Решение проблем при ремонте в здании - памятнике архитектуры (B. Горюнов, "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2007 г.)

Решение проблем при ремонте в здании - памятнике
архитектуры

Кредитные организации интересует вопрос: вправе ли коммерческий банк учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты на проведение ремонта в принадлежащем банку здании, если оно было признано памятником архитектуры, а согласия уполномоченного государственного органа в области охраны памятников на проведение ремонтных работ банком получено не было?

Расходы на ремонт основных средств (включая капитальный ремонт) рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Аналогичные правила действуют и в отношении налогоплательщика - арендатора амортизируемых основных средств (здания), если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, в отсутствие в тексте НК РФ специальных правил, ограничивающих дополнительными условиями данный вид расходов для налогоплательщиков-банков (ст. 291 НК РФ), нормы статьи 260 НК РФ в полном объеме распространяются на банки - арендаторов или собственников зданий.

Нельзя не учитывать, что для целей налогообложения прибыли недостаточно выявить, что определенный вид затрат входит в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов. Из абзаца 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Один и тот же вид расхода одним налогоплательщиком включается в состав затрат (если для него этот расход соответствует критериям статьи 252 НК РФ), другим (расход которого документально не подтвержден) - нет. Из этого следует, что нормы статьи 260 НК РФ недостаточно для окончательного вывода о правомерности действий банка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.

В части ремонта зданий, являющихся памятниками архитектуры, предписания налогового законодательства тесно связаны со специальными гражданско-правовыми нормами. Согласно статье 3 Федерального закона от 25.06.02 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов РФ" (далее - закон N 73-ФЗ), памятники архитектуры относятся к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры). Имущественные отношения, возникающие при сохранении, использовании, популяризации и государственной охране объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, регулируются гражданским законодательством РФ с учетом особенностей, установленных законом N 73-ФЗ. Статья 40 закона N 73-ФЗ не только относит ремонт памятника к разновидности мероприятий, направленных на сохранение объекта культурного наследия, но и предполагает особый режим проведения ремонтных работ подобных объектов. При этом ремонтные работы понимаются в широком смысле, включающем в себя научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы. Статья 45 закона N 73-ФЗ предусматривает особый порядок документального оформления работ по ремонту памятников архитектуры. Так, работы по сохранению объекта культурного наследия проводятся на основании письменного разрешения и задания на проведение указанных работ, выданных соответствующим органом охраны объектов культурного наследия, и в соответствии с документацией, согласованной с соответствующим органом охраны объектов культурного наследия. В отношении объектов культурного наследия федерального значения задание и разрешение выдаются, а документация согласовывается с федеральным органом охраны объектов культурного наследия (при отсутствии делегирования соответствующих полномочий специальным соглашением федерального органа с органом исполнительной власти соответствующего субъекта РФ, уполномоченным в области охраны объектов культурного наследия от органа федерального уровня органу субъекта РФ). Приемка работ по сохранению объекта культурного наследия осуществляется соответствующим органом охраны объектов культурного наследия, выдавшим разрешение на проведение указанных работ, одновременно со сдачей руководителем работ отчетной документации в порядке, установленном федеральным органом охраны объектов культурного наследия.

Таким образом, гражданско-правовые отношения, связанные с ремонтом зданий, являющихся архитектурным памятником, помимо общего набора оправдательных документов (договор, акты и т. д.), должны оформляться с использованием дополнительной специально оговоренной в законе разрешительной документации, составленной и (или)завизированной уполномоченным государственным органом.

Судебная практика основана на недопустимости любых отступлений от требований к сохранению объектов культурного наследия. Так, ФАС Северо-Западного округа счел незаконным проведение работ по установке рекламных щитов на фасаде здания-памятника без согласования с уполномоченным органом, поскольку эти работы неизбежно привели к изменению облика и интерьера здания (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.07 N А56-18859/ 2006).

Если банк располагает всеми прописанными в ГК РФ и законе N 73-ФЗ необходимыми документами и согласованиями для проведения ремонта, то при условии экономической обоснованности ремонта здания он, бесспорно, может рассчитывать на получение налоговой выгоды в размере, соответствующем величине затрат на ремонт. В отсутствие хотя бы одного из документов однозначной интерпретации налоговых последствий этой ситуации нет.

Дело в том, что статья 252 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность документально подтвердить расходы. Пункт 1 статьи 252 НК РФ (в редакции кодекса, действовавшей до 1 января 2006 года) ограничивался констатацией того, что "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ". Кодекс не раскрывал смысла термина "оформленный" документ, за исключением уровня нормативных актов, регламентировавших оформление: "законодательство РФ". В этой связи существовали две трактовки ограничительной нормы статьи 252 НК РФ.

Первая рассматривала документальное оформление как требование полного набора документов, предусмотренных нормами соответствующего отраслевого законодательства РФ.

