Отчитываемся за 9 месяцев (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2007 г.)

Отчитываемся за 9 месяцев

Приход октября для бухгалтеров связан с наступлением очередного рубежного контроля. В течение этого месяца счетным работникам необходимо представить в ИФНС по месту регистрации налоговые декларации и расчеты по исчислению налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий отчетный или налоговый период. К концу же месяца надлежит представить туда и бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев 2007 года. Помимо этого предстоит отчитаться перед территориальными отделениями Фонда социального страхования РФ и Росстата.

Бухгалтерский учет

При составлении отчетности организации вправе воспользоваться рекомендуемыми Минфином России формами баланса и отчета о прибылях и убытках (приложение к приказу Минфина России от 22.07.03 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности"), если их применение позволяет сформировать достоверное и полное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности, изменениях в финансовом положении. Напомним, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99). Однако многим организациям все же придется дорабатывать рекомендуемые формы (или же использовать самостоятельно разработанные), добавляя или изымая отдельные строки упомянутых форм. Последнее организации вправе осуществлять в случае отсутствия данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям (п. 5 Указании о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. упомянутым приказом Минфина России N 67н).

При составлении бухгалтерской отчетности отчетной датой признается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). Для промежуточной отчетности за 9 месяцев 2007 года таковым является 30 сентября текущего года.

Данные по соответствующим статьям (строкам) баланса и отчета о прибылях и убытках формируются исходя из остатков и оборотов по аналитическим счетам главной книги (другого аналогичного регистра бухгалтерского учета) на отчетную дату.

В отчете о прибылях и убытках все данные указываются нарастающим итогом с начала года по 30 сентября 2007 года включительно (более подробнее о формировании промежуточной отчетности можно ознакомиться в "ПБУ" N 4, 2007 и N 7, 2007).

Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России не оставляет без внимания вопросы, направляемые организациями, в части уточнения методологии бухгалтерского учета. На рубеже второго и третьего кварталов им было выпущено около десятка писем. В большинстве своем данные письма содержат формальную отписку. Но есть и такие, которые заслуживают внимания. К таковым можно отнести письмо от 22.06.07 N 03-05-06-01/71. Данное письмо составлено работниками двух департаментов Минфина России: упомянутого и департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Запрос организации был в следующем. По объектам основных средств начисляется амортизация способом уменьшаемого остатка. Величина коэффициента ускорения, применяемого при этом способе начисления амортизации согласно учетным политикам, на 2006 год составляла 1,5, на 2007 год - 3. Правомерно ли использовать исчисленные значения остаточных стоимостей объектов в текущем году при определении налога на имущества организаций? Рассмотрим этот случай на примере.

Пример 1

На 1 января 2006 года величина остаточной стоимости объекта, начисление амортизации по которому осуществляется способом уменьшаемого остатка, - 328 580 руб. При вводе в эксплуатацию объекта установлен срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный в учетных политиках организации на 2006 и 2007 годы, - 1,5 и 3 соответственно.

Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной - в случае проведения переоценки) стоимости за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

Норма амортизации при сроке полезного использования 5 лет равна 20% (1 : 5 х 100%). С учетом установленной величины коэффициента ускорения на 2006 год - 1,5, общая сумма амортизации за этот год - 98 574 руб. (328 580 руб. х 20% х 1,5).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). Поэтому ежемесячно в течение этого года амортизационные отчисления составляли 8214,50 руб. (98 574 руб. : 12 мес. х 1 мес).

Общая сумма амортизационных отчислений за 2007 год по объекту возрастет до 138 003,60 руб. (230 006 руб. х 20% х 3) за счет увеличения коэффициента ускорения (230 006 руб. (328 580 - 98 574) - остаточная стоимость объекта на 1 января текущего года). Таким образом, ежемесячно организация начисляла по объекту 11500,30 руб. (138 003,60 руб. : 12 мес. х 1 мес).

