Практическое значение выявления различий между камеральной и выездной налоговыми проверками (М.Н. Садчиков, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2007 г.)

Практическое значение выявления различий между камеральной и
выездной налоговыми проверками

В статье освещена одна из наиболее острых проблем теории и практики налогового права, разрешение которой необходимо для формирования ясности в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах. Тема камеральных и выездных налоговых проверок уже неоднократно становилась предметом изучения практикующих юристов. При этом анализировались такие вопросы, как срок проведения выездной налоговой проверки, документы, которые в праве истребовать налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки, возможность привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки и др.

Соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика при осуществлении налогового контроля возможно, только неукоснительно соблюдая налоговыми органами форм осуществления налогового контроля. Однако правоприменительная практика свидетельствует о том, что судьи часто не придают большого значения нарушениям формы проведения налогового контроля при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Неукоснительное соблюдение форм налогового контроля государственными органами и их должностными лицами обусловливается необходимостью дополнительных гарантий защиты налогоплательщика как "подчиненной" стороны императивных правоотношений, возникающих при осуществлении налогового контроля.

Налоговый контроль - одно из направлений финансового контроля, осуществляемое налоговыми органами путем проведения контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджет, внебюджетные фонды, а также соблюдением налогового законодательства.

В Бюджетном кодексе РФ*(1) законодатель определил формы финансового контроля, осуществляемого государственными законодательными (представительными) органами и представительными органами местного самоуправления в зависимости от времени его осуществления. С целью регулирования правоотношений, связанных с бюджетным контролем, ст. 265 Бюджетного кодекса РФ выделяет следующие формы финансового контроля: предварительный, текущий и последующий.

Однако выделение этих трех форм финансового контроля нельзя назвать универсальным: оно не охватывает всех участников финансового контроля и применяется только к бюджетным правоотношениям. Кроме того, выделение предварительного, текущего и последующего финансового контроля определяется, прежде всего, категорией "вид", а не "форма". Основанием для классификации является зависимость от времени проведения контроля*(2).

Понятие "форма налогового контроля" не должно быть сведено только к определению его вида в зависимости от времени его проведения.

Основанием для выделения форм налогового контроля является акцентирование внимания на таком важном процессуальном элементе финансового контроля, как гарантии соблюдения прав проверяемого субъекта.

Такие гарантии могут выражаться в установлении сроков и времени проведения контрольных мероприятий, специальных правил фиксации информации, полученной в результате проведения контрольных мероприятий, и других способах, позволяющих обеспечить защиту прав проверяемого субъекта.

Например, выездная налоговая проверка как вид финансового контроля по времени проведения относится к последующему финансовому контролю и проводится, в основном, посредством методов ревизии и проверки. Однако отнесение выездной налоговой проверки к тому или иному виду налогового контроля или определение основного метода контроля, используемого при ее проведении, не позволяет выделить гарантии соблюдения прав проверяемого.

Помимо правовых гарантий соблюдения прав проверяемого субъекта, к элементам формы налогового контроля необходимо отнести права контролирующего органа, которые он может осуществлять при проведении налогового контроля в той или иной форме, а также правовые последствия для проверяемого субъекта.

Статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации*(3) в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., выделяла следующие формы налогового контроля: камеральные и выездные налоговые проверки, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Однако выделение форм налогового контроля не нашло практического применения, а выделяемые формы контроля на практике сводились только к соответствующим мероприятиям налогового контроля.

Указанное обстоятельство стало следствием отсутствия в законодательстве о налогах и сборах урегулирования порядка проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в соответствующей форме, что приводило к возникновению множества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В редакции, действующей с 1 января 2007 г., ст. 82 НК РФ не содержит понятия "форма налогового контроля", а указывает только виды налоговых проверок. Однако другие статьи Налогового кодекса РФ, посвященные регулированию порядка проведения налогового контроля, достаточно полно восполняют недостатки старой редакции и содержат элементы форм налогового контроля.

Обоснованность необходимости выделения форм налогового контроля может быть доказана путем сравнительного правового анализа двух форм налогового контроля - камеральной и выездной налоговой проверки.

Как камеральная, так и выездная налоговая проверка представляют собой самостоятельные формы налогового контроля. Выделение двух форм налоговых проверок должно обеспечить как надлежащее выполнение налогоплательщиками своих налоговых обязанностей, так и защитить их от чрезмерного ограничения их законных прав и свобод. Налоговые проверки должны отвечать таким требованиям, как оперативность и достоверность. Оперативность означает проведение проверки в максимально короткие и разумные сроки в целях экономии временных и иных ресурсов хозяйствующих субъектов и контролирующих органов. При этом требование оперативности не должно негативно сказываться на достоверности данных, устанавливаемых в ходе налоговой проверки.

