Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору лизинга (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, 24, 1, 2, 3, декабрь, январь, февраль 2007-2008 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору лизинга

Лизинг - отдельный вид аренды - финансовая аренда. Договор лизинга определяется как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с приобретением в собственность имущества и предоставлением его во временное владение и пользование за плату. Арендодатель приобретает в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца, а затем предоставляет арендатору это имущество в аренду для предпринимательских целей.

В основном договор финансовой аренды (лизинга) заключается при нехватке собственных средств на приобретение того или иного имущества. Конечно, существуют еще банковские кредиты. Но финансовая аренда гораздо выгоднее. И вот почему:

лизинг предполагает полное кредитование и не требует немедленного начала платежей, что позволяет организации-лизингополучателю обновлять производственные фонды без каких-либо значительных финансовых вложений;

при получении банковского кредита, как правило, требуется залоговое обеспечение, при финансовой аренде залогом выступает сам предмет лизинга;

нередко срок, на который заключается договор лизинга, значительно превышает срок банковского кредита.

Еще несколько положительных моментов договора финансовой аренды: стороны имеют возможность выработать наиболее удобную схему выплат и расчетов, ставки платежей могут быть фиксированными и плавающими. Как следует из п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. К примеру, стороны могут условиться, что лизингополучатель начнет перечислять лизинговые платежи после получения дохода от реализации товаров, произведенных на взятом в аренду оборудовании.

Согласно ст. 11 Закона о лизинге организация-лизингодатель после передачи лизингополучателю лизингового имущества продолжает оставаться его собственником. Данное обстоятельство в значительной степени снижает риск невозврата средств, вложенных лизингодателелем в приобретение данного имущества. Кроме того, лизингополучатель имеет возможность выкупа необходимого ему имущества по номинальной или остаточной стоимости по истечении срока договора.

В силу п. 1 ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (по взаимному соглашению). Поэтому лизингополучатель имеет возможность уменьшить налог на имущество, отказавшись от принятия на свой баланс лизингового имущества.

На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшая налогооблагаемую прибыль лизингополучателя без каких-либо ограничений, тогда как амортизационные отчисления по собственным объектам основных средств принимаются для целей налогообложения с учетом сроков полезного использования по Классификации основных средств, включенных в амортизационные группы, с введением (при необходимости) понижающего коэффициента 0,5.

Особенности заключения договора

Предметом лизинга могут выступать любые непотребляемые*(1) вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков, других природных объектов и имущества, запрещенного для свободного обращения (здания, оборудование, транспортные средства и т.п.). Российское законодательство лизинговые отношения по видам лизинга не классифицирует. Закон о лизинге указывает только формы лизинга: внутренний и международный (если одна из сторон договора является нерезидентом РФ). Однако в мировой практике выделяют финансовый и возвратный лизинг.

Финансовый лизинг - вид лизинга, когда лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за определенную плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ), т.е. предполагает наличие в сделке трех участников: лизингодателя (арендодателя), лизингополучателя (арендатора) и продавца предмета лизинга.

Срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю в рамках финансовой аренды, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга. Предполагается, что в течение периода действия договора выплаченные лизинговые платежи покроют полную стоимость предмета лизинга (ее большую часть) и дополнительные издержки, а также обеспечат лизингодателю получение прибыли.

Как правило, по истечении срока действия договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Это может случиться и ранее при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга. Хотя возможны и другие варианты завершения договора финансового лизинга, например заключение нового договора лизинга на более льготных для лизингополучателя условиях или возврат предмета лизинга лизингодателю. Таким образом, при финансовом лизинге обычно лизингодатель финансирует (самостоятельно либо с привлечением заемных средств) конкретный проект лизингополучателя, связанный с приобретением в собственность определенного объекта основных средств.

Возвратный лизинг - вид финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. Иными словами, при возвратном лизинге организация - собственник зданий, сооружений или оборудования продает свою собственность лизинговой компании (иному лицу) с одновременным оформлением с ней соглашения о лизинге (финансовой аренде) бывшего своего имущества. Между лизингодателем (лизинговой компанией) и организацией заключаются два договора: по купле-продаже имущества и сдаче его в лизинг. В результате таких действий продавец предмета лизинга становится лизингополучателем, а покупатель - лизингодателем в рамках одного правоотношения (абз. 3 п. 1 ст. 4 Закона о лизинге).

Итак, действующее законодательство не ограничивает число участников лизинговой сделки, не ставит условия, что продавцом лизингового имущества и тем, кто получит его в дальнейшем во временное пользование, должны быть разные лица. И все же на практике имели место попытки налоговых органов признать незаконным механизм возвратного лизинга и на этом основании отказать участникам договора в зачете НДС.

Арбитражная практика последних лет складывается в пользу налогоплательщиков. Высший Арбитражный Суд РФ признает возвратный лизинг правомочным и целесообразным. В Постановлении от 16 января 2007 г. N 9010/06 Президиум ВАС РФ сделал такой вывод: договор лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрен ст. 4 Закона о лизинге и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон, которые не влекут за собой необоснованной налоговой экономии. ФАС Московского округа в Постановлении от 23 января 2006 г. по делу N КА-А40/13624-05 прямо указал: расходы организации, являющейся продавцом и одновременно лизингополучателем, экономически обоснованны. Доводы налоговой инспекции, что предметом лизинга может являться только новое, ранее не использованное и специально приобретенное для передачи в лизинг имущество, суд отклонил.

В хозяйственной практике встречается и сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, когда лизингополучатель передает имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга, третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату на определенный срок (п. 1 ст. 8 Закона о лизинге). На эти действия необходимо получить согласие лизингодателя в письменной форме (п. 2 ст. 8 Закона о лизинге), ведь в этом случае право требования к продавцу переходит к сублизингополучателю. Такое согласие действует до истечения срока лизинга, поскольку договор сублизинга не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга.

В зависимости от предмета лизинга различают лизинг недвижимого*(2) и движимого имущества. При заключении договора лизинга недвижимого имущества (здания или сооружения) на срок не менее года необходимо руководствоваться нормами ст. 131, п. 2 ст. 651 ГК РФ и ст. 20 Закона о лизинге. Такой договор подлежит государственной регистрации. Право владения и пользования недвижимым имуществом на основании договора лизинга должно быть зарегистрировано в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" как обременение права собственности лизингодателя (обременением является право лизингополучателя владеть и пользоваться предметом лизинга, принадлежащим лизингодателю). Это подтверждается внесением записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество.

Таким образом, договор лизинга может быть зарегистрирован только в случае наличия права собственности на объект недвижимости у лизингодателя.

Основные этапы исполнения договора

Первый этап - коммерческое предложение. Организация (будущий лизингополучатель) обращается с коммерческим предложением о заключении договора лизинга к лизинговой компании, т.е. к коммерческой организации, выполняющей в соответствии с законодательством РФ и своими учредительными документами функции лизингодателя (ст. 5 Закона о лизинге).

Второй этап - заключение договора лизинга. Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме.

При заключении сделки выбрать имущество и его продавца может каждая из сторон договора. Если вид, технические характеристики и продавца имущества лизингополучатель определяет самостоятельно, то лизингодатель (при условии точного выполнения договора) не несет ответственности за этот выбор (т.е. за надлежащее исполнение договора продавцом в отношении качества, комплектности поставляемого имущества, сроков его поставки). Однако договор с продавцом (поставщиком) имущества всегда заключает от своего имени лизингодатель.

Для целей бухгалтерского и налогового учета принципиальными и существенными являются положения договора лизинга, определяющие:

на балансе какой из сторон - лизингодателя или лизингополучателя - будет учитываться предмет лизинга;

возможность применении ускоренной амортизации предмета лизинга (в силу п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производит та сторона, на балансе которой находится предмет лизинга);

момент перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю - по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Правда, из ст. 19 Закона о лизинге следует, что сам факт перехода права собственности на предмет лизинга не является обязательным. Если договором специально не предусмотрена такая процедура, то право собственности на лизинговое имущество остается у лизингодателя;

размер, способ и периодичность лизинговых платежей, а также оплату выкупной цены предмета лизинга;

выполнение обязанностей по техническому обслуживанию, обеспечению сохранности и ведению капитального и текущего ремонта предмета лизинга. Если эти моменты не урегулированы договором лизинга, перечисленные обязанности возлагаются на лизингополучателя и исполняются за его счет (п. 3 ст. 17 Закона о лизинге).