Исходя из этого при исчислении средней стоимости имущества за 9 месяцев 2007 года использовались величины остаточной стоимости объекта на 1-е числа календарных месяцев в период с января по октябрь - 230 006 руб., 218 505,70 руб. (230 006 - 11 500,30), 207 005,40 руб. (218 505,70 - 11 500,30), 195 505,10 руб. (207 005,40 - 11 500,30), 184 004,80 руб. (195 595,10 - 11 500,30), 172 504,50 руб. (184 004,80 - 11 500,30), 161 004,20 руб. (172 504,50 - 11 500,30), 149 503,90 руб. (161 004,20 - 11 500,30), 138 003,60 руб. (149 503,90 - 11 500,30) и 126 503,30 руб. (138 003,60 - 11 500,30).

Вначале в упомянутом письме чиновники напомнили, что формулировка "... и коэффициента не выше 3, установленного организацией" была введена в пункт 19 ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.05 N 147н. Данные изменения надлежало применять с отчетности 2006 года (п. 2 приказа N 147н).

Отметим, что до этого в упомянутой норме использовалась фраза "...и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации". Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н), в свою очередь, раскрывали значения коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ:

- субъектам малого предпринимательства предлагалось применять коэффициент ускорения, равный 2;

- по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, позволялось использовать коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 (п. 54 Методических указаний).

Как видим, до начала 2006 года способ уменьшаемого остатка могли использовать:

- субъекты малого предпринимательства - по всем объектам основных средств;

- остальные организации - в части движимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных средств.

Изменения же, внесенные приказом N 147н, позволили "распространиться" этому способу начисления амортизации и на остальные объекты.

Сопоставив нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 N 60) и приказа N 147н (которым не предусматривается порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности), руководство министерства посчитало обоснованным изменение учетной политики организации, обусловленное упомянутым приказом N 147н, лишь в отношении объектов, которые были приняты организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после его вступления в силу, т.е. в 2006 году и позже.

Продолжение примера 1

Организация не вправе изменять величину коэффициента ускорения на 2007 год, так как объект был принят к учету до 1 января 2006 года. На эту дату приведена его остаточная стоимость - 328 580 руб. Поэтому в текущем году следует использовать ранее утвержденную величину коэффициента ускорения - 1,5. Исходя из величины остаточной стоимости объекта на 1 января 2007 года (230 006 руб.) годовая сумма амортизационных отчислений за 2007 год составит 69 001,80 руб. (230 006 руб. х 20% х 1,5), ежемесячно же организации следует начислять по 5750,15 руб. (69 001,80 руб. : 12 мес. х 1 мес).

Величины остаточной стоимости объекта на 1-е числа календарных месяцев в период с января по октябрь, которые, по мнению налоговиков, должны использоваться при определении средней стоимости имущества за 9 месяцев 2007 года, составят соответственно 230 006 руб., 224 255,85 руб. (230 006 - 5750,15), 218 505,70 руб. (224 225,85 - 5750,15), 212 755,55 руб. (218 505,70 - 5750,15), 207 005,40 руб. (212 755,55 - 5750,15), 201 255,25 руб. (207 005,40 - 5750,15), 195 595,10 руб. (201 255,25 - 5750,15), 189 754,95 руб. (195 595,10 - 5750,15), 184 004,80 руб. (189 754,95 руб. - 5750,15), 178 254,65 руб. (184 004,80 - 5750,15).

Новые отчетные формы

Законодатель, начиная с 2007 года, позволил лицам, признаваемым налогоплательщиками по одному или нескольким налогам:

- не осуществляющим операций, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках (в кассе организации), и

- не имеющим по этим налогам объектов налогообложения, - представлять по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Эту декларацию упомянутые налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по местонахождению организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

Форму же такой налоговой декларации и порядок ее заполнения поручалось утвердить Минфину России. К концу седьмого месяца текущего года форма единой (упрощенной) декларации и порядок ее заполнения были утверждены приказом Минфина России от 10.07.07 N 62н.

