника): Наговицина Н.В. по доверенности от 16.01.2012 N 14-27/001001

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5365/2012) ООО "Мурман СиФуд" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.02.2012 по делу N А42-1609/2011 (судья Драчёва Н.И.), принятое

по заявлению ООО "Мурман СиФуд"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

о признании недействительным решения

установил:

общество с ограниченной ответственностью Компания "Мурман СиФуд" (ОГРН 1025100845527; 183071, Мурманская обл, г.Мурманск, ул. Маркса, 28; далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (далее - Инспекция, ответчик) от 11.01.2011 N 02.3/00069 и требования N 2338 и N 2339 по состоянию на 10.03.2011.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 11.05.2011 заявленные требования удовлетворены в части признании недействительными требования Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску N 2338 и N 2339 по состоянию на 10.03.2011 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 12 494 359 руб., налог на прибыль и причитающиеся пени в сумме 106 561 руб. как противоречащими нормам Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2011 решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.05.2011 отменено в части признания недействительными требований Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску N 2338 и N 2339 по состоянию на 10.03.2011 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 12 494 359руб., налог на прибыль и причитающиеся пени в сумме 106 561 руб., в указанной части в удовлетворении требований ООО Компания "МурманСиФуд" отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.10.2011 судебные акты первой и апелляционной инстанций отменены по эпизоду занижения в 2008 году на 2 295 475 руб. внереализационных доходов в связи с неотражением их обществом с ограниченной ответственностью Компанией "Мурман СиФуд" в целях налогообложения в составе процентов, начисленных по договорам займа, заключенным налогоплательщиком, а также его правопредшественником (обществом с ограниченной ответственностью "Арктик Фиш Продактс Лимитед") с обществами с ограниченной ответственностью "Кольская лизинговая компания" от 14.02.2008 N ПЦ-01 и от 15.02.2008 N ПЦ-02 и обществом с ограниченной ответственностью "Клиника естественного оздоровления санаторий "Лапландия" от 22.05.2008 N 05/08 и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Отменяя судебные акты суда первой и апелляционной инстанции суд кассационной инстанции, указал на необходимость суду первой инстанции проверить и установить связанные со спорным эпизодом обстоятельства, в том числе с учетом довода заявителя о том, что спорные договоры займа первоначально не содержали условия о сроке уплаты процентов на сумму займа, наличия вступившего в законную силу судебного акта по делу N А42-1878/2009, которым утверждено мировое соглашение между заявителем по настоящему делу и заемщиком (ООО "Кольская лизинговая компания"), в соответствии с которым исчисленные проценты в сумме 864 202 руб. подлежат уплате в срок до 31.12.2009, а также того, что с заемщиком ООО "КЕОС "Лапландия" были заключены дополнительные соглашения от 27.07.2008 N 1 и от 01.02.2009 б/н, согласно которым проценты по договору займа подлежат возврату одновременно с возвратом основного долга, то есть 31.12.2009, дать им надлежащую правовую оценку с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определенной в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09.

Решением суда первой инстанции при новом рассмотрении от 03.02.2012 в удовлетворении требований Общества по отмененному эпизоду судом кассационной инстанции отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом положений абзаца второго пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемое решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, из положений абзаца второго пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в отчётном периоде в качестве дохода заимодавца отражаются суммы процентов полученных либо подлежащих получению в соответствии с условиями договоров. В рассматриваемом случае в соответствии с условиями договоров проценты подлежали получению обществом не в 2008 году, а в 2009-2010 годах. Поэтому не имелось оснований для включения в доход общества в 2008 году суммы процентов по договорам займов, условиями которых предусматривалось получение процентов в другие налоговые периоды.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, настаивал на ее удовлетворении.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 24.11.2010 N 322 (том 1 л.д.21-64).