Отдельно рассмотрим расчет суммы договора лизинга. Лизинговые платежи, как правило, включают возмещение затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга и передачу его лизингополучателю, а также издержек, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (например, обеспечение сохранности или ремонт предмета лизинга), и доход лизингодателя. Кроме того, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга. Выкупная цена является платой за получение права собственности на предмет лизинга. Экономическая сущность выкупной цены представляет собой затраты лизингополучателя на покупку имущества.

Учтите, что размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще одного раза в три месяца (п. 2 ст. 28 Закона о лизинге). Порядок уплаты лизинговых платежей закрепляется в графике платежей, который является неотъемлемым приложением к договору лизинга. Ввиду отсутствия законодательно утвержденной стандартной формы данного документа организации должны самостоятельно ее разработать с учетом требований действующего законодательства и закрепить в учетной политике.

Третий этап - заключение обязательных и сопутствующих договоров. Наряду с лизингодателем и лизингополучателем в исполнении договора лизинга участвуют третьи лица. С ними заключаются дополнительные договоры. Некоторые из них являются обязательными для юридической квалификации лизинговой сделки, другие считаются сопутствующими (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге).

Обязательным считается договор купли-продажи, который по общему правилу заключается лизингодателем по указанию лизингополучателя с определенным продавцом и в отношении конкретного имущества. Как уже упоминалось, в этом случае лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя. В отношениях с продавцом лизингополучатель (арендатор) и лизингодатель (арендодатель) выступают как солидарные кредиторы (ст. 670 ГК РФ). Договор с продавцом (поставщиком) имущества всегда заключает лизингодатель от своего имени.

Вместе с тем договор лизинга может предусматривать, что продавца и приобретаемое имущество выбирает лизингодатель. В этом случае лизингополучатель вправе предъявить требования, вытекающие из договора купли-продажи, по своему выбору как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю (они несут солидарную ответственность).

При заключении договора купли-продажи лизингодатель обязан уведомить продавца, что имущество будет передано по договору лизинга определенному лицу (ст. 667 ГК РФ). Если это не будет сделано, заключенный договор признается договором не лизинга, а аренды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 3 апреля 2001 г. по делу N Ф03-А37/01-1/442). Между тем непризнание договора лизинговым не влечет за собой недействительность договора купли-продажи предмета лизинга.

К сопутствующим договорам относятся договоры о привлечении средств, договоры залога, гарантии, поручительства, страхования и др.

Четвертый этап - исполнение договора лизинга. Начнем, конечно, с приобретения имущества, передаваемого затем в лизинг. Продавца, располагающего требуемым имуществом (им может быть, в том числе, и производитель), как правило, выбирает лизингополучатель, а приобретает имущество всегда лизингодатель. В случае реализации дорогостоящего проекта число участников сделки может увеличиться за счет привлечения новых источников финансовых средств (например, банков и страховых компаний).

В данном случае владелец имущества, которое выбрано в качестве предмета лизинга, и лизингодатель выступают как продавец и покупатель. При этом лизингополучатель, юридически не участвуя в договоре купли-продажи, фактически является активным участником этой сделки, поскольку он выбирает комплектность, сроки и место поставки, гарантийные обязательства, порядок приемки имущества. Именно лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу требования, установленные договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем (п. 2 ст. 10 Закона о лизинге). Лизингодатель же только оплачивает выбранное лизингополучателем имущество.

Приобретенное имущество лизингодатель передает лизингополучателю во временное пользование за оговоренную в договоре лизинга плату. Факт передачи оформляется актом приема-передачи имущества в лизинг.

Если по условиям договора лизинга имущество - основное средство - учитывается на балансе лизингополучателя, стороны оформляют акт приемки-передачи основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б *(3)). Этот документ составляется в двух экземплярах, один остается у лизингополучателя, а второй передается лизингодателю.

Когда предмет лизинга (основное средство) числится на балансе лизингодателя, передача имущества лизингополучателю оформляется актом в произвольной форме, поскольку законодательно утвержденная стандартная форма данного документа отсутствует. Правда, акт должен содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Форму акта приема-передачи имущества в лизинг необходимо закрепить в учетной политике организации.

Если же специального порядка передачи лизингового имущества договором не предусмотрено, то в силу ст. 668 ГК РФ предмет лизинга передается продавцом непосредственно лизингополучателю в срок, указанный в договоре лизинга. В противном случае лизингополучатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Акт передачи лизингового имущества оформляется между продавцом и лизингополучателем. В акте необходимо указать, что лизингополучатель принимает передаваемые ему согласно договору лизинга права и обязанности лизингодателя в отношении поставщика, включая проверку состояния предаваемого объекта лизинга и выполнения поставщиком условий договора купли-продажи.

Перейдем к лизинговым платежам и выкупной цене предмета лизинга. Лизинговые платежи являются текущими обязательствами, предусмотренными договором лизинга. Выкупная стоимость предмета лизинга обусловлена будущими обязательствами по выкупу имущества и формирует у лизингополучателя первоначальную стоимость приобретаемого основного средства (которое до этого являлось предметом лизинга). Таким образом, до перехода права собственности на это имущество суммы выкупной стоимости следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576).

Согласно п. 3 ст. 28 Закона о лизинге лизингополучатель должен уплачивать лизинговые платежи с момента начала использования предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором. Иными словами, договором может быть установлена обязанность уплаты лизинговых платежей независимо от ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Например, при необходимости доведения предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию (монтаж, сборка), обязанность уплачивать лизинговые платежи возникает у лизингополучателя с момента фактического получения имущества.

Как правило, на практике даты и суммы начислений и фактических платежей по договору лизинга не совпадают с графиком платежей. Дело в том, что порядок начисления этих сумм регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету, а оплата - только договором.

Законодательством предусмотрено несколько вариантов завершения договора лизинга (см. схему). Выбор варианта определяется соглашением сторон и зависит от того, намерен ли лизингодатель в дальнейшем использовать возвращенное ему лизинговое имущество (например, для целей сдачи в аренду, поскольку повторно заключить договор лизинга на возвращенное имущество невозможно), и предусматривал ли договор лизинга полное погашение стоимости имущества.

                                  /----------------\

                                  | Объект лизинга |

                                  \----------------/

      /------------------------------\          /---------------------------------\

      |До окончания действия договора|          |После окончания действия договора|

      \------------------------------/          \---------------------------------/

/------------------\/-------------------\  /-------------\ | /-----------------------\

|Переходит в собст-||Возвращается лизин-|  |Возвращается | | |Остается у лизингополу-|

|венность  лизинго-||годателю   (договор|  |лизингодателю| | |чателя (договор лизинга|

|получателя (выкуп-||лизинга расторгает-|  \-------------/ | |пролонгируется)        |

|ная цена  уплачена||ся по причине невы-|                  | \-----------------------/

|в составе лизинго-||полнения условий)  |   /--------------------------------\

|вых платежей)     |\-------------------/   |Переходит с собственность лизин-|

\------------------/                        |гополучателя (выкупная  цена уже|

                                            |уплачена  в  составе  лизинговых|

                                            |платежей либо стороны  заключают|

                                            |отдельный договор купли-продажи)|

                                            \--------------------------------/

Приобретение лизингового имущества

Как правило, предметом лизинга становится имущество, предназначенное для использования в течение длительного времени, т.е. со сроком полезного использования больше 12 месяцев. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета предметы лизинга в основном классифицируются как основные средства (ОС) лизингодателя на основании п. 4 ПБУ 6/01*(4) и ст. 257 НК РФ.