Само название утвержденной формы говорит о том, что в одной декларации организации и предприниматели могут отчитаться по всем налогам, плательщиками которых они признаются. Так, в единой декларации можно объединить НДС, налог на прибыль, ЕСН, налог на имущество организаций, ЕНВД, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, подпадающие под обложение этим налогом и по общей системе налогообложения. "Упрощенцы" и "сельскохозяйственники" также могут обращаться к ней, если ими выполнены два вышеприведенных обязательных условия. Но у них в большинстве случаев перечень налогов, приводимый при заполнении формы, будет состоять из одного. Может их быть и два: их основной и ЕНВД. Но случится это лишь тогда, когда налогоплательщик осуществляет еще виды деятельности, которые в данном муниципальном образовании переведены на уплату этого налога.

Лица, осуществляющие только виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, и приостановившие или прекратившие свою деятельность, начиная с III квартала 2007 года, которыми два упомянутых условия выполнены, также могут заполнить эту форму. Сдавать ее они должны будут до тех пор, пока не подадут в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности заявление о прекращении своей деятельности по виду, переведенному на уплату ЕНВД, и получат уведомление о снятии с налогового учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход (письма Минфина России от 23.05.07 N 03-11-04/3/171, от 24.04.07 N 03-11-04/3/126).

Для транспортного и земельного налога упрощенная декларация не используется. Лица не являются плательщиками этих налогов, если у них отсутствуют транспортные средства и земельные участки. Наличие же их однозначно обязывает этих налогоплательщиков представлять соответствующие декларации.

Таким образом, налогоплательщики, у которых в течение 9 месяцев текущего года выполнялись вышеприведенные два условия, имеют право воспользоваться утвержденной формой декларации для отчета по нескольким налогам. Представить же впервые эту декларацию им необходимо до 22 октября. Последний день представления расчета - 20 октября приходится на выходной день - субботу, поэтому он переносится на понедельник 22 октября (п. 7 ст. 6.1 НК РФ) (подробнее - см. комментарий "Упрощенная декларация для "бездельников" в "720 часов" N 9, 2007).

Решил не отставать от Минфина России и Ростехнадзор. Приказом от 05.04.07 N 204 им утверждена форма расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и порядок ее заполнения и представления. Напомним, что прежняя форма (утв. приказом Ростехнадзора от 23.05.06 N 459) просуществовала без малого год.

При составлении отчетности за 9 месяцев 2007 года природопользователи - организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие:

- выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ;

- сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов производства и потребления, - будут вынуждены впервые обратиться к новой форме для заполнения, так как приказ N 204 вступил в силу 10 августа текущего года.

Ростехнадзор в новой форме расчета отказался от применяемых ранее двух вариантов форм: основной и сводной. Напомним, что основная форма предусматривала оформление отдельного листа на каждое загрязняющее вещество, а сводная форма обобщала информацию о плате по нескольким загрязняющим веществам в единой таблице, но опять-таки по каждому объекту загрязнения. Сводная форма была удобна и менее громоздка для природопользователей. Но для того, чтобы иметь возможность представлять расчет по этой форме, необходимо было получить согласие территориального органа Ростехнадзора. Теперь же упомянутое требование снято.

При разработке новой формы расчета взята за основу именно сводная форма.

Отдельный расчет необходимо представлять по каждому субъекту РФ. Если плательщик эксплуатирует в регионе более одного объекта негативного воздействия, расчеты платы по данным объектам включаются в единый расчет (подробнее - см. комментарий "Экологическая плата: отчитываемся по новой форме" в "720 часов" N 8, 2007). Представить же новую форму расчета следует до 22 октября.

Продолжает усовершенствовать форму Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации и ФСС России. Очередные изменения в форму 4-ФСС РФ внесены постановлением Фонда социального страхования РФ от 27.07.07 N 165.

Таблица N 3 "Расходы на цели обязательного социального страхования с начала года" авторами формы представлена в новом "прочтении". Но оно незначительно отличается от предыдущего. Изменения затронули названия четырех строк: 9, 10, 11 и 21.

