Знакомьтесь, односторонний акт (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2007 г.)

Знакомьтесь, односторонний акт

В настоящее время многие организации принимают решение о расширении бизнеса, соответственно, возникает вопрос об увеличении производственных, торговых площадей, офисных помещений. А это значит, что на повестке дня - реконструкция, строительство, отделочные работы. Одним словом - стройка со всеми вытекающими хозяйственными взаимоотношениями между заказчиком и подрядчиком и, к сожалению, неизбежными претензиями к качеству работ. В данной статье рассмотрены вопросы, связанные с подписанием одностороннего акта о приеме выполненных работ по договорам строительного подряда. Предложенный материал будет полезен как предприятиям, выступающим в роли заказчиков строительно-монтажных работ, так и подрядчикам.

Об истории вопроса

Термин "односторонний акт" был введен в хозяйственные отношения между заказчиком и подрядчиком 1 марта 1996 года - в связи с вступлением в силу второй части ГК РФ, в частности нового параграфа "Строительный подряд" главы 37 "Подряд" (ст. 702-768) Это было продиктовано новыми экономическими условиями и потребностью изменить систему подрядных договоров.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется в установленный договором срок выполнить определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат и уплатить обусловленную цену. При этом сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Если одна из сторон отказывается подписать акт, в нем делается отметка об этом, и акт подписывает другая сторона. В соответствии с ГК РФ такой акт считается действительным. Недействительным его может признать только суд, если он считает мотивы отказа подписать акт обоснованными.

Таким образом, в настоящее время заказчику отказаться от приемки результата работы просто так, без указания причин, нельзя. Гражданский кодекс признает их юридическую силу во всех случаях, когда мотивы отказа стороны подписывать акт, по мнению суда, являются необоснованными. Нормы п. 4 ст. 753 ГК РФ существенным образом изменили отношение к односторонним актам приемки выполненных работ.

Требования к одностороннему акту

Допустим, что подрядчиком соблюдены все процедуры, предшествовавшие оформлению одностороннего акта. Каким образом он должен быть составлен? Установлены ли законодательством специальные требования к его содержанию?

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1) первичные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ Постановлением Госкомстата РФ N 100*(2) утверждены, в частности, Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Отдельной формы для составления "одностороннего акта" действующим законодательством не предусмотрено. Следует отметить, что организация по своему усмотрению может вносить в унифицированные формы дополнительные реквизиты. Вносимые изменения должны быть закреплены организационно-распорядительным документом предприятия. Разрешается также расширять и сужать графы и строки, включать дополнительные строки и вкладные листы для удобства размещения информации. Такие разъяснения приведены в Постановлении Госкомстата РФ N 20*(3).

Таким образом, поскольку специальных требований по оформлению одностороннего акта законодательством не предусмотрено, по мнению автора, подрядчик может использовать формы КС-2 и КС-3.

Напомним, что форма КС-2 состоит из титульной части, в которой указываются: название, адрес и телефон инвестора, заказчика (генподрядчика) и подрядчика (субподрядчика); наименование и адрес стройки; наименование объекта; дата и номер договора строительного подряда; дата и номер акта; отчетный период, за который он составлен; сметная (договорная) стоимость в соответствии с договором подряда и таблицы, состоящей из 8 граф - номер по порядку (гр. 1); номер позиции по смете (гр. 2); наименование работ (гр. 3); номер единичной расценки (гр. 4); единица измерения (гр. 5); количество выполненных работ (гр. 6); цена за единицу (гр. 7); стоимость выполненных работ (гр. 8). При этом все названные реквизиты унифицированной формы заполняются только при открытой цене выполненных работ, а при фиксированной цене - отдельные реквизиты (гр. 4, 7) невозможно заполнить, так как цена работ в разрезе каждой позиции заранее согласована и не подлежит изменению.

К сведению: согласно п. 4 ст. 709 ГК РФ цена работы по договору строительного подряда может быть приблизительной или твердой. Приблизительная (открытая) цена предполагает, что договорная стоимость работ рассчитывается на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (пп. "б" п. 6 ПБУ 2/94*(4)). Твердая (фиксированная) цена определяется в соответствии с проектом с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения (пп. "а" п. 6 ПБУ 2/94).