Кроме того, в отношении предметов лизинга - основных средств - одновременно выполняются следующие условия:

имущество используется для предоставления за плату во временное владение и пользование;

имущество предназначено для использования в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;

лизинговая компания не предполагает последующей перепродажи данного имущества, т.е. после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, в течение срока, когда данный объект будет использоваться в качестве предмета лизинга;

имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга носят капитальный характер и на основании Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(5) (далее - Указания по учету лизинговых операций) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(6) (далее - Инструкция по применению Плана счетов) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных предметов лизинга" в сумме всех затрат, связанных с приобретением лизингового имущества (независимо от того, приобретено данное имущество за счет собственных средств или заемных).

Данные положения совпадают с требованиями п. 8 ПБУ 6/01 относительно формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств. Таким образом, в первоначальную стоимость объекта ОС - лизингового имущества, приобретенного за плату, включается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

По завершении формирования стоимости лизингового имущества на счете 08 приобретенный предмет лизинга необходимо оприходовать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", поскольку имущество приобретается лизингополучателем для предоставления за плату во временное пользование (владение) с целью получить доход.

Вычет налога на добавленную стоимость по приобретенному предмету лизинга производится после отражения стоимости имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга, на счете 03 (письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-07-03/34). На практике нередко возникает вопрос о возможности зачета НДС по лизинговому имуществу, приобретенному за счет заемных средств. Как правило, налоговые инспекции считают это невозможным в связи с отсутствием реальных затрат на уплату налога (либо по другим причинам).

Однако арбитражная практика последних лет складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/413-07 и Определение ВАС РФ от 12 сентября 2007 г. N 8388/07). Лизингодатель вправе произвести вычет по НДС после отражения стоимости предмета лизинга на счете 03 и при соблюдении требований ст. 172 НК РФ. При этом факт приобретения лизингового имущества за счет заемных средств не влияет на право возмещения НДС при условии, что лизингодатель своевременно и в полном объеме выполняет свои кредитные обязательства по кредитному договору (или договору займа).

Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя следующим образом:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - оплачен счет поставщика лизингового имущества;

Д 08 - К 60 - отражены затраты на приобретение предмета лизинга (без НДС);

Д 19 "Налог на добавленную стоимость" - К 60 - отражена сумма НДС;

Д 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 50, 51 - оплачены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга;

Д 08 - К 60, 76 - отражены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга;

Д 19 - К 60, 76 - отражена сумма НДС по затратам, связанным с приобретением предмета лизинга;

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 08 - оприходован предмет лизинга в сумме всех затрат, связанных с его приобретением (в данном случае передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями только в аналитическом учете по счету 03).

Если условиями договора предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то на основании первичного учетного документа лизингополучателя в учете лизингодателя делается транзитная запись, исключающая обороты по субсчету "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" счета 03:

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08 - отражена стоимость переданного лизингополучателю лизингового имущества (данная проводка правомерна только для случая учета предмета лизинга на балансе лизингодателя).

После постановки на учет имущества, приобретенного для сдачи в лизинг (т.е. после отражения его первоначальной стоимости на счете 03), предъявляется к возмещению НДС, уплаченный поставщикам. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19.

В налоговом учете под первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

Первоначальная стоимость предмета лизинга, сформированная для целей бухгалтерского и налогового учета, может не совпадать: например, когда предмет лизинга является инвестиционным активом*(7), приобретаемым за счет заемных средств, полученных специально для покупки данного объекта. В этом случае на основании п. 23 ПБУ 15/01*(8) проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива (предмета лизинга) до момента принятия его на учет в качестве основного средства,а в налоговом - относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Учет у лизингодателя

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по договору лизинга у лизингодателя (в данном случае имеются в виду организации, для которых лизинг является основным видом деятельности) напрямую связан с условием договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому возможны различные варианты отражения в учете лизинговых операций.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Рассмотрим ситуацию, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Как уже упоминалось, передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03, за исключением случаев, когда имущество передается ему непосредственно со склада продавца. В первом случае в бухгалтерском учете делается запись: Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг", а во втором - Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08.

Амортизация объекта лизинга. Ввиду того, что лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, им же производятся и амортизационные отчисления по данному имуществу (п. 2 ст. 31 Закона о лизинге). Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (п. 2, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и срок полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя.

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует аналогичная норма: стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ. Срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(9).

В частности, п. 7 ст. 258 НК РФ определяет, что имущество, переданное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой предмет лизинга должен учитываться в соответствии с условиями договора. Поскольку в данном случае амортизацию начисляет лизингодатель (как балансодержатель предмета лизинга), в составе его расходов и учитываются суммы амортизации по объекту лизинга для целей налогового учета.

В бухгалтерском и налоговом учете существуют разные правила применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации. В бухгалтерском учете по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при использовании способа уменьшающегося остатка может применяться коэффициент ускорения (не выше 3) в соответствии с условиями договора финансовой аренды, т.е. при линейном методе коэффициенты ускорения не применяются (п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(10)).

Для целей налогового учета на основании п. 7 ст. 259 НК РФ лизингодатель может применить для амортизируемого основного средства, которое является предметом лизинга и учитывается на его балансе, специальный коэффициент к основной норме амортизации (не выше 3) при условии применения линейного метода начисления амортизации. Данные положения должны быть отражены в учетной политике лизингодателя для целей налогообложения.

Вместе с тем согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, получившие (передавшие) в лизинг легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 300000 руб. (с 1 января 2008 г. - 600000 руб.) и 400000 руб. (сначала 2008 г. - 800000 руб.) соответственно, включают указанные автотранспортные средства в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

По поводу возможности применения амортизационной премии в налоговом учете лизингодателя имеется разъяснение Минфина России (письмо от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94), согласно которому оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС.

Однако арбитражная практика по этому вопросу складывается в пользу организаций-лизингодателей, поскольку НК РФ, предоставляя организациям право на учет затрат по капитальным вложениям, не содержит ограничений для оборудования, передаваемого в лизинг. Так как имущество, передаваемое в лизинг, является амортизируемым, учитывается на балансе лизингодателя, сумма амортизации признается в составе его расходов. Следовательно, применение амортизационной премии лизингодателем правомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. по делу N Ф09-4482/07-С3).

Амортизационные отчисления на полное восстановление переданного лизингового имущества осуществляются равномерно и признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99*(11)). Амортизация по основным средствам - предметам лизинга учитывается обособленно (п. 5 Указаний по учету лизинговых операций, Инструкция по применению Плана счетов). В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 20 "Основное производство" - К 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества".

Суммы, накопленные на счете 20, ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Лизинговые платежи. Согласно п. 5 ПБУ 9/99*(12) лизинговые платежи, получаемые лизингодателем по договору лизинга, являются доходами от обычных видов деятельности, для их учета предназначен счет 90. Если учетной политикой организации предусмотрено допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности (т.е. используется метод начисления), то хозяйственные операции отражаются в том периоде, в котором они имели место, и их отражение в учете не зависит от поступления денежных средств или оплаты.

Напомним, что согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(13) и п. 48 ПБУ 4/99*(14) отчетными периодами для организации являются месяц, квартал и год. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). Таким образом, сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг (т.е. начисленные лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому открывается субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (п. 6 Указаний по учету лизинговых операций, Инструкция по применению Плана счетов).

Датой начисления может быть дата фактического поступления лизинговых платежей, дата, установленная договором, или последний календарный день каждого месяца. Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории России облагается налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как сумма лизингового платежа. Сумма налога, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учете лизингополучателя следующей записью:

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей налогового учета доход от сдачи имущества в лизинг (за исключением суммы НДС, предъявленной к уплате лизингополучателю) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248 и ст. 249 НК РФ). При использовании лизингодателем метода начисления такие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств в счет уплаты лизинговых платежей (письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248).

Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды, а ст. 271 НК РФ не устанавливает специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, они учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода. Причем в соответствии с положениями п. 2 ст. 271 НК РФ, если график лизинговых платежей неравномерный, доходы признаются в налоговом учете по принципу равномерности признания доходов и расходов, т.е. аналогично порядку отражения этих операций в бухгалтерском учете. Принципы и методы распределения лизинговых платежей, являющихся для лизингодателя доходами от реализации, необходимо утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Затраты на содержание переданного по договору лизинга оборудования (включая амортизацию по этому имуществу) являются для лизингодателя расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Налог на имущество организаций. В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В отношении имущества, приобретенного в собственность лизинговой компанией как лизингодателем в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются все условия, позволяющие классифицировать данное имущество как основное средство согласно ПБУ 6/01. Следовательно, имущество, переданное в лизинг и учтенное в бухгалтерском учете на счете 03, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 15 июля 2007 г. N 03-05-06-01/67).

Выкупная цена и учет предмета
лизинга после окончания срока
действия договора

Когда выкуп лизингового имущества договором лизинга не предусмотрен, лизингополучатель обязан по окончании срока его действия возвратить предмет лизинга лизингодателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). Если же договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю на основании ст. 19 Закона о лизинге, то в договоре (дополнительном соглашении к нему) необходимо определить размер выкупной цены этого имущества.

Выкупная цена предмета лизинга определяется путем согласования сторонами договора лизинга, причем следует руководствоваться ст. 40 НК РФ. Подробные рекомендации по вопросу определения выкупной цены приведены в письме Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576.

Эта сумма включается в общую сумму договора лизинга (ст. 28 Закона о лизинге) либо фиксируется в договоре купли-продажи лизингового имущества, который заключается на основании общего договора лизинга после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем, и является, как правило, приложением к нему (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге). Таким образом, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга (основного средства), поскольку передача объекта лизинга лизингополучателю является не только платной услугой, но и особым способом инвестирования.

Стороны вправе самостоятельно решить, как будет выплачиваться стоимость лизингового имущества, и закрепить этот порядок в договоре. Выкупная цена может быть перечислена разовым платежом по истечении срока договора лизинга (когда лизингодатель приобретает предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи) или периодическими платежами в течение действия договора лизинга. В таком случае суммы, перечисляемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю, признаются авансовыми платежами (письма Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576, от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/431).

Выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. В случае ее перечисления разовым платежом после передачи права собственности на лизинговое имущество лизингодатель должен оформить соответствующий счет-фактуру. При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена будет формировать в учете лизингодателя доход от реализации предмета лизинга (ввиду отсутствия нормативных документов, прямо регулирующих правила учета выкупной цены, участникам лизинговых отношений следует отразить порядок учета данных операций в учетной политике).

Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга являются: договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, и акт перехода права собственности на предмет лизинга (письмо Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/90). В бухгалтерском учете лизингодателя переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю отражается как продажа объекта ОС. Поступления от продажи имущества являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 62, к которому можно открыть субсчет по учету расчетов с лизингополучателем в части выкупной цены предмета лизинга (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств должна быть списана с бухгалтерского учета. Сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту ОС списывается с кредита счета 02 в дебет счета 03, а остаточная стоимость объекта - с кредита счета 03 в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". В учете лизингодателя продажа бывшего лизингового имущества отражается по общим правилам, установленным для таких операций. Если предмет лизинга реализуется по дополнительному договору купли-продажи, стоимость имущества в учете в момент окончания основного договора лизинга может быть перенесена на счет 01 "Основные средства", причем порядок учета операций по продаже не изменится. Налог на добавленную стоимость, начисленный со стоимости реализованного предмета лизинга, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91-2.

Если выкупная цена перечисляется периодическими платежами, то допускается применение как общего порядка обложения НДС авансовых платежей и оформления счетов-фактур, так и оформления счетов-фактур по каждому периодическому платежу выкупной цены в двух экземплярах, один из которых передается лизингополучателю (такой порядок приведен в письме Минфина России от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131). В этом случае лизингополучатель может зачесть НДС, уплаченный лизингодателю не только по лизинговым платежам, но и в части выкупной цены, не дожидаясь принятия к учету предмета лизинга.

Как уже упоминалось, по окончании срока действия договора лизинга лизинговое имущество возвращается лизингодателю или переходит в собственность лизингополучателя (п. 5 ст. 15 и ст. 19 Закона о лизинге). При переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя предмет лизинга списывается с баланса лизингодателя, что отражается в учете следующими записями:

Д 03, субсчет "Выбытие лизингового имущества" - К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" (на сумму первоначальной стоимости выбывающего предмета лизинга);

Д 02, субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг" - К 03, субсчет "Выбытие лизингового имущества" (на сумму амортизации по выбывающему предмету лизинга).

Пример. По договору лизинга в ноябре 2007 г. общество (лизингодатель) приобрело производственное оборудование стоимостью 354000 руб., в том числе НДС - 54000 руб. Согласно Классификации основных средств оборудование относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно). В этом же месяце предмет лизинга передан лизингополучателю.

Срок действия договора - 3 года; общая сумма лизинговых платежей - 552240 руб., в том числе НДС - 84240 руб.; ежемесячная сумма лизинговых платежей - 15340 руб., в том числе НДС - 2340 руб.

Договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. По окончании срока договора оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей путем заключения дополнительного договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга составляет 1180 руб.).

Согласно учетной политике общества амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом; специальный коэффициент к основной норме амортизации - 2, и амортизационная премия в отношении предметов лизинга не применяется. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления, срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета соответствует сроку действия договора лизинга. Установленный лизингодателем срок полезного использования лизингового оборудования для целей налогового учета - 6 лет.

Первоначальная стоимость лизингового оборудования составляет 300000 руб. (354000 руб. - 54000 руб.). Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации:

бухгалтерский учет

a ежемесячная сумма амортизации равна 8333,33 руб. (300000 руб. : 3 года : 12 мес.);

налоговый учет

a ежемесячная норма амортизации равна 2,777778% [1 : (12 мес. х 6 лет) х 2 х 100%];

a ежемесячная сумма амортизации равна 8333,33 руб. (300000 руб. х 2,777778%).

Как видим, суммы совпадают.

В бухгалтерском учете лизингодателя делаются проводки:

ноябрь 2007 г.

Д 60 - К 51 - 354000 руб. - оплачен счет поставщика лизингового оборудования;

Д 08 - К 60 - 300000 руб. - отражены затраты на приобретение лизингового оборудования (без НДС);

Д 19 - К 60 - 54000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному лизинговому оборудованию;

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 08 - 300000 руб. - оприходовано лизинговое оборудование;

Д 68 - К 19 - 54000 руб. - возмещен НДС, уплаченный поставщику оборудования;

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - 300000 руб. - передано оборудование лизингополучателю;

ежемесячно в течение трех лет (с декабря 2007 г.)

Д 20 - К 02 - 8333,33 руб. - начислена амортизация по оборудованию, переданному в лизинг;

Д 62, субсчет 2 "Расчеты по лизинговым платежам" - К 90-1 - 15340 руб. - признан доход от сдачи оборудования в лизинг;

Д 51 - К 62-2 - 15 340 руб. - получен лизинговый платеж;

Д 90-3 - К 68 - 2340 руб. - начислен НДС с суммы текущего лизингового платежа;

по окончании договора лизинга

Д 03, субсчет "Выбытие лизингового имущества"- К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг"- 300000 руб. - списывается полностью самортизированное лизинговое оборудование;

Д 02 - К 03, субсчет "Выбытие лизингового имущества" - 300000 руб. - списана начисленная амортизация по лизинговому оборудованию;

Д 51 - К 62 - 1180 руб. - получена выкупная цена за бывший предмет лизинга по договору купли-продажи;

Д 62 - К 91-1 - 1000 руб. - признан доход лизингодателя от продажи бывшего предмета лизинга;

Д 62 - К 68 - 118 руб. - отражен НДС с выкупной цены бывшего предмета лизинга.

Если договором лизинга переход права собственности на предмет лизинга не предусмотрен, возврат лизингового имущества лизингодателю сначала отражается записями в аналитическом учете:

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг".

