Программа для иностранца (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, 24, декабрь 2007 г.)

Программа для иностранца

В 2006 году для стимулирования развития экспорта информационных технологий были внесены изменения в Налоговый кодекс, позволяющие платить ЕСН на более выгодных условиях. И вот, как показывает анализ писем финансового ведомства, похоже, они (изменения) начинают приносить первые плоды. Правда, практическая реализация нередко страдает из-за нечетких формулировок закона и бездействия правительства (на этих моментах мы обязательно остановимся). Сегодняшнее повествование следует начать с гражданского законодательства, поскольку без понимания того, какие именно права принадлежат тому или иному лицу, невозможно вести бухгалтерский и налоговый учет.

Применимое право

Правоотношения с иностранными партнерами сопряжены с определенными трудностями. Дело в том, что в договоре о передаче как исключительных, так и неисключительных прав может быть предусмотрен пункт о том, право какой страны применяется к данному договору (ст. 1210 ГК РФ). Например, если разработку программы осуществляет российская организация, затем программа передается заказчику в Германию, то применимым правом может быть германское, российское, английское, финское и так далее право. По понятным причинам, рассматривать особенности гражданских правоотношений, в случае если применимым правом будет иностранное, мы не будем.

Вместо этого обратим внимание на ситуацию, когда в договоре не содержится данных условий, и в соответствии с п. 1 ст. 1211 ГК РФ применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Правом страны, с которой договор наиболее тесно связан, считается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (п. 2 ст. 1211 ГК РФ). Очевидно, что такой стороной следует считать исполнителя - российскую организацию. Таким образом, применимым будет российское гражданское право. Это подтверждает пп. 19 п. 3 указанной статьи, согласно которой стороной, осуществляющей исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, в лицензионном договоре признается лицензиар.

Права: исключительные и неисключительные

В настоящее время права и обязанности обладателей исключительных и неисключительных прав регулируются законами N 3523-1 *(1), N 5351-1 *(2). Данные нормативные акты действуют до конца 2007 года, а затем вступит в силу ч. IV ГК РФ, которая заменит обозначенные законы, поэтому мы сосредоточимся на "будущих" нормах.

Программы для ЭВМ и базы данных признаются объектами интеллектуальной собственности. Программой является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

База данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов, систематизированных таким образом, чтобы они могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ (п. 2 ст. 1260 ГК РФ). Авторские права на все виды программ для ЭВМ и базы данных (далее - программы) охраняются так же, как и авторские права на произведения литературы, и возникают в силу их создания независимо от дополнительной регистрации (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Необходимо различать личные и имущественные исключительные права. Первые всегда принадлежат авторам - физическим лицам, а вторые в зависимости от ситуации могут принадлежать как авторам, так и другим лицам. Понятно, что для бухгалтерского учета и налогообложения нас интересуют исключительные имущественные права на программы, которые могут возникнуть:

а) у организации в связи с исполнением работниками задания работодателя - служебное произведение (ст. 1295 ГК РФ);

б) у заказчика по договору, предмет которого - разработка программы (ст. 1296 ГК РФ);

в) по договору подряда или договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ (ст. 1297 ГК РФ).

Причем в последней ситуации, если договор не содержит дополнительных условий об исключительных правах, то они возникают у подрядчика (исполнителя), в противном случае - у заказчика.

И, наконец, исключительное имущественное право может передаваться путем его отчуждения автором либо иным его обладателем (ст. 1285 ГК РФ).

Кроме исключительных имущественных прав могут передаваться и неисключительные права путем заключения лицензионного договора. Что касается программ, то начало их использования означает согласие пользователя на заключение договора (ст. 1286 ГК РФ).

Обратите внимание: согласно ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Однако ни в одном из этих случаев исключительные имущественные права не передаются.

Мы не случайно остановились на исключительных и неисключительных правах, поскольку это имеет существенное значение для бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, но сначала скажем несколько слов о НДС.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация на территории РФ товаров (работ, услуг) имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В настоящее время и судьи, и чиновники считают, что права на программы следует признавать услугой (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, Письмо Минфина РФ от 12.07.2007 N 03-07-08/191). Мы также будем исходить из этого, так как при оказании этой специфической услуги иностранному партнеру необходимо обратиться к ст. 148 НК РФ. В ней есть ряд норм, которые непосредственно относятся к исследуемой нами теме. Во-первых, это пп. 4 п. 1.1, согласно которому местом реализации услуг не признается территория РФ, если их покупатель не осуществляет деятельность в России.

Однако данный подпункт применяется к услугам, перечисленным в пп. 4 п. 1 той же статьи. Поэтому, во-вторых, мы должны руководствоваться именно его абз. 3 и 4. В них речь идет о передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации соответственно.