Рассмотрев акт, материалы проверки и возражения, Инспекция вынесла решение от 11.01.2011 N 02.3/00069 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафов. Указанным решением Обществу предложено, в том числе уплатить недоимку по НДС, налогу на прибыль и пени (том 1. л.д.65-103).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 28.02.2011 N 119 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, решение Инспекции в указанной части утверждено (том 1 л.д.115-120).

Во исполнение решения налогового органа Инспекцией в адрес Общества выставлено требование N 2338 по состоянию на 10.03.2011 об уплате НДС в сумме 18 133 571 руб. и требование N 2339 по состоянию на 10.03.2011 об уплате налога на прибыль в сумме 727 987 руб., пени в сумме 59 475 руб. 23 коп. и штрафов в сумме 101 596 руб. 20 коп. (том 1 л.д.121-122).

Не согласившись решением, а также требованиями Инспекции в части, Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании указанных ненормативных актов недействительными.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду, признал обоснованной позицию Инспекции, согласно которой сумма процентов за пользование денежными средствами в 2008 году, срок уплаты которых согласно первоначальной редакции договоров, подлежит отражению для целей налогообложения в составе внереализационных доходов за 2008 год, поскольку Налоговое законодательство не связывает обязанность по отражению процентов по договорам займа в составе внереализационных доходов с правом требования на их получение.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы не находит оснований для ее удовлетворения.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки установлено в 2008 году занижение суммы внереализационных доходов в размере 2 295 475 руб. (л.д.32 т.2).

По мнению налогового органа, Общество в нарушение пункта 6 статьи 250, пунктов 1 и 6 статьи 271, пунктов 1 и 4 статьи 328 НК РФ не отразило в составе внереализационных доходов суммы процентов, начисленных по договорам процентного займа, заключенным налогоплательщиком, а также ООО "Арктик Фиш Продактс Лимитед" (правопредшественник): от 14.02.2008 N ПЦ- 01 и от 15.02.2008 N ПЦ-02 (заемщик - ООО "Кольская лизинговая компания"), а также заемное соглашение от 22.05.2008 N 05/08 (заемщик - ООО "Клиника естественного оздоровления санаторий "Лапландия") (том 2 л.д.15-16,17,19-20,21-25).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований ООО компании "Мурман СиФуд" о признании недействительным решения налогового органа по данному эпизоду, исходил из того, что в целях налогообложения процентов, начисленных по договорам займа, налогоплательщик должен руководствоваться положениями статей 271 - 273 и 328 НК РФ, указав, что налоговое законодательство Российской Федерации не связывает обязанность по отражению процентов по договорам займа в составе внереализационных доходов с правом требования на их получение.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

По положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Исходя из пункта 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 указанного Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход (расход) признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Из этого следует, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Суд первой инстанции правильно утверждает, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ.

Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Если доходы по уплате процентов не могли возникнуть у Общества ранее срока, установленного договором займа, то отнесение таковых в налогооблагаемую базу до предусмотренного срока их получения неправомерно.

Такая правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определена в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09.

В данном случае судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что согласно договору процентного займа от 14.02.2008 N ПЦ-01, Общество предоставляет ООО "Кольская лизинговая компания" денежные средства в размере 44 000 руб., а заемщик обязуется оплатить сумму займа в срок не позднее 20.04.2008. Размер процентов по договору составляет 8% годовых от остатка суммы задолженности по займу.

Пунктом 2.1. договора установлено, что заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа, а также сумму процентов в срок до 20.04.2008. Проценты уплачиваются заемщиком за фактическое число дней пользования займом (том 2 л.д.19-20).

15.02.2008 Общество перечислило ООО "Кольская лизинговая компания" денежные средства в размере 44 000 руб.

07.04.2008 заемщик возвратил сумму займа на расчетный счет Общества.

Таким образом, материалами дела опровергается утверждение заявителя о первоначальной редакции договора как беспроцентного займа, кроме того срок возврата не менялся и проценты должны быть включены во внереализационные доходы 2008 г..