Первые три из указанных строк должны заполнять страхователи - образовательные учреждения начального профессионального, среднего профессионального и высшего профессионального образования и учреждения послевузовского профессионального образования. Им предлагается по этим строкам в графе 1 дополнительно указывать количество получателей выплаты пособий по уходу за ребенком до полутора лет лицам, обучающимся по очной форме обучения: всего (строка 9), из них по уходу за первым ребенком (строка 10) и вторым и последующими детьми (строка 11).

Название же строки 21 приведено в соответствие с формулировкой статьи расходов, приведенной в постановлении Правительства РФ от 05.03.07 N 144 "Об обеспечении отдыха, оздоровления и занятости детей в 2007 году". Подпунктом "в" пункта 5 этого постановления ФСС России поручалось осуществлять оплату стоимости проезда лиц, выделенных для сопровождения детей школьного возраста до места нахождения детских санаторных оздоровительных лагерей круглогодичного действия и обратно, а также суточных на время их пребывания в пути и проживания. Как видим, в этой статье "детские санатории" обособлено не прописаны, поэтому их упоминание и изъято из названия строки 21.

Идентичные изменения внесены и в название строки 17 таблицы 6 "Расходы на цели обязательного социального страхования с начала года". Эту таблицу заполняют страхователи - налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы: ЕСХН, УСН, ЕНВД.

Разъяснения налогового законодательства

Свое понимание норм НК РФ дают и судьи. На некоторые из решений судов, которые появились в III квартале, хотелось бы обратить внимание наших читателей.

В постановлении Пленума ВАС России от 26.07.07 N 47 высшие судьи дали арбитражным судам разъяснения о порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Как известно, в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Проанализировав эту норму, судьи пришли к выводу, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того:

- уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода;

- исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Следовательно, начисление пеней на суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, определяемых в соответствии с нормами пункта 2 статьи 286 НК РФ, в случае их неперечисления в установленные сроки правомерно.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

На взгляд налоговиков, пени по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль необходимо начислять с их величин, заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации за предыдущий отчетный период, независимо от фактического размера авансового платежа, исчисленного за данный отчетный период.

Пример 2

Величины облагаемых баз по налогу на прибыль за первые три отчетных периода 2007 года составили соответственно: за I квартал - 322 600 руб., за полугодие - 692 200 руб., за 9 месяцев - 902 800 руб. Ежемесячные авансовые платежи в III квартале налогоплательщик не уплачивал, причитающаяся же к доплате сумма авансового платежа по итогам 9 месяцев им была перечислена 25 октября.

Исчисленные величины авансовых платежей составили: за I квартал - 77 424 руб. (322 600 руб. х 24%), за полугодие - 166 128 руб. (692 200 руб. х 24%), за 9 месяцев - 210 600 руб. (902 800 руб. х 24%).

Разница между значениями авансовых платежей, рассчитанных за полугодие и I квартал, - 88 704 руб. (166 128 - 77 424) - определяет совокупный размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в III квартале (п. 2 ст. 286 НК РФ). Таким образом, в налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2007 года организация, осуществив разбивку указанной величины на соответствующие бюджеты: федеральный - 8008 руб. (88 704 руб. : 24% х 6,5% : 3) и региональный - 21 550 руб. (88 704 руб. : 24% х 17,5% : 3), взяла на себя обязательства по перечислению этих сумм в срок не позднее 30 июля, 28 августа и 28 сентября.

Так как в III квартале налогоплательщик не перечислял ежемесячные авансовые платежи, то, на взгляд налоговиков, на 31 июля, 29 августа и 29 сентября у организации возникают недоимки в суммах:

- 8008 руб., 16 016 руб. и 24 024 руб. - в федеральный бюджет;

- 21 560 руб., 43 120 руб. и 64 680 руб. - в бюджет субъекта РФ.

Данные величины и становятся исходными для исчисления пеней, несмотря на то, что по итогам 9 месяцев организация должна будет доплатить в соответствующие бюджеты не 24 024 руб. и 64 680 руб., которые были заявлены в налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2007 года, а лишь 13 689 руб. ((210 600 руб. - 166 128 руб.) : 24% х 6,5%) и 36 855 руб. ((210 600 руб. - 166 128 руб.) : 24% х 17,5%).

