Заказчик, подрядчик и... односторонний акт (Е.Е. Смирнова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Заказчик, подрядчик и... односторонний акт

Как законодательство защищает исполнителя работ от неправомерного отказа заказчика принимать и оплачивать работы, а заказчика - от отказа подрядчика подписывать акт обнаруженных дефектов? Можно ли в одностороннем порядке закрыть договор при наличии авансового платежа от заказчика, если он не подписал акт сдачи-приемки работ и не представил письменный мотивированный отказ? Можно ли включить стоимость выполненных работ по этому акту в состав доходов от реализации оказанных услуг?

В данной статье рассмотрены моменты, так или иначе связанные с подписанием одностороннего акта приема-сдачи выполненных работ по договорам строительного подряда.

Общие положения

Обратимся к истории вопроса. Термин "односторонний акт" был введен в хозяйственные взаимоотношения между заказчиком и подрядчиком с 1 марта 1996 года - в связи с вступлением в силу второй части ГК РФ, в частности нового параграфа "Строительный подряд" главы 37 "Подряд" (ст. 702-768). Это было продиктовано новыми экономическими условиями и потребностью изменить систему подрядных договоров.

Итак, согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется в установленный договором срок выполнить определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат и уплатить обусловленную цену. При этом сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Если одна из сторон отказывается подписать акт, в нем делается отметка об этом, и акт подписывает другая сторона. В соответствии с ГК РФ такой акт считается действительным. Недействительным его может признать только суд, если он считает мотивы отказа подписать акт обоснованными.

Таким образом, п. 4 ст. 753 ГК РФ существенным образом изменяет отношение к односторонним актам приемки выполненных работ. В настоящее время заказчику отказаться от приемки результата работы просто так, без указания причин, нельзя. ГК РФ признает их юридическую силу во всех случаях, когда мотивы отказа стороны подписывать акт, по мнению суда, являются необоснованными.

Право или обязанность?

Итак, мы выяснили, что гражданским законодательством предусмотрено оформление одностороннего акта при сдаче-приемке выполненных работ. Возникает вопрос: для подрядчика это право или обязанность?

Еще раз обратимся к п. 4 ст. 753 ГК РФ, в котором указано, что при отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. То есть альтернативы для подрядчика в данном случае законодательством не предусмотрено.

Таким образом, при отказе заказчика подписать акт выполненных работ подрядчик должен сделать отметку об этом и подписать документ самостоятельно.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Сделанный нами вывод полностью соответствует требованиям к бухгалтерскому учету. Во-первых, в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1) первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания, и оформление одностороннего акта соответствует указанному требованию.

Во-вторых, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете) и операции, подтвержденные односторонним актом, необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета своевременно, в том отчетном периоде, в котором был составлен документ.

В-третьих, согласно п. 12 ПБУ 9/99*(2) выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:

а) организация имеет право на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, бухгалтер должен четко понимать, что в бухгалтерском учете для подрядчика подписанный акт выполненных работ (этапа работ), в том числе односторонний, - это суммовое выражение выручки, полученной от обычного вида деятельности, равное величине дебиторской задолженности заказчика (п. 6 ПБУ 9/99). Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, согласно Плану счетов, предназначен счет 90 "Продажи".

В целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

В отношении НДС моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (день сдачи работ).

Таким образом, доходы от реализации выполненных работ по договору строительного подряда и налоговая база для исчисления НДС будут признаваться на дату подписания одностороннего акта.

Пример.

ООО "Подрядчик" на основании договора с ООО "Заказчик" выполняет СМР на объекте в период с 20.10.2007 по 20.12.2007. Стоимость всех работ определена сторонами в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В октябре заказчиком перечислена предоплата в размере 50% от стоимости работ.

В соответствии с условиями договора ООО "Подрядчик" не позднее чем за 10 дней извещает заказчика о своей готовности сдать результаты СМР, который в течение трех дней обязан направить своего представителя для приемки работ либо представить мотивированный отказ принять объект. В противном случае работы считаются принятыми.