Вторая основывалась на достаточности составления документов по нормативно утвержденной форме и с учетом их обязательных реквизитов. Таким образом, под документальным оформлением прежде всего понималось неукоснительное заполнение налогоплательщиком утвержденных бланков фактически используемых им документов вне зависимости от объема (комплектности) документов, подтверждающих расход.

Очевидно, что банк, не имеющий разрешений, согласований и заданий на ремонт архитектурного памятника, не вправе претендовать на соблюдение статьи 252 НК РФ в первом предложенном способе толкования содержания правовой нормы, но может утверждать, что имеющиеся у него документы (договор, акт и иные) отвечают установленным правилам их заполнения.

С точки зрения второй концепции для подтверждения произведенных расходов и учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - закон N 129-ФЗ), которым определен порядок оформления первичных документов и минимальный набор обязательных реквизитов. Статьей 9 закона N 129-ФЗ определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

В отсутствие четкого указания в нормах кодекса на правильное толкование статьи 252 НК РФ обратимся к ведомственной и судебной практике применения этой нормы.

Как указано в постановлении ФАС Московского округа от 12 (19).01.07 N КА-А41/13145-06, "соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным Кодексом, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. Так, установление факта использования жилого помещения по назначению, предусмотренному Жилищным кодексом РФ, либо не по назначению, осуществляется по основаниям, предусмотренным Жилищным кодексом РФ, в целях данного Кодекса и никоим образом не влияет на применение норм, установленных НК РФ". Несмотря на то что суд кассационной инстанции со ссылкой на статью 2 ГК РФ разделил между собой вопросы соответствия действий налогоплательщика нормам отраслевого (в данном случае жилищного) законодательства РФ и налоговые последствия этих действий, полагаем некорректным распространение выводов суда на предписания статьи 252 НК РФ, где кодексом рассматриваются вопросы документального подтверждения имеющихся расходов.

Более относимым представляется утверждение постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.05 N А17-6276/5-2004 о том, что "налоговое законодательство в целях исчисления налога на прибыль не устанавливает перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком затрат для признания их расходами. Факт несения соответствующих затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, которые подлежат правовой оценке в совокупности (в том числе и с позиции их надлежащего оформления в соответствии с требованиями российского законодательства)".

В силу пункта 5 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729*(1) "Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции". МНС России для выполнения критерия документальной подтвержденности расходов не признавало невосполнимым отсутствие у налогоплательщика любого из первичных документов. Несмотря на утрату юридической силы методических рекомендаций, текстуально идентичное им понимание статьи 252 НК РФ излагается в более поздних разъяснениях налоговых и финансовых органов (письма Минфина России от 05.06.07 N 03-11-04/2/158, от 26.01.06 N 03-03-04/1/61, письма Управления ФНС России по г. Москве от 14.07.06 N 20-12/62876, от 26.06.06 N 20-12/56636).

В то же время ряд ведомственных документов (письма Управления ФНС России по г. Москве от 09.08.05 N 20-12/56819, от 04.05.06 N 20-12/36664) продолжал отводить существенное значение использованию юридическими лицами унифицированных форм первичной учетной документации для подтверждения тех расходов, к которым имеют отношение разработанные унифицированные формы.

С 2006 года абзац 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ дополнен новым основанием признания затрат налогоплательщика документально подтвержденными. Если ранее требовалось обосновать расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, то на сегодняшний день достаточно наличия документов, "косвенно подтверждающих произведенные расходы". При такой формулировке кодекса представляется достаточным наличие любых документов, однозначно доказывающих вид и величину, а также иные существенные признаки произведенных расходов. Прямое подтверждение расходов теми документами, которые поименованы в нормах отраслевого законодательства РФ, становится факультативным.

Отвечая на частный вопрос об обязательном наличии для учета командировочных расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли командировочного удостоверения, обязательная форма которого утверждена приказом Госкомстата России от 05.01.04 N 1, Управление ФНС России по г. Москве (письмо от 09.08.05 N 20-12/56819) делает прямую отсылку к последней редакции абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ. Полагаем, что аналогичные выводы можно сделать применительно к любым иным видам документов, разработанных и (или) поименованных в нормах отраслевого законодательства РФ.

Таким образом, банк с 2006 года, ссылаясь на норму статьи 252 НК РФ, вправе рассчитывать на то, что отсутствие у него письменного разрешения и задания на проведение ремонтных работ в здании - памятнике архитектуры, а также согласования документации с уполномоченным государственным органом не сможет повлиять на обоснованность учета расходов для целей исчисления налога на прибыль при условии наличия достаточного объема иных непротиворечивых подтверждающих документов. Однако банк должен учитывать высокую вероятность возникновения споров с налоговым органом по рассматриваемому вопросу, судебная практика разрешения которых к настоящему времени окончательно не сложилась.

B. Горюнов

"Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2007 г.

*(1) Утратил силу на основании приказа ФНС России от 21.04.05 NСАЭ-3-02/173.