Размер пеней в этом случае составит:

- 459,13 руб. ((10% : 300 дн. х (8008 руб. х 29 дн. + 16 016 руб. х 31 дн. + 24 024 руб. х 27 дн.) - в федеральный бюджет;

- 1236,11 руб. (10% : 300 дн. х (21 550 руб. х 29 дн. + 43 120 руб. х 31 дн. + 64 680 руб. х 27 дн.) - в бюджет субъекта РФ.

Здесь: 10% - установленная ставка рефинансирования Банка России; 29, 31 и 27 - количество календарных дней в периодах с 31 июля по 28 августа, с 29 августа по 28 сентября, с 29 сентября по 25 октября.

Используемый в постановлении термин "соразмерное уменьшение", к сожалению, судьями не раскрыт. Возможно несколько вариантов прочтения этого термина.

Вариант 1. Третья часть суммы, рассчитанной к уплате по итогам отчетного периода, признается именно тем значением ежемесячного авансового платежа, исходя из которого производится начисление пеней.

Вариант 2. Заявленные налогоплательщиком суммы ежемесячных авансовых платежей, направляемые в федеральный и региональный бюджеты, признаются первоначальными значениями ежемесячного авансового платежа, исходя из которого производится начисление пеней. Их начисление производится до момента, пока совокупность ежемесячных авансовых платежей, которые организация должна была перечислить по месяцем последнего квартала отчетного периода, не превзойдет подлежащую уплате сумму авансового платежа, рассчитанную по итогам отчетного периода. После свершения этого события исходными значениями для начисления пеней становятся составляющие авансового платежа, рассчитанного по итогам отчетного периода.

Рассмотрим исчисление пеней при обоих вариантах по исходным данным примера 2.

Продолжение примера 2

Вариант 1 По итогам 9 месяцев организация должна перечислить в федеральный бюджет 13 689 руб., в бюджет субъекта РФ - 36 855 руб. Третьи части этих значений - 4563 руб. (13 689 руб. : 3) и 12 285 руб. (36 855 руб. : 3) - признаются в качестве сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате по срокам 30 июля, 28 августа и 28 сентября. При их неуплате размер пеней составит:

- 261,61 руб. ((10% : 300 дн. х (4563 руб. х 29 дн. + 9126 руб. х 31 дн. + 13 689 руб. х 27 дн.) - в федеральный бюджет;

- 704,34 руб. (10% : 300 дн. х (12 285 руб. х 29 дн. + 24 570 руб. х 31 дн. + 36 855 руб. х 27 дн.) - в бюджет субъекта РФ.

Вариант 2 Совокупности составляющих двух ежемесячных авансовых платежей, заявленных налогоплательщиком на уплату в III квартале, - 16 016 руб. (8008 руб. х 2) и 43 120 руб. (21 560 руб. х 2) - превосходят причитающиеся к уплате суммы авансового платежа в соответствующие бюджеты по итогам 9 месяцев - (16 016 > 13 689) и (43 120 > 36 855). Поэтому величинами недоимок по указанным выше датам признаются: в федеральный бюджет - 8008 руб., 13 689 руб. и 13 689 руб., в бюджет субъекта РФ - 12 285 руб., 36 855 руб., 36 855 руб. Исходя из этих значений и рассчитываются пени. Их суммы:

- 342,06 руб. ((10% : 300 дн. х (8008 руб. х 29 дн. + 13 689 руб. х 31 дн. + 13 689 руб. х 27 дн.) - в федеральный бюджет;

- 920,94 руб. (10% : 300 дн. х (21 560 руб. х 29 дн. + 36 855 руб. х 31 дн. + 36 855 руб. х 27 дн.) - в бюджет субъекта РФ.