Из материалов дела также следует, что согласно договору процентного займа от 15.02.2008 N ПЦ-02, ООО "Арктик Фиш Продактс Лимитед" предоставляет денежные средства в размере 18 183 000 руб., а заемщик (ООО "Кольская лизинговая компания") обязуется оплатить сумму займа в срок не позднее 20.04.2008, размер процентов по договору составляет 8% годовых от остатка суммы задолженности по займу. Пунктом 2.1. договора установлено, что заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа, а также сумму процентов в срок до 20.04.2008. Проценты уплачиваются заемщиком за фактическое число дней пользования займом (том 2 л.д.15-16).

Согласно дополнительному соглашению N 1 от 20.04.2008 пункт 2.1. договора изложен в следующей редакции: заемщик обязуется возвратить сумму займа, а также сумму процентов в следующие сроки: 2 000 000 руб. в срок до 20.05.2008, 3 000 000 руб. в срок до 01.06.2008, 6 000 000 руб. в срок до 20.06.2008, 7 183 000 руб. в срок до 01.07.2008 (том 2 л.д.17).

19.02.2008 ООО "Арктик Фиш Продактс Лимитед" перечислило заемщику на расчетный счет денежные средства 18 183 000 руб.

18.03.2008 заемщик возвратил на расчетный ООО "Арктик Фиш Продактс Лимитед" 400 000 руб., 20.03.2008 - возвратил сумме 500 000 руб., 20.05.2008 - возвратил 1 500 000 руб. 20.05.2008 наступил срок возврата 2 000 000 руб. 01.06.2008 наступил срок возврата 3 000 000 руб.

ООО Компания "Мурман СиФуд" является провопреемником ООО "Арктик Фиш Продактс Лимитед" в связи с реорганизаций последнего в виде присоединения.

03.06.2008 заемщик возвратил 3 500 000 руб.

20.06.2008 наступил срок возврата 6 000 000 руб.

01.07.2008 наступил срок возврата 7 183 000 руб.

25.07.2008 заемщик возвратил 500 000 руб.,

29.07.2008 возвратил 1 000 000 руб.,

01.08.2008 возвратил 300 000 руб.,

12.08.2008 возвратил 600 000 руб.

22.08.2008 возвратил 500 000 руб.,

25.08.2008 возвратил 500 000 руб.,

05.09.2008 заемщик возвратил денежные средства в сумме 1 000 000 руб.

Исходя из первоначальной редакции договора и указанных в нем сроков возврата займа, заявителем рассчитана сумма процентов 864 202 руб., подлежащих уплате в 2008 году (л.д.18 т.2).

Такая же сумма процентов рассчитана налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки деятельности общества за 2008 год.

В связи с неисполнением договора о возврате суммы займа, пени и процентов в сумме 864 202 руб., истец (займодавец) обратился к ООО "Кольская лизинговая компания" (заемщик) в арбитражный суд Мурманской области с иском о взыскании Арбитражный суд Мурманской области возбудил дело А42-1878/2009.

Определением от 14.05.2009 производство по делу прекращено в связи с заключением мирового соглашения.

Согласно тексту морового соглашения, утвержденному Арбитражным судом в рамках дела А42-1878/2009, сумма процентов, подлежащих уплате по договору процентного займа по состоянию на 10.03.2009 в размере 864 202 руб. подлежит возврату до 31.12.2009 (том 2 л.д.26-28).

Таким образом, учитывая первоначальную редакцию договора и указанных в нем сроков возврата займа и процентов, проценты, исчисленные Истцом и аналогичным образом налоговым органом, подлежали включению в состав внереализационных доходов в 2008 г..

Судом установлено, что согласно заемному соглашению от 22.05.2008 N 05/08 Общество (займодавец) предоставляет заемщику - ООО "Клиника естественного оздоровления санаторий "Лапландия" денежные средства в размере 12 000 000 руб., а заемщик обязуется возвратить сумму займа 30.06.2008. и уплатить проценты, начисленные на сумму займа за весь период пользования заемными денежными средствами. Размер процентов по договору составляет 20% годовых за весь период пользования денежными средствами (том 2 л.д.21).