Последнее официальное разъяснение по вопросу заполнения формы КС-2 было дано Росстатом в Письме от 31.05.2005 N 01-02-9/381, в котором указано следующее. Если по договору подряда стоимость поручаемых подрядчику строительных или ремонтных работ определяется согласованной в договоре фиксированной ценой и расчеты за выполненные работы и затраты производятся в пределах указанной твердой договорной цены, реквизиты, относящиеся к единичным расценкам, в форме КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" не заполняются (гр. 4 "Номер единичной расценки" и 7 "Выполнено работ; цена за единицу, руб.") - в них проставляется прочерк. При этом все остальные графы заполняются в установленном порядке. Указание показателя количества в графе 6 формы КС-2 в процентах не допускается.

Таким образом, чтобы выполнить все требования законодательства при оформлении одностороннего акта, используя унифицированную форму, необходимо учитывать на каких условиях определяется договорная стоимость работ - в открытой или твердой цене.

Обратите внимание: в унифицированной форме акта КС-2 предусмотрены подписи двух сторон. Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ акт, подписанный только одной стороной, имеет юридическую силу только при отметке об отказе подписать акт другой стороной. То есть бухгалтер не вправе принимать к учету акт без такой отметки.

Что еще необходимо знать заказчику? Обратимся к п. 4 ст. 753 ГК РФ, в котором указано, что при отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. То есть в данном случае альтернативы для подрядчика законодательством не предусмотрено. Подрядчик должен сделать отметку об отказе и подписать документ самостоятельно на основании ГК РФ, соответственно, отразить в учете дебиторскую задолженность организации-заказчика.

Отражение в учете подрядчика

Сделанный нами вывод полностью соответствует требованиям к бухгалтерскому учету. Во-первых, в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания, и оформление одностороннего акта соответствует указанному требованию.

Во-вторых, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете) и операции, подтвержденные односторонним актом, необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета своевременно, в том отчетном периоде, в котором был составлен документ.

В-третьих, согласно п. 12 ПБУ 9/99*(5) выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:

а) организация имеет право на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, бухгалтер должен четко понимать, что в бухгалтерском учете для подрядчика подписанный акт выполненных работ (этапа работ), в том числе односторонний, - это суммовое выражение выручки, полученной от обычного вида деятельности, равное величине дебиторской задолженности заказчика (п. 6 ПБУ 9/99). Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, согласно Плану счетов, предназначен счет 90 "Продажи".

В целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

В отношении НДС моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (день сдачи работ).

Таким образом, доходы от реализации выполненных работ по договору строительного подряда и налоговая база для исчисления НДС будут признаваться на дату подписания одностороннего акта.

Пример.

ООО "Спектр" на основании договора с ООО "Восток" выполняет СМР на объекте в период с 12.09.2007 по 12.11.2007. Стоимость всех работ определена сторонами в сумме 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В сентябре заказчиком перечислена предоплата в размере 50% от стоимости работ.

В соответствии с условиями договора ООО "Спектр" не позднее чем за 10 дней извещает заказчика о своей готовности сдать результаты СМР, который в течение трех дней обязан направить своего представителя для приемки работ либо представить мотивированный отказ принять объект. В противном случае работы считаются принятыми.

ООО "Спектр" своевременно уведомил руководство ООО "Восток" о завершении работ. Поскольку заказчик не исполнил обязательство по приемке СМР, подрядчик 15.11.2007 составил акт в одностороннем порядке (форма N КС-2) по данным журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а). На основании акта оформлена справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Себестоимость работ составила 250 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Спектр" данные операции будут отражены следующим образом:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                         Содержание операции                            |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                          В сентябре 2007 г.                                    |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Получена предоплата от заказчика (354 000 руб. х 50%)                   |  51  |62-2  |  177 000  |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Начислен НДС с предварительной оплаты (177 000 руб./ 118 х 18)          |76-НДС| 68   |  27 000   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                          В ноябре 2007 г.                                      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражена сдача СМР на основании одностороннего акта                     | 62-1 |90-1  |  354 000  |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Начислен НДС с реализации                                               | 90-3 | 68   |  54 000   |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Списана себестоимость СМР                                               | 90-2 | 20   |  250 000  |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Произведен зачет предварительной оплаты                                 | 62-2 |62-1  |  177 000  |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Предъявлен НДС к вычету, начисленный ранее с предоплаты                 |  68  |76-НДС|   27 000  |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

В налоговом учете операции по сдаче строительно-монтажных работ будут признаваться так же, как и в бухгалтерском, - на дату подписания одностороннего акта.