ООО "Подрядчик" своевременно уведомил руководство ООО "Заказчик" о завершении работ. Поскольку заказчик не исполнил обязательство по приемке СМР, подрядчик 25.12.2007 составил акт в одностороннем порядке (форма N КС-2) по данным журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а). На основании акта оформлена справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Себестоимость работ составила 800 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Подрядчик" данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В октябре 2007 г.
Получена предоплата от заказчика (1 180 000 руб. х 50%)	51	62-2	590 000
Начислен НДС с предварительной оплаты (590 000 руб. / 118 х 18)	76-НДС	68	90 000
В декабре 2007 г.
Отражена сдача СМР на основании одно- стороннего акта	62-1	90-1	1 180 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	180 000
Списана себестоимость СМР	90-2	20	800 000
Произведен зачет предварительной оплаты	62-2	62-1	590 000
Предъявлен НДС к вычету, начисленный ранее с предоплаты	68	76-НДС	90 000

В налоговом учете операции по сдаче строительно-монтажных работ будут признаваться так же, как и в бухгалтерском, - на дату подписания одностороннего акта.

О чем необходимо помнить?

Все ли так просто? Для ответа на этот вопрос обратимся к арбитражной практике разрешения споров по договору строительного подряда, когда односторонний акт подписывается подрядчиком. Приведем ряд решений арбитров, положительных для подрядчика.

1. Заказчик перечислил аванс. Подрядчик выполнил работы, но заказчик отказался подписывать акт, более того потребовал вернуть перечисленный аванс. В данном случае иск о взыскании задолженности по договору строительного подряда удовлетворен, так как отказ заказчика подписать акт приемки работ необоснован (Постановление ФАС ВВО от 22.09.2006 N А43-38587/2005-28-1121).

2. Подрядчик выполнил для заказчика дополнительные работы и направил заказчику акт приемки выполненных работ, но последний уклонился от его подписания. В этом случае акт, подписанный подрядчиком в одностороннем порядке, является доказательством выполнения работ и основанием для взыскания с заказчика стоимости дополнительных работ (Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7036/2006(27654-А03-39)).

3. Односторонний акт сдачи-приемки работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта со стороны заказчика признаны обоснованными. Поскольку в спорной ситуации заказчик отказался подписывать акт по причине некачественного выполнения работ подрядчиком, однако не представил доказательств некачественного выполнения работ, мотивы отказа от подписания акта признаны необоснованными, а акт, составленный подрядчиком, действительным. В итоге суд взыскал с заказчика стоимость работ, зафиксированную в акте (Постановление ФАС МО от 13.11.2006 N КГ-А40/10780-06).

4. В соответствии с п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Поскольку заказчик не исполнил обязательство по приемке выполненных работ после уведомления об их готовности к сдаче, подрядчик имел право оформить акты в одностороннем порядке (Постановление ФАС МО от 02.09.2005 N КГ-А41/8168-05).

Наряду с положительной практикой разрешения споров для подрядчика существуют судебные решения в пользу заказчика.

1. Существенное нарушение подрядчиком предусмотренного договором срока выполнения проектных работ позволяет заказчику отказаться принять выполненные работы и оплатить их, поскольку к моменту сдачи работ заказчик мог утратить к ним интерес (Постановление ФАС ЗСО от 20.11.2006 N Ф04-7667/2006(28517-А70-38)).

2. Подрядчик не представил суду доказательств соблюдения установленного порядка сдачи и приемки работ, следовательно, односторонний акт сдачи-приемки работ не может быть признан доказательством правомерности его требований (Постановление ФАС ВВО от 24.07.2001 N А43-795/01-28-41).

3. В удовлетворении исковых требований о взыскании задолженности по договору строительного подряда отказано, так как односторонний акт приемки работ может служить основанием для возникновения обязательств по оплате только в случае нарушения заказчиком обязательств по принятию работ от подрядчика, однако доказательств соблюдения установленного договором порядка сдачи подрядчиком результата работ не представлено; доказательств извещения заказчика об окончании работы, его отказа от принятия результата работ и доказательств направления ему актов приемки работ подрядчиком также не представлено (Постановление ФАС ВСО от 03.02.2004 N А33-8181/03-С2-Ф02-17/04-С2). Аналогичное решение отражено в Постановлении ФАС ВСО от 05.02.2004 N А33-7216/03-С2-Ф02-49/04-С2).