Оптимальное соотношение этих двух требований достигается путем установления трехуровневой системы контроля над правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов.

1. Камеральные налоговые проверки предусматривают минимальное число контрольных мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

В действующей до 1 января 2007 г. редакции Налогового кодекса РФ не предусматривалось составление акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки, что приводило к возникновению множества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. На практике первым документом, из которого налогоплательщик узнавал, что у него имеется недоимка по налогам, часто являлось уже решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности до вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности представлять свои возражения по материалам налоговой проверки.

Арбитражные суды в ряде случаев признавали незаконными действия налоговых органов по привлечению налогоплательщиков к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки*(4).

Конституционный Суд РФ в Определении N 267-О от 12 июля 2006 г. дал свою оценку многочисленным спорам по данному вопросу и указал на то, что, несмотря на отсутствие в законодательстве о налогах и сборах обязанности налогового органа составлять акт по результатам камеральной налоговой проверки, он обязан информировать налогоплательщика о проводимой проверки и должен обеспечить ему возможность представлять свои возражения. По смыслу положений ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган должен заранее извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"*(5) внес изменения в порядок проведения камеральной налоговой проверки и оформления ее результатов. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ должностные лица налогового органа в случае обнаружения факта совершения налогового правонарушения должны составить акт проверки.

Сравнительно небольшой круг контрольных мероприятий, проводимых при камеральной налоговой проверке, должен обеспечить контроль за максимально большим количеством налогоплательщиков. Однако это не должно отражаться на достоверности полученных в результате данных и не нарушать права самого налогоплательщика.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ также установил достаточно определенный перечень документов, которые должностные лица налогового органа могут истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки, что является дополнительной правовой гарантией защиты прав налогоплательщика.

Должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, вправе истребовать документы, прилагаемые к налоговой декларации согласно действующему законодательству, и документы, подтверждающие право налогоплательщика на использование налоговых льгот.

При проведении камеральной налоговой проверки в отношении декларации по налогу на добавленную стоимость должностное лицо налогового органа вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ право на использование налоговых вычетов. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

При проведении камеральной налоговой проверки в отношении налогов, связанных с использованием природных ресурсов, налоговый орган вправе истребовать документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Истребование других документов, не предусмотренных положениями ст. 88 НК РФ, запрещено. Такие документы должны признаваться недопустимыми доказательствами в связи с нарушением формы осуществления налогового контроля.

Определение перечня документов, которые могут истребовать должностные лица налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки, необходимо для защиты налогоплательщика как слабой стороны в императивных отношениях с налоговыми органами при осуществлении ими налогового контроля.

Таким образом, анализируя изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом N 137-ФЗ в отношении порядка проведения камеральных налоговых проверок, оформлению результатов по ним, можно говорить о том, что законодатель, несмотря на то, что исключил из ст. 82 НК РФ понятие форма налогового контроля, он более подробно детализировал положения, регулирующие порядок его осуществления. Более четкое определение элементов формы осуществления налогового контроля, проводимого посредством камеральной налоговой проверки, призвано обеспечить соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков, а также повысить эффективность работы налоговых органов.

2. Форма проведения выездной налоговой проверки в значительной степени отличается от формы проведения камеральной проверки. Исключительную важность составляет недопущение на практике смешивания форм осуществления налогового контроля. Мероприятия налогового контроля, которые могут проводиться должностными лицами налогового органа только при выездной налоговой проверке, не должны осуществляться в рамках камеральной проверки.

Форма выездной налоговой проверки разнообразнее камеральной. Несмотря на единую цель - контроль над правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов - камеральная проверка отличается от выездной налоговой проверки по числу мероприятий налогового контроля, составу прав и обязанностей налогоплательщиков и должностных лиц налогового органа, сроков и места проведения и других элементов формы, которые характеризуют проверку как выездную либо камеральную.

Выездная налоговая проверка проводится, как правило, на территории (в помещении) налогоплательщика.

Пункт 1 ст. 89 НК РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа в случае отсутствия у налогоплательщика возможности предоставить для должностных лиц налогового органа помещение.