Затем стоимость бывшего предмета лизинга учитывается в составе основных средств лизингодателя:

Д 01 - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг".

Учет у лизингодателя

В зависимости от условий договора лизинга балансодержателем лизингового имущества может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

В настоящее время единые методологические нормы бухгалтерского учета операций по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя практически отсутствуют. Применять Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(15) в данном случае можно с большой долей осторожности. Дело в том, что, во-первых, практически все документы, на основе которых они разрабатывались, отменены, а во-вторых, содержание указаний не соответствует ни Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(16), ни действующим положениям по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 *(17) и ПБУ 10/99 *(18).

Передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества и дальнейший учет его стоимости. Чтобы разработать порядок учета лизинговых операций для ситуации, когда предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя (с целью закрепить этот порядок в учетной политике организации-лизингодателя), необходимо определить экономическую суть отношений сторон по договору лизинга, поскольку совершенно очевидным является несоответствие экономического содержания сделки и юридической формы договора. Несмотря на то что право собственности на предмет лизинга на протяжении всего срока действия договора остается у лизингодателя, фактическим пользователем имущества в предпринимательских целях, несущим все существенные риски, связанные с владением и пользованием данным активом, является лизингополучатель (ст. 665 и 669 ГК РФ).

На основании ст. 669 Гражданского кодекса РФ риск случайной гибели либо порчи лизингового имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему данного имущества (если иное не предусмотрено договором лизинга). Отсюда можно сделать вывод, что для лизинговых отношений принято особое правило, отличное от общего, установленного ст. 211 ГК РФ, согласно которому такой риск несет собственник имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Это правило и определяет экономическую суть лизинговых отношений: лизингодатель выполняет финансовые функции (т.е. осуществляет общее финансирование лизингового проекта), а лизингополучатель непосредственно использует предмет лизинга и наделен в отношении данного имущества значительно большими полномочиями, чем арендатор по договору классической аренды. В мировой практике лизингополучатель именуется, как правило, экономическим собственником, а арендодатель - юридическим, что отражает реальную ситуацию, складывающуюся при лизинге.

Таким образом, следуя требованию приоритета содержания перед формой, в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности следует отражать исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания (п. 7 ПБУ 1/98*(19)). Экономическую выгоду от реализации права на непосредственное использование предмета лизинга (в обмен на обязательство уплатить за это право) имеет лизингополучатель, а лизингодатель оказывает ему услугу (затраты на предоставление которой лизингополучатель и возмещает).

Учитывая изложенное, лизинговое имущество, переданное на баланс лизингополучателю, отражается у него в качестве основного средства, у лизингодателя же учитывается первоначальная стоимость предмета лизинга как расход, связанный с его приобретением и передачей. Поскольку договор лизинга действует в течение достаточно продолжительного времени и охватывает более одного отчетного периода, этот расход лизингодатель должен квалифицировать в качестве расхода будущих периодов и относить ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5, 18 и 19 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете лизингодателя передача лизингополучателю предмета лизинга и дальнейшее списание расходов на его приобретение отражаются следующим образом:

Д 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие материальных ценностей" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - списана первоначальная стоимость выбывающего имущества;

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - списан предмет лизинга с баланса.

После списания лизингового имущества с баланса лизингодатель учитывает предмет лизинга на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по счету 011 ведется по лизингополучателям и по каждому предмету лизинга.

Признание в составе расходов по обычным видам деятельности соответствующей части затрат на приобретение предмета лизинга отражается ежемесячно по дебету счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от фактического места использования лизингового имущества) в корреспонденции со счетом 97.

Порядок отражения в составе расходов стоимости приобретенного лизингового имущества в налоговом учете аналогичный. На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингодатель имеет право учитывать расходы на приобретение предмета лизинга в течение срока договора лизинга. Причем эти расходы учитываются пропорционально сумме лизинговых платежей в тех отчетных периодах, когда эти платежи предусмотрены (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). Итак, можно говорить о возможности учета данных расходов в момент отражения в учете лизингодателя начисления выручки, т.е. ежемесячно.

Сумма затрат на покупку предмета лизинга, подлежащих списанию каждый месяц (ЗМ), может быть определена по формуле

ЗМ = ЗО х ЛПМ : ЛПО,

где ЗО - общая сумма затрат на приобретение лизингового имущества;

ЛПМ - сумма лизингового платежа за месяц (без НДС);

ЛПО - общая сумма лизинговых платежей (без НДС).

Обратите внимание, что согласно нормам НК РФ лизингодатель вправе регулярно относить на расходы часть затрат в пределах не первоначальной стоимости предмета лизинга, а расходов на его приобретение. Если при приобретении лизингового имущества были понесены расходы на доставку и доведение его до состояния, в котором предмет лизинга пригоден к использованию (например, монтаж), то на основании ПБУ 18/02 *(20) при списании таких расходов в бухгалтерском учете будут возникать налогооблагаемые временные разницы. Ведь отразить в налоговом учете расходы на доставку и монтаж лизингодатель сможет только в момент продажи предмета лизинга или в случае его возврата и учета в дальнейшем в качестве основного средства. Данные расходы будут учтены как амортизационные отчисления или материальные затраты, если первоначальная стоимость амортизируемого лизингового имущества меньше 20 000 руб. (до 1 января 2008 г. - 10 000 руб.). Таким образом, в бухгалтерском учете в этой ситуации необходимо будет отразить отложенный налоговый актив (ОНА).

С экономической точки зрения представляется абсолютно логичным списание для целей налогового учета на расходы всех затрат, связанных с приобретением предмета лизинга (по аналогии с бухгалтерским учетом). Однако ввиду отсутствия на сегодня положительной арбитражной практики по данному вопросу нужно учитывать, что принятие такого решения влечет за собой налоговые риски и вероятность того, что придется отстаивать свою позицию в суде.

Передача предмета лизинга лизингополучателю непосредственным образом связана с возникновением задолженности последнего, которая должна быть отражена в учете лизингодателя. Для этого к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открываются два субсчета: "Задолженность по лизинговым платежам" и "Текущие лизинговые платежи". Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество и выкупная цена включена в общую сумму договора (т.е. выплачивается периодическими платежами в течение срока его действия), необходимо также открыть к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Выкупная цена предмета лизинга" (для учета авансов, уплаченных в счет выкупной цены).

Таким образом, в бухгалтерском учете лизингодателя возникновение задолженности по договору лизинга отражается записями:

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 76, субсчет "Текущие лизинговые платежи" (на сумму текущих платежей);

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 62, субсчет "Выкупная цена предмета лизинга" (в размере общей суммы всех платежей по договору лизинга с выделением текущих платежей и выкупной цены предмета лизинга).

В экономической литературе можно встретить вариант учета общей суммы задолженности по договору лизинга по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 76 или 62. На наш взгляд, использование счета 98 в данном случае неуместно. На основании п. 12 ПБУ 9/99 доходы от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете только в случае одновременного выполнения следующих условий:

организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

В том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации можно быть уверенным, когда ею был получен в оплату актив (т.е. сумма лизинговых платежей уже должна быть уплачена) либо нет неопределенности в отношении его получения (т.е. услуга уже должна быть оказана). Последнее же невозможно, поскольку услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю. Факт оказания услуги подтверждается соответствующими первичными документами (актами), составляемыми лизингодателем ежемесячно*(21).

Амортизация объекта лизинга. В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество. Кроме того, п. 7 ст. 258 НК РФ определяет, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора. В данном случае - это лизингополучатель. Значит, лизингодатель не может учитывать суммы амортизации в составе расходов для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Лизинговые платежи. Как уже упоминалось, лизингополучатель рассчитывается с лизингодателем по договору в форме лизинговых платежей. Ввиду того, что для лизингодателя предоставление за плату во временное владение и пользование своих активов - предмет деятельности, лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности. Эти платежи ежемесячно отражаются в учете следующими проводками:

Д 76, субсчет "Текущие лизинговые платежи" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - начислен лизинговый платеж (вместе с НДС);

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен НДС, причитающийся к уплате в бюджет (налоговая база для расчета и уплаты НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как сумма лизингового платежа);

Д 51 "Расчетные счета" - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - поступил от лизингополучателя лизинговый платеж.