4. Подрядчик не известил заказчика о завершении работ по договору и не вызвал его для участия в приемке результата работ; подрядчик не может ссылаться на отказ заказчика от исполнения договорного обязательства по приемке работ и требовать их оплаты на основании одностороннего акта сдачи результата работ, поскольку фактически объект в установленном порядке заказчику не передавался (Постановление ФАС ЗСО от 21.01.2004 N Ф04/255-1132/А75-2003).

Итак, судьями разных округов выработана определенная практика по рассмотрению споров. В некоторых случаях односторонние акты признавались доказательной базой, в других - нет. Действительно, односторонний акт для подрядчика - это один из способов защиты своих интересов в случае неоплаты заказчиком выполненных работ через судебные органы. При этом необходимо помнить, что наличие одностороннего акта не является единственным условием положительного решения суда для подрядчика. Для обращения в суд необходимо также соблюсти процедуры оповещения заказчика о выполнении работ и предоставления заказчику возможности письменно изложить обоснование своего отказа.

Как оформить односторонний акт?

Допустим, что подрядчиком соблюдены все процедуры, предшествовавшие оформлению одностороннего акта. Как его составить? Установлены ли законодательством специальные требования к его содержанию?

Для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации, в частности формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Отдельной формы для составления "одностороннего акта" действующим законодательством не предусмотрено.

Следует отметить, что организация по своему усмотрению может вносить в формы N КС-2 и N КС-3 дополнительные реквизиты. Вносимые изменения должны быть закреплены организационно-распорядительным документом предприятия. Разрешается также расширять и сужать графы и строки, включать дополнительные строки и вкладные листы для удобства размещения информации. Такие разъяснения приведены в Постановлении Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

Обратите внимание: в унифицированной форме акта КС-2 предусмотрены подписи двух сторон. Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ акт, подписанный только одной стороной, имеет юридическую силу только при отметке об отказе подписать акт другой стороной. То есть бухгалтер не вправе принимать к учету акт без такой отметки.

Таким образом, при оформлении одностороннего акта, по мнению автора, подрядчик может использовать формы КС-2 и КС-3.

Односторонний акт в учете заказчика

Все, что мы рассмотрели выше, относилось к ситуации, когда заказчик отказывается принимать выполненные подрядчиком работы и подписывать акт.

Действительно, в п. 4 ст. 753 ГК РФ говорится, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон подписать акт в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Как видим, отказаться подписывать акт может любая из сторон, речь не идет в данном случае только о заказчике. Односторонний акт применим и при отказе в подписи подрядчиком. При каких обстоятельствах это возможно?

Воспользуемся Методическими рекомендациями по составлению договоров подряда на строительство в РФ*(3). Согласно разд. 12 "Скрытые строительные работы" указанных рекомендаций работы, подлежащие закрытию, должны приниматься представителем заказчика. Подрядчик приступает к выполнению последующих работ только после приемки заказчиком скрытых работ и составления актов их освидетельствования. При отказе подрядчика от составления или подписания акта обнаруженных дефектов заказчик составляет односторонний акт на основе квалифицированной экспертизы, привлекаемой им за свой счет. При этом расходы заказчика по проведению экспертизы возмещаются подрядчиком.

Таким образом, рассматриваемый нами вопрос актуален и для заказчика. Следует отметить, что в данном случае для отстаивания своих интересов ему необходимо позаботиться о присутствии независимых экспертов и прописать в договоре механизм приемки работ.

Е.Е. Смирнова,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Методические рекомендации по составлению договоров подряда на строительство в РФ, утв. Протоколом Межведомственной комиссии по подрядным торгам при Госстрое РФ от 05.10.1999 N 12.