На основании изложенного напрашивается вывод, что при предоставлении как исключительных, так и неисключительных прав на использование программы или разработку программ территория РФ не признается местом их реализации, и, следовательно, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина РФ от 09.10.2007 N 03-07-08/294, от 12.09.2007 N 03-07-08/255).

Наряду с созданием программ нередко оказываются сопутствующие услуги - тестирование программ, разработка вспомогательных программ. Здесь есть один важный нюанс, но сначала процитируем п. 3 ст. 148 НК РФ: если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Если проводится тестирование программы, принадлежащей иностранной компании, то в силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга по тестированию считается оказанной на территории РФ и, следовательно, облагается НДС. Поэтому программы, разработанные для тестирования, облагаются НДС так же, как и основная услуга (Письмо Минфина РФ от 19.05.2006 N 03-04-08/101).

В Письме от 06.06.2007 N 03-07-08/144 финансистами рассмотрена ситуация, на первый взгляд похожая на предыдущую, но здесь указано, что тестирование программ НДС не облагается, так как основной контракт - договор по разработке программ для ЭВМ, их адаптации и модификации. Поскольку данная услуга НДС не облагается, дополнительная услуга - тестирование программы - также не подлежит налогообложению.

Иностранцу переданы неисключительные права на программу

Программа для ЭВМ в налоговом и бухгалтерском учете

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода более 12 месяцев, в целях налогообложения прибыли относятся к амортизируемому имуществу в качестве нематериальных активов (п. 1 ст. 256 НК РФ).

К сведению: в настоящее время для признания имущества амортизируемым необходимо, чтобы его стоимость превышала 10 000 руб. Однако с 2008 года такое имущество должно стоить более 20 000 руб.

Чиновники высказывают различные мнения по поводу того, распространяется ли стоимостный критерий на нематериальные активы. В ФНС (Письмо от 27.02.2006 N 04-2-05/2) полагают, что ограничение по стоимости установлено только в отношении имущества организации. Поэтому если программа стоит менее 10 000 руб.*(3), то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она все равно подлежит учету через суммы амортизации.

Финансисты считают, что стоимость программы должна превышать 10 000 руб. (Письмо от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54).

Выразим свою позицию, обратившись к п. 1 ст. 256 НК РФ (в редакции, которая будет действовать со следующего года): амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности: Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Как видим, в целях налогообложения прибыли результаты интеллектуальной деятельности и объекты интеллектуальной собственности законодатель признает амортизируемым имуществом, которому свойственен критерий стоимости.

Название ст. 257 НК РФ - "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" (обратите внимание на последние два слова), п. 3 которой посвящен НМА, также свидетельствует о том, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности следует считать амортизируемым имуществом, поэтому мы поддерживаем Минфин.

В бухгалтерском учете согласно п. 3 ПБУ 14/2000*(4) для принятия программы в качестве НМА необходимо единовременно выполнить следующие условия:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Как видим, критерий в 10 000 или 20 000 руб. в бухгалтерском учете отсутствует, поэтому стоимость всех исключительных прав на программы погашается посредством амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Следовательно, если стоимость программы составляет 10 000 руб., в налоговом учете эта сумма списывается единовременно на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а в бухгалтерском - в течение срока амортизации, при этом образуется отложенный налоговый актив (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02*(5)).

Формируем стоимость программы

Какие затраты включаются в первоначальную стоимость программы? При приобретении исключительных прав на нее в налоговом учете первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на ее приобретение и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Аналогичное правило действует и в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость НМА, созданных организацией, в налоговом учете определяется как сумма фактических расходов на их создание, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете в первоначальной стоимости следует учитывать все затраты по созданию программы кроме НДС и иных возмещаемых налогов, за исключением предусмотренных законодательством РФ случаев (п. 7 ПБУ 14/2000).

В чем различие? В налоговом учете "выбрасываются" все налоги, относящиеся к расходам, в то время как в бухучете фактически речь идет только о НДС. Ситуация осложняется тем, что в бухучете в первоначальную стоимость НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны с приобретением данного актива (п. 8 ПБУ 14/2000). В налоговом учете подобных норм нет, поэтому при включении части этих расходов в первоначальную стоимость НМА для целей обложения прибыли может возникнуть отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Организации, действующие в области ИТ

Как уже было указано, некоторые компании могут исчислять налоги на более выгодных условиях - это организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий.

Во-первых, согласно п. 6 ст. 241 НК РФ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий (далее - ИТ-компании*(6)), имеют особый порядок регрессии по ЕСН. Если у других плательщиков ЕСН ставка налога начинает уменьшаться при достижении суммы 280 001 руб. (сумма рассчитывается нарастающим итогом на каждого человека), то у ИТ-компаний - начиная с 75 001 руб.