В налоговом учете доход от сдачи имущества в лизинг (лизинговые платежи без НДС) признается по аналогии с бухгалтерским учетом доходом от реализации (ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

Если договор лизинга заключен с условием выкупа лизингового имущества, то общая сумма поступлений от лизингополучателя содержит не только лизинговые платежи, но и часть выкупной стоимости предмета лизинга (с НДС). В бухгалтерском учете следует сделать соответствующие записи, отражающие как отдельный учет части выкупной цены в качестве авансовых платежей на счете 62, субсчет "Выкупная цена предмета лизинга", так и начисление НДС на погашенную часть выкупной стоимости по дебету счета 62, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" и кредиту счета 68.

Налог на имущество организаций. Лизингодатель не платит налог на имущество со стоимости предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя. Ведь согласно п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, основным определяющим критерием для исчисления налога на имущество является нахождение оборудования на балансе той или иной организации, и в данном случае налог на имущество уплачивает лизингополучатель.

Выкупная цена и учет предмета лизинга после окончания
срока действия договора

Учет предмета лизинга после окончания срока действия договора. По окончании договора лизинга необходимо проверить правильность расчетов и по лизинговым платежам и в случае необходимости произвести доначисление непогашенной части лизинговых платежей.

Если по окончании договора предмет лизинга передается обратно на баланс лизингодателя, в его бухгалтерском учете делаются записи:

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 97 (если к моменту передачи предмета лизинга его стоимость полностью погашена, оно приходуется в условной оценке 1 руб.);

Д 01 "Основные средства" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" (использование имущества для целей лизинга прекращается).

Когда по условиям договора лизинга по его окончании право собственности на предмет лизинга передается лизингополучателю при условии уплаты им всех платежей в счет выкупной цены и лизинговых платежей в полном объеме, в бухгалтерском учете лизингодателя доход от передачи прав собственности на предмет лизинга отражается записью:

Д 62, субсчет "Выкупная цена предмета лизинга" - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (в размере выкупной стоимости, предусмотренной договором).

В соответствии со ст. 146 НК РФ доход от передачи прав собственности облагается НДС. Если договором лизинга предусмотрены периодические платежи в счет выкупной цены и лизингодатель счет-фактуру лизингополучателю предоставляет в момент перехода права собственности на предмет лизинга, то НДС уплачивается в бюджет с полученных платежей в период действия договора лизинга. В момент реализации лизингового имущества и оформления счета-фактуры суммы налога следует отразить в учете следующими проводками:

Д 68 - К 62, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" (на сумму НДС с полученной выкупной цены предмета лизинга);

Д 62, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - К 68 (на сумму НДС по счету-фактуре лизингодателя согласно договору, т.е. на полную выкупную стоимость предмета лизинга).

Кроме того, в любом случае необходимо отразить в учете передачу предмета лизинга записью по кредиту забалансового счета 011 в оценке согласно условиям договора.

Пример. Стороны - ЗАО и ООО - заключили договор лизинга сроком на 2 года. В октябре 2007 г. ЗАО (лизингодатель) приобрело производственное оборудование, первоначальная стоимость которого в бухгалтерском и налоговом учете представляет собой только расходы на приобретение и составляет 800 000 руб. В этом же месяце данное оборудование передано ООО (лизингополучателю).

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. По окончании договора лизинга право собственности на лизинговое имущество переходит к лизингополучателю при условии выплаты всей суммы платежей по договору.

Выкупная цена предмета лизинга составляет 800 000 руб. (без НДС); общая сумма платежей по договору - 1 320 000 руб. (в том числе НДС - 201 355,93 руб.).

Согласно графику платежи начисляются и уплачиваются ежемесячно равными долями по 55 000 руб. (в том числе НДС - 8389,83 руб.). Сумма платежей включает в себя выкупную стоимость объекта лизинга (в данном случае она соответствует его балансовой стоимости) с НДС и доход лизингодателя. Таким образом, ежемесячный платеж включает:

a выкупную стоимость - 39 333,33 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.);

a текущий лизинговый платеж - 15 666,67 руб. (в том числе НДС - 2389,83 руб.).

В бухгалтерском учете лизингодателя делаются следующие проводки*(22):

октябрь 2007 г.

Д 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего лизингового имущества;

Д 97 - К 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - 800 000 руб. - передан предмет лизинга с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя;

Д 011 - 944 000 руб. (39 333,33 руб. х 24 мес.) - учтено на забалансовом счете переданное лизинговое имущество (по выкупной цене согласно договору);

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 62, субсчет "Выкупная цена предмета лизинга" - 944 000 руб. - начислена общая сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам (в части выкупной цены с НДС);

Д 62 "Выкупная цена предмета лизинга" - К 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - 144 000 руб. (6000 руб. х 24 мес.) - начислен НДС с выкупной цены лизингового имущества;

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 76, субсчет "Текущие лизинговые платежи" - 376 000 руб. (15 666,67 руб. х 24 мес.) - начислена общая сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам (в части текущих лизинговых платежей с НДС);

ежемесячно до окончания срока действия договора

Д 76, субсчет "Текущие лизинговые платежи" - К 90-1 - 15 666,67 руб. - начислена ежемесячная часть текущих лизинговых платежей, т.е. выручка (с НДС);

Д 90-3 - К 68 - 2389,83 руб. - начислен НДС на сумму ежемесячного лизингового платежа;

Д 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - К 68 - 6000 руб. - начислен НДС на погашенную часть выкупной цены оборудования;

Д 20 - К 97 - 33 333,34 руб. [800 000 руб. х (15 666,67 руб. - 2389,83 руб.) : (376 000 руб. - 57 355,93 руб.)] - признана в составе расходов по обычным видам деятельности соответствующая часть затрат на приобретение предмета лизинга;

Д 51 - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 55 000 руб. - получен ежемесячный лизинговый платеж от лизингополучателя в соответствии с графиком;

при переходе права собственности на лизинговое имущество

К 011 - 944 000 руб. - списано с забалансового счета лизинговое имущество, право собственности на которое перешло к лизингополучателю;

Д 62, субсчет "Выкупная цена предмета лизинга" - К 91-1 - 800 000 руб. - отражен доход от продажи предмета лизинга в размере выкупной цены;

Д 68 - К 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - 144 000 руб. (6000 руб. х 24 мес.) - отражен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга, полученной до перехода права собственности к лизингополучателю;

Д 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - К 68 - 144 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по счету-фактуре лизингополучателя.

Учет у лизингополучателя

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю во временное владение и пользование, остается в собственности лизингодателя. Напомним, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон договора (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

Предмет лизинга учитывается
на балансе лизингодателя

Передача лизингополучателю предмета лизинга, его оценка. При передаче лизингового имущества от лизингодателя лизингополучателю заполняется акт о приеме-передаче основных средств (форма N ОС-1 *(23)) либо составляется иной первичный учетный документ (акт), содержащий все необходимые реквизиты*(24). На полученный объект основных средств лизингополучателю следует открыть инвентарную карточку учета основных средств по форме N ОС-6б. Этот объект может учитываться и по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(25)).

Получение лизингового имущества лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете записью по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по этому счету ведется по лизингодателям, по каждому предмету лизинга.

Порядок оценки лизингового имущества, которое лизингополучатель учитывает за балансом, фиксируемый в договоре лизинга, нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен. В экономической литературе и материалах ряда авторов можно найти рекомендации, согласно которым учетная оценка предмета лизинга определяется в размере суммы лизинговых платежей по договору, включая выкупную цену. Такой порядок учета имеет право на существование и должен быть установлен учетной политикой лизингополучателя. Однако более правильным представляется, на наш взгляд, отражать на счете 001 стоимость предмета лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

Первоначальная стоимость предмета лизинга - основного средства определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию в предпринимательской деятельности лизингодателя. Таким образом, лизингополучатель должен получить уже пригодное к эксплуатации имущество. Данное требование косвенно подтверждает п. 3 ст. 28 Закона о лизинге, в соответствии с которым обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором.