Как видим, разница в величинах пеней при различных вариантах исчисления составляет 30,7% (((920,94 руб. : 704,34 руб.) х 100% - 100%) = ((342,06 руб. / 261,61 руб.) х 100% - 100%)).

Какой из вариантов соразмерного уменьшения выберут налоговики для расчета пеней - покажет время. Остается только ждать, надеяться и верить, что они все же выберут более приемлемый вариант для налогоплательщиков.

ФНС России письмом от 04.07.07 N ШТ-6-03/527 разослала по региональным управлениям ФНС России и межрегиональным ИФНС России решение ВАС России от 06.03.07 N 15182/06. В нем суд признал не соответствующим НК РФ письмо Минфина России от 16.01.06 N 03-04-15/01.

Пример 3

В сентябре 2007 года организация начала строительство объекта для собственного потребления. Строительство осуществляется "смешанным" способом: помимо использования труда собственных работников привлекаются и подрядчики. По итогам сентября объемы фактических расходов СМР, выполненных собственными силами и подрядной организацией, составили соответственно 245 600 руб. и 478 200 руб.

Если последовать рекомендациям Минфина России, изложенным в письме N 03-04-15/01, то 30 сентября организация должна начислить НДС, исходя из общего объема выполненных строительно-монтажных работ в этом месяце, - 723 800 руб. (245 600 + 478 200). Сумма исчисленного налога в данном случае составит 130 284 руб. (723 800 руб. х 18%).

Эту величину НДС организация может принять к вычету в октябре.

В упомянутом решении судьи констатировали, что в главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Ссылка Минфина России на пункт 10 статьи 167 НК РФ в обоснование включения с 1 января 2006 года в налоговую базу налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумм расходов на оплату работ (услуг) подрядных организаций, по мнению судей, является недостоверной. Указанной нормой установлен лишь момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления как последнее число месяца каждого налогового периода. Момент же определения налоговой базы не влияет на порядок ее определения, установленный пунктом 2 статьи 159 НК РФ.

Минфин России, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 кодекса, в действительности создал норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 НК РФ, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами.

Следовательно, у министерства не было оснований устанавливать с 1 января 2006 года порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями.

Таким образом, письмо Минфина России N 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ, поскольку оно изменяет определенное Налоговым кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 НК РФ, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления.

С учетом вышеприведенного судьи признали положение письма N 03-04-15/01 о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Продолжение примера 3

Согласно решению N 15182/06, облагаемую базу по НДС составит лишь объем СМР, выполненных организацией собственными силами в сентябре, т.е. 245 600 руб. Следовательно, к начислению в качестве налога подлежит 44 208 руб. (245 600 руб. х 18%).

В течение III квартала 2007 года вышло два постановления Правительства РФ, касающихся вопросов применения контрольно-кассовой техники.

Постановлением Правительства РФ от 23.07.07 N 470 утверждено Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями. Данное положение начало действовать с 4 августа 2007 года.

Новый порядок применения ККТ не столь сильно отличается от ранее применяемого. Отметим два наиболее важных, на наш взгляд, момента.

Как известно, исключенную из государственного реестра ККТ налогоплательщик может использовать до момента, когда амортизация по этому аппарату будет начислена полностью. Раньше работникам налоговых органов надлежало отслеживать наступление этого момента, так как в их обязанность входило уведомление собственника ККТ об этом за 30 дней до свершения события (п. 8 порядка). Попытки налагать штрафные санкции на организации и индивидуальных предпринимателей за неприменение кассового аппарата (снятого с учета налоговой инспекцией в связи с окончанием начисления амортизации) без такого уведомления не находили поддержки в арбитражных судах (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.07 по делу N АЗЗ-8083/06-Ф02-1085/07, ФАС Московского округа от 20.03.07 по делу N КА-А40/2062-07).

Теперь же по истечении нормативного срока амортизации модели контрольно-кассовой техники, исключенной из Государственного реестра, ее снятие с регистрации может осуществляться налоговым органом самостоятельно. При этом налоговый орган уведомляет пользователя о снятии с регистрации аппарата не позднее дня, следующего за этим днем (п. 19 Положения).