Во-вторых, в силу п. 15 ст. 259 НК РФ ИТ-компании имеют право не применять общеустановленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае их расходы на ее приобретение признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Для того чтобы воспользоваться обозначенными преимуществами:

- организация должна получить документ о государственной аккредитации как организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

- доля доходов от разработки и реализации программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на них, а также оказания услуг и работ по адаптации, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по регрессным ставкам, составляла не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;

- среднесписочная численность работников за те же девять месяцев года составляла не менее 50 чел.

При этом сумма дохода определяется по правилам ст. 248 НК РФ, а среднесписочная численность рассчитывается в порядке, установленном Постановлением Росстата N 69*(7).

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются договор (его копия) и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ).

Непонятно, зачем законодатель указал, что оправдательными документами могут быть таможенные декларации (их копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Думаем, что данная норма на практике действовать не должна, поскольку в силу п. 1 ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05).

Однако камнем преткновения в настоящее время является бездействие Правительства РФ, своевременно не установившего правила аккредитации ИТ-компаний. По сути, нормативный акт нужно было издать еще до 2007 года, но Положение N 758*(8) опубликовано в "Российской газете" 10.11.2007, поэтому согласно п. 5 Указа Президента РФ N 763*(9) вступит в силу только 18.11.2007. Согласно п. 3 Положения N 758 государственную аккредитацию ИТ-компании проводит Федеральное агентство по информационным технологиям. В соответствии с п. 6 Положения N 758 данный орган не позднее 30 рабочих дней после получения необходимых документов должен принять решение об аккредитации или отказать в ней. При принятии положительного решения Федеральное агентство по информационным технологиям в течение 5 рабочих дней направляет выписку из реестра по форме, утверждаемой Министерством информационных технологий и связи РФ (в настоящий момент не утверждена).

Как прокомментировать данные сроки? Поскольку 18.11.2007 - воскресенье, представить необходимые для аккредитации документы можно будет 19.11.2007. Если прибавить к этой дате 35 рабочих дней (без учета времени на почтовую пересылку), то получится, что долгожданный документ о государственной аккредитации организация получит только в январе 2008 года. То есть в 2007 году налогоплательщиком не будут соблюдены все необходимые условия для применений "льготной" регрессии, и он не вправе сразу списывать ЭВМ.

Есть надежда на благосклонность судей, которые позволят использовать обозначенные преимущества без аккредитации. В конце концов, были ситуации, когда исполнительная власть не успевала издать подзаконные акты. Взять хотя бы нормы естественной убыли. Суды признали, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, не может служить основанием для отказа включения затрат в материальные расходы в целях обложения налогом на прибыль. И это согласовано с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О (см. также Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15)).

В прошлом номере мы рассмотрели особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций с программным обеспечением, в которых участвует иностранный партнер. В частности, были разграничены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и исключительная лицензия, отражены особенности обложения НДС операций по реализации как исключительных, так и неисключительных прав на ПО, а также сопутствующих этому услуг, нюансы принятия к бухгалтерскому и налоговому учету исключительных прав на программы для ЭВМ. Сегодня мы продолжим разговор по обозначенной теме.

И снова о стоимости программы

Итак, мы указали, какие затраты включаются в первоначальную стоимость ПО в бухгалтерском и налоговом учете. Пришло время рассмотреть ситуацию, при которой первоначальная стоимость объекта в налоговом учете будет более 20 000 руб., но не менее 10 000 руб. О том, следует ли применять стоимостный критерий к объектам НМА, мы уже говорили и сделали вывод, что, да, следует, приведя в подтверждение своей позиции Письмо Минфина РФ от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54. Данная точка зрения отражена и в Письме Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, но чиновники весьма вольно обращаются с цифрами, полагая, что в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом, приобретенным (созданным) организацией с 1 января 2008 г., признается имущество стоимостью от 20 000 руб. Однако в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ объекты стоимостью 20 000 руб. не относятся к амортизируемому имуществу.

Рассмотрим Письмо N 03-03-06/2/211. Минфин, на наш взгляд, справедливо отметил, что в отношении амортизируемого имущества, находящегося по состоянию на 1 января 2008 года в эксплуатации, порядок ведения налогового учета в составе основных средств и механизм начисления амортизации не изменятся. Далее чиновники обращают внимание на то, что с указанной даты порядок включения в состав прочих расходов, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных, предусмотренный пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, остался без изменений.

Несомненно, произошла техническая ошибка, которую законодатель, надеемся, исправит в ближайшее время. Надо сказать, что пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и в настоящее время имеет недостатки, поскольку не допускает списания исключительных прав на программы стоимостью ровно 10 000 руб., но объектом НМА такой актив признать нельзя. Вместе с тем вопрос о том, как списывать данные объекты, остался без ответа.

Мы считаем, что в 2008 году при приобретении исключительных прав на программу стоимостью, например, 15 000 руб. расходы можно списывать единовременно. Основанием для этого может быть либо пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которому к материальным расходам относятся затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (о том, что НМА в целях налогообложения прибыли относятся к имуществу, мы писали в прошлом номере).