Однако выездная налоговая проверка заключается не только в проверке документов, правильности ведения бухгалтерского и налогового учета в помещении, которое используется налогоплательщиком, но и инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

До 1 января 2007 г. в срок проведения выездной налоговой проверки засчитывалось время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Указанное обстоятельство позволяло должностным лицам налогового органа неоднократно приостанавливать проведение выездной налоговой проверки на сроки, в течение которых проверяющие изучали представленные налогоплательщиком (либо изъятые у него) документы по месту нахождения налогового органа.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева*(6)" признал недопустимость избыточного или неограниченного по продолжительности применение мер налогового контроля, при этом указав на законность приостановления проведения выездных налоговых проверок, несмотря на то, что такая возможность не предусматривалась действующей на тот момент редакцией НК РФ.

Федеральный закон N 137-ФЗ призван исключить все неясности законодательства России о налогах и сборах в части определения места и сроков проведения выездных налоговых проверок.

Так, исключение из Налогового кодекса РФ положения, согласно которому в срок проведения выездной налоговой проверки включается время фактического нахождения должностных лиц налогового органа на территории налогоплательщика, позволяет не сводить выездную налоговую проверку только к физическому пребыванию проверяющих на территории налогового органа. С 1 января 2007 г. срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки до дня составления справки о проведенной проверке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки также возможно только в установленных Налоговым кодексах РФ случаях и на установленные сроки. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Указанные элементы формы выездной налоговой проверки направлены на обеспечение соблюдения должностными лицами налогового органа принципа недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.

Выездная налоговая проверка предусматривает проведение должностными лицами налоговых органов ряда мероприятий налогового контроля, проведение которых невозможно при камеральной налоговой проверке (осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, выемка документов и предметов).

Проведение должностными лицами налогового органа осмотра возможно и при камеральной налоговой проверке, но по инициативе налогоплательщика. Такой порядок позволит наиболее полно реализовать право налогоплательщика на представление пояснений должностным лицам налогового органа в случае выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, данным, имеющимся у налогового органа.

3. Повторные выездные налоговые проверки, проводимые в целях осуществления контроля вышестоящего налогового органа над деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Основным элементом формы налогового контроля является в данном случае не привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика в случае обнаружения налоговым органом факта совершения налогового правонарушения по результатам проведения выездной налоговой проверки.

В данном случае налоговый орган, проводящий проверку, выполняет две задачи: контроль над деятельностью нижестоящего налогового органа и контроль над правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов. Основной задачей, определяющей цель проверки, является контроль над деятельностью нижестоящего налогового органа. Законодатель подчеркнул это, освободив налогоплательщика от налоговой ответственности по налоговым правонарушениям, выявленным по результатам таких проверок.

Трехуровневая система налоговых проверок призвана обеспечить эффективность системы налогового контроля. При этом важно, чтобы налоговые проверки проводились в порядке, предусмотренном законодательством России о налогах и сборах, чтобы камеральная проверка не заменяла собой выездную, а повторная выездная налоговая проверка имела единственной своей целью - восполнить недостатки ранее проведенной проверки. Для этого важно обеспечить соблюдение формы осуществления налогового контроля. Нарушения формы контроля не должны рассматриваться правоприменителями как формальные нарушения, которые не влияют на законность принятых налоговыми органами решений. Соблюдение формы налогового контроля позволит не только обеспечить права налогоплательщиков, но и повысить его эффективность.

М.Н. Садчиков,

партнер юридической фирмы "Бизнес адвокат", налоговый консультант,

аспирант кафедры "Финансовое, банковское и таможенное право" СГАП,

специалист по налоговому праву и налоговому контролю

"Право и экономика", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3832.

*(2) См.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. С. 153.

*(3) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(4) Постановления ФАС Московского округа от 22 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5775-00; от 23 октября 2000 г. по делу N КА-А41/4820-00; от 13 сентября 2000 г. по делу N КА-А41/4147-00; от 15 июня 2000 г. по делу N КА-А41/2286-00; от 14 мая 2001 г. по делу N КА-А41/2195-01; ФАС Уральского округа от 12 сентября 2000 г. по делу N Ф09-1014/2000-АК; от 11 сентября 2000 г. по делу N Ф09-1011/2000-АК; ФАС Поволжского округа от 25 августа 2000 г. по делу N А72-844/2000-63ю.

*(5) СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

*(6) СЗ РФ. 2004. N 30. Ст. 3214; Вестник КС РФ. 2004. N 6.