Все ли так просто?

Для ответа на этот вопрос обратимся к арбитражной практике разрешения споров по договору строительного подряда, когда односторонний акт подписывается подрядчиком. Приведем ряд решений арбитров, положительных для подрядчика.

В Постановлении от 13.08.2007 N А06-1076/05 ФАС ПО указал, что исходя из смысла норм п. 4 ст. 753 ГК РФ следует, что отказ от принятия результата выполненных подрядчиком работ и подписания акта выполненных работ должен быть обоснован и аргументирован, в противном случае заказчик обязан оплатить их стоимость. В данном случае стороны заключили государственный генеральный договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ для государственных нужд, в соответствии с которым подрядчик обязался произвести работы по строительству, расширению, реконструкции, техническому перевооружению действующих предприятий, зданий, сооружений, а заказчик - оплатить их стоимость. Предметом спора является неоплата заказчиком стоимости выполненных работ по причине, что акты на данные работы не подписаны, работы не приняты к финансированию. Суд установил, поскольку заказчик не обосновал причины неподписания акта выполненных работ, обязанность по оплате заявленной стоимости работ возникает в силу ст. 309, 746 ГК РФ.

В Постановлении от 23.10.2006 N Ф04-7036/2006(27654-А03-39) ФАС ЗСО вынес решение по делу в пользу подрядчика, который выполнил работы и направил заказчику акт приемки, но последний уклонился от его подписания. В этом случае акт, подписанный подрядчиком в одностороннем порядке, был принят судом доказательством выполнения работ и основанием для взыскания с заказчика стоимости дополнительных работ.

В Постановлении ФАС МО от 13.11.2006 N КГ-А40/10780-06 отмечено, что односторонний акт сдачи-приемки работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта со стороны заказчика признаны обоснованными. Поскольку в спорной ситуации заказчик отказался подписывать акт по причине некачественного выполнения работ подрядчиком, однако не представил доказательств некачественного выполнения работ, мотивы отказа от подписания акта признаны необоснованными, а акт, составленный подрядчиком, действительным. В итоге суд взыскал с заказчика стоимость работ, зафиксированную в акте. Аналогичное решение вынесли арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 04.10.2007 N А82-15488/2006-36.

Наряду с положительной практикой разрешения споров для подрядчика существуют судебные решения в пользу заказчика.

В Постановлении от 10.09.2007 N КГ-А40/8639-07 ФАС МО признал ссылки подрядчика на односторонние акты несостоятельными, поскольку он не представил доказательств направления их заказчику.

В Постановлении от 04.09.2007 N А65-22118/2006-СГ2-24 ФАС ПО установил, что подрядчик не известил заказчика о завершении работ по договору и не вызвал его для участия в приемке результата работ. Поэтому подрядчик не может ссылаться на отказ заказчика от исполнения договорного обязательства по приемке работ и требовать их оплаты на основании одностороннего акта сдачи результата работ, так как фактически объект в установленном порядке заказчику не передавался. В актах приемки выполненных работ отсутствуют отметки об отказе заказчика от подписания актов.

Итак, судьями разных округов выработана определенная практика по рассмотрению споров. В некоторых случаях односторонние акты признавались доказательной базой, в других - нет. Действительно, односторонний акт для подрядчика - это один из способов защиты своих интересов в случае неоплаты заказчиком выполненных работ через судебные органы. При этом необходимо помнить, что наличие одностороннего акта не является единственным условием положительного решения суда для подрядчика. Для обращения в суд необходимо соблюсти процедуры оповещения заказчика о выполнении работ и предоставления заказчику возможности письменно изложить обоснование своего отказа.

Обратите внимание: в случае признания судом одностороннего акта выполненных работ заказчику необходимо отразить в учете кредиторскую задолженность в размере, указанном в акте.

В заключение рекомендуем во избежание спорных вопросов по приемке выполненных работ между заказчиком и подрядчиком при разработке договора уделить внимание той части договора, в которой указывается порядок приема-сдачи выполненных работ, в том числе, в каких случаях оформляется односторонний акт.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

*(3) Постановление Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утв. Приказом Минфина РФ от 20.12.1994 N 167.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.