Сформированная в учете лизингодателя первоначальная стоимость имущества, передаваемого лизингодателем лизингополучателю, может быть зафиксирована в документе, которым оформляется передача объекта лизинга, или указана в договоре лизинга.

Лизинговые платежи. Суммы лизинговых платежей на основании п. 5 ПБУ 10/99*(26) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Если учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено использование метода начисления, то факты хозяйственной деятельности отражаются в том периоде времени, в котором они имели место, и их отражение в учете не зависит от времени фактической выплаты денежных средств. Напомним, что согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(27) и п. 48 ПБУ 4/99*(28) отчетными периодами являются месяц, квартал и год. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).

Лизингополучатель отражает расчеты с лизингодателем на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Таким образом, сумма затрат лизингополучателя на оплату пользования лизинговым имуществом (лизинговые платежи) ежемесячно*(29) отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета затрат (20 "Основное производство," 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"). Перечисление лизинговых платежей лизингодателю отражается по дебету счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет").

Налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам принимается у лизингополучателя к вычету в полном объеме. Лизингополучатель имеет право предъявлять к вычету НДС по лизинговым платежам ежемесячно на основании счетов-фактур, получаемых от лизингодателя, независимо от состояния расчетов. Учтите, что если по условиям договора лизинговые платежи перечисляются авансом, то и НДС они облагаются в общем порядке, предусмотренном НК РФ для авансовых платежей. Вычет по налогу возможен только в тех налоговых периодах, к которым относятся лизинговые платежи, уплаченные авансом. Для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выкупная цена предмета лизинга. Если по окончании договора лизинга право собственности на лизинговое имущество переходит к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может входить и выкупная цена предмета лизинга. Она должна учитываться отдельно от лизинговых платежей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Когда выкупная цена выплачивается лизингодателю периодическими платежами в течение всего срока действия договора, то до перехода права собственности на предмет лизинга она учитывается при фактическом перечислении в составе выданных авансов, т.е. на специально открытом субсчете "Выкупная цена предмета лизинга" к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или к счету 76. По окончании договора лизинга (при переходе права собственности*(30) на предмет лизинга к лизингополучателю) выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость приобретенного имущества. Ввиду отсутствия нормативных документов, прямо регулирующих правила учета выкупной цены, рекомендуется отразить этот порядок в учетной политике.

При любом варианте уплаты (разовый платеж или периодические платежи в течение срока действия договора) выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. Если выкупная стоимость имущества перечисляется разовым платежом после передачи права собственности на это имущество, лизингодатель должен оформить счет-фактуру, в котором указать сумму выкупной стоимости и соответствующую сумму налога. Данный документ есть основание для принятия к вычету НДС, уплаченного лизингополучателем с выкупной стоимости.

При перечислении выкупной цены периодическими платежами допускается как общий порядок обложения НДС авансовых платежей, так и оформление счетов-фактур по каждому периодическому платежу. В таком случае лизингополучатель может зачесть налог (уплаченный не только по лизинговым платежам, но и в части выкупной цены), не дожидаясь принятия к учету предмета лизинга (письмо Минфина России от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131).

Принимая во внимание факт противоречия требований НК РФ и разъяснений Минфина России, для снижения налоговых рисков лизингополучателю следует закрепить порядок принятия к вычету НДС с выкупной цены предмета лизинга в учетной политике.

Дополнительные расходы. Договором лизинга может быть предусмотрено, что лизингополучатель за свой счет производит техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность. В таком случае подобные затраты учитываются лизингополучателем в составе расходов по обычным видам деятельности в общеустановленном порядке:

Д 20 (25, 26, 44) - К 10 "Материалы", 60 (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76) - учтены затраты на техническое обслуживание и ремонт предмета лизинга;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость"- К 60 (76) - отражен НДС по техническому обслуживанию (ремонтным работам), произведенному сторонними организациями.

Учет предмета лизинга по окончании срока действия договора. Когда выкуп лизингового имущества договором не предусмотрен, лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга лизингодателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя как списание стоимости имущества со счета 001.

Если же лизингополучатель получает предмет лизинга в собственность на основании ст. 19 Закона о лизинге, то в учете необходимо отразить принятие имущества на баланс. Первоначальная цена приобретаемого актива (бывшего лизингового имущества) в данном случае формируется на основе выкупной цены этого имущества, определенной в договоре или дополнительном соглашении к нему.

Таким образом, приобретение в собственность предмета лизинга отражается в учете как приобретение амортизируемого имущества (если предмет лизинга таковым является) либо как материальные расходы. Лизингополучатель делает проводки:

Д 08 "Капитальные вложения", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - К 60 (76), субсчет "Выкупная цена предмета лизинга" - приобретен в собственность бывший предмет лизинга;*(31)

Д 01 "Основные средства" - К 08-4 - введен в эксплуатацию приобретенный актив (в сумме сформированной первоначальной стоимости приобретенного актива).

Пример. Предприятие в августе 2007 г. получило оборудование по договору лизинга сроком на 2 года. Оборудование учитывается на балансе лизингодателя, а по окончании срока действия договора (август 2009 г.) будет возвращено лизингодателю.

Общая сумма договора лизинга составляет 1132800 руб. (в том числе НДС - 172800 руб.) и выплачивается равными долями в течение срока действия договора лизинга (по 47200 руб. в месяц, в том числе НДС - 7200 руб.). Предмет лизинга отражается лизингополучателем в учете по первоначальной стоимости, сформированной лизингодателем. Она равна 700000 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя делаются проводки:

август 2007 г.

Д 001 - 700000 руб. - учтено полученное в лизинг оборудование;

ежемесячно до окончания срока действия договора

Д 20 - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 40000 руб. - начислен ежемесячный лизинговый платеж за пользование лизинговым оборудованием;

Д 19 - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 7200 руб. - отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю, рассчитанный с ежемесячного лизингового платежа;

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 51 - 47200 руб. - перечислен ежемесячный лизинговый платеж;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 7200 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу;

август 2009 г.

К 001 - 700000 руб. - возвращено лизинговое оборудование лизингодателю.

Учет у лизингополучателя

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Передача лизингополучателю предмета лизинга и его оценка. Передача лизингового имущества от лизингодателя лизингополучателю оформляется актом приемки-передачи (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б *(32)).

Согласно Указаниям по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(33) поступление предмета лизинга и возникновение обязательств по лизинговым платежам перед лизингодателем являются единой хозяйственной операцией. Однако правил оценки предмета лизинга в случае его учета на балансе лизингополучателя Указания не содержат.

Предмет лизинга числится у лизингополучателя, с одной стороны, в составе основных средств, а с другой - как арендованное имущество, т.е. приобретения лизингового имущества лизингополучателем не происходит, следовательно, лизингополучатель не может формировать собственную первоначальную стоимость полученного лизингового имущества. До момента выкупа предмета лизинга и перехода к лизингополучателю права собственности он должен учитывать предмет лизинга на своем балансе по первоначальной стоимости, сформированной собственником имущества, т.е. лизингодателем.

По общему правилу первоначальная стоимость внеоборотного актива формируется из суммы фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Исходя из экономического содержания лизинговых операций, стоимость предмета лизинга, являющегося собственностью лизингодателя, остается неизменной независимо от того, на чьем балансе учитывается данное имущество. Значит, первоначальная стоимость предмета лизинга - основного средства определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию, и может быть зафиксирована в акте приема-передачи (например, в графе 8 раздела 1 формы N ОС-1) или в договоре лизинга.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость исчисляется на основании п. 1 ст. 257 НК РФ аналогично. Таким образом, в налоговом учете лизингополучателя предмет лизинга принимается к учету в оценке, равной его первоначальной стоимости, сформированной лизингодателем.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Закона о лизинге лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю предмет лизинга в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению данного имущества. Значит, состояние лизингового имущества определяется условиями договора. При необходимости осуществления лизингополучателем дополнительных расходов по доставке, монтажу или пусконаладочным работам, требуемым для приведения лизингового имущества в состояние, пригодное к эксплуатации (такая ситуация может возникнуть при отказе лизингодателя оплатить расходы на эти мероприятия), принцип определения первоначальной оценки предмета лизинга у лизингодателя не изменится.