23.05.2008 Общество перечислило на расчетный счет заемщика денежные средства в размере 12 000 000 руб., заемщиком возврат денежных средств в 2008 году не осуществлялся, что подтверждается карточкой счета 58.3 за 2008 г..(л.д.14 т.2).

Согласно дополнительному соглашению N 1 от 27.06.2008 N 1 пункт 1.1 заемного соглашения изложен в следующей редакции: займодавец передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 14 215 000 руб., а заемщик обязуется возвратить заимодавцу ту же сумму до 03.02.2009 и уплатить проценты из расчета 20 % годовых за весь период пользования денежными средствами (том 2 л.д.22).

Согласно дополнительному соглашению N 2 от 01.02.2009 N 2 срок возврата займа определен 31.12.2009, а согласно дополнительному соглашению N 3 срок возврата займа определен 31.03.2010 (том 2 л.д.23).

Согласно дополнительному соглашению N 3 от 20.12.2009 пункт 2.2 изложен в следующей редакции: заемщик обязуется вернуть займодавцу сумму займа в срок до 31.03.2010 путем перечисления денежных средств на расчетный счет займодавца или любым другим законным способом.

Таким образом, в 2008 г.. Общество перечислило на расчетный счет заемщика только денежные средства в размере 12 000 000 руб., денежные средства по дополнительному соглашению N 1 заемщику не перечислялись, что подтверждается актом сверки взаимных расчетов на 01.01.2010 (л.д.25 т.2).

Исходя из первоначальной редакции договора и учитывая, что согласно доп. Соглашению N 1 в 2008 г.. более сумма займа не предоставлялась, Инспекция правомерно рассчитала проценты на первоначальную дату возврата 30.06.2008 в сумме 255 737,70 руб. и с 01.07.2008 по 31.12.2008 в сумме 1 206 557,38 руб.

Согласно статье 307 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Условиями всех договоров займа предусмотрено, что проценты за пользование денежными средствами начисляются за фактическое их использование в течение всего периода действия договоров и уплачиваются на момент полного погашения займа.

Следовательно, по окончании действия сроков договоров, у Общества, в соответствии со статьями 307, 309, 314-315, 810 Гражданского кодекса Российской Федерации, возникает право требования по возврату суммы займа и уплате процентов, а у заемщиков возникают обязательства по возврату денежных средств и выплате процентов.

При этом, в целях налогообложения процентов, начисленных по договорам займа, налогоплательщик должен руководствоваться положениями статей 271-273 и 328 НК РФ.

Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции с его статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

По условиям договоров займа на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты, исходя из фактического времени пользования займом. Такие проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа и до дня погашения займа включительно. Продление срока возврата займа не исключало обязательств по начислению и уплате процентов исходя из фактического времени пользования займом.

Поскольку ежемесячное начисление процентов производилось Обществом в соответствии с конкретно оговоренными условиями договора, начисление процентов подтверждается как условиями договоров и отчетностью заявителя, так и его фактическими действиями; при этом денежные средства были предоставлены заемщикам в 2008 году, а договорами займа предусмотрено, что проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами, то вывод суда первой инстанции о том, что данные доходы должны быть отражены в налоговом учете в 2008 году с учетом срока их погашения согласно первоначальной редакции договоров, является обоснованным.

Доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе, основаны на неправильном толковании норм права.

Правовая позиция ВАС РФ изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, не противоречит выводам суда первой инстанции по настоящему делу, поскольку в рассматриваемом деле договора займа не предусматривают выплаты начисленных процентов в более поздние периоды, за которые они были начислены.

Поскольку Обществом в соответствии с конкретно оговоренными условиями договора ежемесячно начислялись проценты и предъявлялись заемщикам ко взысканию, они правомерно подлежат включению в состав доходов за период начисления.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем, обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.

Руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.02.2012 по делу N А42-1609/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева В.А. Семиглазов