Пример 1.

ООО "Ветерок" в 2007 г. разработало программу для ЭВМ, в результате у него возникло исключительное имущественное право на служебное произведение. Затраты по созданию программы составили: амортизация - 500 руб., зарплата - 10 000 руб. Взносы на страхование от несчастных случаев уплачиваются по ставке 0,2%. Срок службы ПО установлен - 36 месяцев, амортизация начисляется с использованием счета 05.

В учете ООО "Ветерок" будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В состав капитальных вложений включена сумма амортизации	08	02	500
Начислена заработная плата	08	70	10 000
Начислен взнос в ПФР (10 000 руб. х 14%)	08	69-2-2	1 400
Начислен ЕСН (10 000 руб. х 6%)	08	69-2-1	600
Начислен взнос в ФСС (10 000 руб. х 2,9%)	08	69-1	290
Начислен взнос в ФФОМС (10 000 руб. х 1,1%)	08	69-3-1	110
Начислен взнос в ТФОМС (10 000 руб. х 2%)	08	69-3-2	200
Начислен взнос в ФСС на страхование от несчастных случаев (10 000 руб. х 0,2%)	08	69-1	20
Принята к учету программа для ЭВМ (500 + 10 000 + 2 620) руб.	04	08	13 120
Отражен отложенный налоговый актив ((600 + 290 + 110 + 200) руб. х 24%)*	09	68	288
Ежемесячно по мере списания объекта в бухгалтерском учете
Отражена амортизация программы (13 120 руб. / 36 мес.)	26	05	364,44
Погашена часть отложенного налогового актива (288 руб. / 36 мес.)	68	09	8
* Согласно Письму Минфина РФ от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40 расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании НМА, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно. ЕСН, относимый в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость создаваемого организацией самостоятельно НМА и включается в расходы в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Программа принята к учету в 2008 г.

В учете ООО "Ветерок" будут составлены такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты по созданию программы	08	02, 69, 70	13 120
Принята к учету программа для ЭВМ	04	08	13 120
Отражен отложенный налоговый актив (13 120 руб. х 24%)	09	68	3 148,8
Ежемесячно по мере списания объекта в бухгалтерском учете
Отражена амортизация программы (13 120 руб. / 36 мес.)	26	05	364,44
Погашена часть отложенного налогового актива (3 148,8 руб. / 36 мес.)	68	09	87,47

Передаем программу в пользование

В соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности считаются внереализационными, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, то есть как доходы от основной деятельности.

Если доходы и расходы признаются методом начисления, то доходы от представления прав на использование программного продукта согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ признаются на одну из следующих дат:

- день осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Однако разовый платеж списывается равномерно в течение срока действия лицензионного договора.

Если предоставление программ в пользование является видом деятельности налогоплательщика, то разовый платеж признается доходом равномерно в течение срока действия лицензионного договора на основании п. 2 ст. 271 НК РФ. Доход в виде периодических платежей признается в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ).

У организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день поступления средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступления, связанные с предоставлением за плату прав на объекты интеллектуальной собственности, считаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99*(10)). Однако если такая деятельность является основной, то платежи по лицензионным договорам (как разовый, так и периодические) являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). И в том, и в другом случае доходы от предоставления прав на программы будут признаваться ежемесячно (п. 12, 15 ПБУ 9/99).

Выход на международные рынки может породить уплату налогов в соответствии с законодательством иностранных государств. Тогда налоги, уплаченные за пределами РФ, могут быть зачтены в счет уплаты налога на прибыль в России.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Однако сумма зачета не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Пример 3.

ООО "Торнадо" передало иностранной организации исключительное право пользования созданной программой на территории Объединенных Арабских Эмиратов за 48 000 руб. на 2007 - 2008 гг. Оплата производится двумя платежами в начале каждого года. Предоставление программ является основным видом деятельности организации. В ОАЭ налоги не уплачивались.

В учете ООО "Торнадо" будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Получены деньги от иностранного контрагента	51	98	24 000
Ежемесячно с января по декабрь 2007 г.
Признан доход от предоставления прав на программу (24 000 руб. / 12 мес.)	98	90-1	2 000
Январь 2008 г.
Получены деньги от иностранного контрагента	51	98	24 000
Ежемесячно с января по декабрь 2008 г.
Признан доход от предоставления прав на программу	98	90-1	2 000

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, 24, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

*(2) Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

*(3) Налоговики используют именно такую формулировку, внося неопределенность в порядок учета НМА стоимостью 10 000 руб.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(6) ИТ-компаниями признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных (п. 7 ст. 241 НК РФ).

*(7) Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении порядка заполнения унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации".

*(8) Постановление Правительства РФ от 06.11.2007 N 758 "О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий".

*(9) Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.