Более жестким стало требование ко времени, указываемому на выдаваемом чеке. Наличие часов реального времени в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования является обязательным атрибутом ККТ (подп. "и" п. 3 Положения) (подробнее - см. комментарий "Кассовый" учет: новые требования к регистрации и эксплуатации ККТ" в "720 часов" N 9, 2007).

Постановлением Правительства РФ от 27.08.07 N 542 продлено действие форм бланков строгой отчетности, утвержденных до введения Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. постановлением Правительства РФ от 31.03.05 N 171) в соответствии с ранее установленными требованиями, до 1 июня 2008 года. Напомним, что это уже третий срок, устанавливаемый кабинетом министров. В первоначальной редакции пункта 2 постановления N 171 эти бланки могли использоваться до 1 января 2007 года, постановлением Правительства РФ от 05.12.06 N 743 их действие было продлено до 1 сентября текущего года, теперь же их применение еще в течение 9 месяцев не повлечет за собой никаких штрафных санкций за неприменение ККТ.

Согласно указанию Банка России от 20.06.07 N 1843-У, с 22 июля 2007 года предел расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами увеличен с 60 000 руб. до 100 000 руб. Ранее предельную сумму в 60 000 руб. можно было использовать по одной сделке, теперь же предел в 100 000 руб. установлен для расчетов наличными по одному договору.

Данными указаниями снят ранее возникающий вопрос о распространении ограничения расчетов наличными денежными средствами на отношения между юридическим и физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность. Банк России прямо указал, что утвержденный лимит в 100 000 руб. должен применяться по договорам, заключенным между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, а также между индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 2 указаний Банк России определил перечень статей расходов, на которые юридические лица и индивидуальные предприниматели могут расходовать наличные деньги, поступившие в их кассы за проданные ими товары, выполненные ими работы и оказанные ими услуги, а также страховые премии. Среди них:

- заработная плата, иные выплаты работникам (в том числе социального характера), стипендии;

- командировочные расходы;

- оплата товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;

- выплаты за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги;

- выплаты страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц.

С 1 сентября 2007 года в соответствии с Федеральным законом от 20.04.07 N 54-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда" и другие законодательные акты Российской Федерации" повышен размер минимальной оплаты труда до 2300 руб. Помимо увеличения доходов работников, заработная плата которых непосредственно связана с величиной МРОТ, в некоторых случаях возрастут и суммы, выплачиваемым по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России. Как известно, застрахованному лицу, имеющему страховой стаж менее шести месяцев, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом (п. 6 ст. 7 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию"). Если у такого работника временная нетрудоспособность началась в августе, а закончилась в сентябре, то при расчете величины пособия необходимо использовать две величины МРОТ: 1100 руб. - при расчете за дни болезни в августе и 2300 руб. - за дни болезни в сентябре.

Пример 4

Работник, страховой стаж которого составил 3,5 месяца, болел с 28 августа по 10 сентября.

Так как страховой стаж работника не превысил шести месяцев, то расчет пособия по временной нетрудоспособности производится исходя из величины МРОТ. В августе это были 1100 руб. Поэтому за период с 28 по 31 августа (4 календарных дня) работнику начислено 141,94 руб. (1100 руб. : 31 дн. х 4 дн.). В сентябре сотрудник находился на больничном 10 календарных дней. Исходя из этого размер его начислений - 766,67 руб. (2300 руб. / 30 дн. х 10 дн.). Таким образом, общая сумма пособия составит 908,61 руб. (141,94 + 766,67).

Аналогичные расчеты должны будут производить и налогоплательщики, применяющие УСН, ЕСХН и ЕНВД и при этом не уплачивающие добровольные взносы в ФСС России на страхование своих работников на случаи болезни. Напомним, у таких налогоплательщиков за счет средств Фонда социального страхования РФ компенсируется лишь часть пособия, которая не может превышать одного МРОТ за полный календарный месяц (ст. 2 Федерального закона от 31.12.02 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан").

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2007 г.