Затраты лизингополучателя не могут быть включены в первоначальную стоимость предмета лизинга, если они не компенсируются лизингодателем. Вместе с тем, если эти издержки экономически обоснованны и документально подтверждены, они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/473, от 7 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/71).

При составлении юридической и финансовой документации по договору лизинга надо быть предельно осторожными в выборе формулировок в части определения затрат лизингополучателя по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию. Это необходимо для однозначной квалификации данных затрат как расходов, обусловленных целевым назначением лизингового имущества. В противном случае может сложиться ситуация, когда расходы лизингополучателя могут быть определены как капитальные расходы в форме неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/1/247).

Амортизация предмета лизинга. При принятии предмета лизинга к бухгалтерскому и налоговому учету в составе соответствующей амортизационной группы лизингополучатель обязан осуществлять амортизационные отчисления (п. 7 ст. 259 НК РФ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(34)). Лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов лизингополучателя, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной по предмету лизинга амортизации.

Лизинговые платежи. Лизинговый платеж в части возмещения затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга подлежит отнесению на расходы путем применения механизма амортизации предмета лизинга, а часть лизингового платежа в части вознаграждения лизингодателя подлежит отнесению на счета учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").

В учетной политике лизингополучатель может закрепить следующий порядок учета лизинговых платежей: сумма первоначальной стоимости лизингового имущества, сформированной в учете лизингодателя, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговый платеж (стоимость предмета лизинга)". На этом субсчете учитывается лизинговый платеж в части возмещения затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга без НДС. Соответствующая сумма налога учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость " в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Лизинговый платеж (стоимость предмета лизинга)". Оставшаяся часть задолженности лизингодателя (лизинговый платеж в части его вознаграждения) отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства в части вознаграждения лизингодателя" и кредиту счета 76, субсчет "Лизинговый платеж (вознаграждение лизингодателя)".

В экономической литературе и материалах ряда авторов можно найти вариант учета данной операции с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов". Начисленное вознаграждение, подлежащее выплате лизингодателю, учитывается как расход будущих периодов по дебету счета 97 в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Лизинговый платеж (вознаграждение лизингодателя)" и относится на текущие расходы в течение срока действия договора лизинга. Однако квалификация начисленного вознаграждения лизингодателя как расхода будущих периодов представляется не вполне правомочной. Обязательства лизингодателя не исполнены (передача лизингового имущества не может быть приравнена к исполнению обязательств по договору лизинга в полном объеме), а следовательно, нет уверенности в уменьшении экономических выгод организации-лизингополучателя, поскольку гарантировать исполнение контрагентом обязательств по договору в полном объеме невозможно.

В течение срока действия договора лизинговые платежи отражаются следующим образом:

Д 76, субсчет "Лизинговый платеж (стоимость предмета лизинга)" - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"- отражена соответствующая сумма текущих лизинговых платежей с учетом НДС;

Д 76, субсчет "Лизинговый платеж (вознаграждение лизингодателя)" - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена соответствующая сумма текущих лизинговых платежей с учетом НДС;

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 51 "Расчетные счета" - перечислен текущий лизинговый платеж;

Д 20 (25, 26, 44) - К 76, субсчет "Лизинговый платеж (вознаграждение лизингодателя)" - отражены расходы по выплате лизингодателю вознаграждения в составе текущего лизингового платежа.

Для целей налогового учета расходы на уплату лизинговых платежей (при выполнении условий п. 1 ст. 252 НК РФ) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Данные расходы будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они будут возникать исходя из условий сделок, т.е. сумма лизинговых платежей признается в качестве расхода лизингополучателя ежемесячно.

Налог на имущество. С момента принятия предмета лизинга на учет на счете 01 "Основные средства" у лизингополучателя возникает обязанность уплачивать налог на имущество на основании п. 1 ст. 374 НК РФ. Напомним, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Учет операций по окончании срока договора лизинга. Когда выкуп лизингового имущества договором лизинга не предусмотрен, лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга лизингодателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). В бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость этого имущества списывается с кредита счета 01, субсчет "Лизинговое имущество" в дебет счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Лизинговое имущество". Аналогичная проводка составляется и когда право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю. В таком случае в договоре лизинга должны быть оговорены как собственно лизинговые платежи, так и отдельно выкупная цена предмета лизинга, которая до перехода права собственности на предмет лизинга при фактическом перечислении учитывается у лизингополучателя в составе авансов выданных, участвующих в формировании первоначальной стоимости приобретаемого предмета лизинга, в обычном для таких операций порядке.

Срок полезного использования предмета лизинга, перешедшего в собственность лизингополучателя, определяется в общем порядке на дату ввода данного имущества в эксплуатацию. Учитывая положения п. 12 ст. 259 НК РФ, можно установить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев), в течение которых данное имущество находилось в пользовании у лизингополучателя по договору лизинга (письмо Минфина России от 11 июля 2006 г. N 03-03-04/1/573).

Пример. В октябре 2007 г. организация получила оборудование в лизинг на 2 года. Согласно договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а по завершении срока договора (октябрь 2009 г.) возвращается лизингодателю.

Общая сумма лизинговых платежей составляет 1132800 руб. (в том числе НДС - 172800 руб.) и выплачивается ежемесячно равными долями (по 47200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.) в течение срока действия договора. Первоначальная стоимость предмета лизинга, сформированная лизингодателем, - 700000 руб.

Срок полезного использования лизингового оборудования установлен равным двум годам (в соответствии со сроком договора лизинга), на основании учетной политики применяется линейный способ начисления амортизации*(35) для целей бухгалтерского и налогового учета, при этом в налоговом учете использование специального коэффициента к основной норме амортизации не предусмотрено.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

октябрь 2007 г.

Д 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - К 76, субсчет "Лизинговый платеж (стоимость предмета лизинга)" - 700000 руб. - получено в лизинг оборудование;

Д 01, субсчет "Лизинговое имущество" - К 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - 700000 руб. - учтено в качестве основного средства лизинговое оборудование;

Д 19 - К 76, субсчет "Лизинговый платеж (стоимость предмета лизинга)" - 126000 руб. - отражена стоимость НДС в части лизингового платежа, соответствующего первоначальной стоимости предмета лизинга;

Д 76, субсчет "Арендные обязательства в части вознаграждения лизингодателя" - К 76, субсчет "Лизинговый платеж (вознаграждение лизингодателя)" - 306800 руб. - отражена задолженность по лизинговым платежам в части вознаграждения лизингодателя (с учетом НДС);

ежемесячно в течение срока действия договора

Д 76, субсчет "Лизинговый платеж (стоимость предмета лизинга)" - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 34417 руб. - начислен ежемесячный лизинговый платеж за пользование лизинговым оборудованием (в части стоимости предмета лизинга) с учетом НДС;

Д 76, субсчет "Лизинговый платеж (стоимость предмета лизинга)" - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 12783 руб. - начислен ежемесячный лизинговый платеж за пользование лизинговым оборудованием (в части вознаграждения лизингодателя) с учетом НДС;

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - К 51 - 47200 руб. - перечислен ежемесячный лизинговый платеж;

Д 20 - К 76, субсчет "Арендные обязательства в части вознаграждения лизингодателя" - 10833 руб. - отражен в составе текущих расходов лизинговый платеж в части вознаграждения лизингодателя;

Д 19 - К 76, субсчет "Арендные обязательства в части вознаграждения лизингодателя" - 1950 руб. - отражен НДС, уплаченный лизингодателю на ежемесячный лизинговый платеж в части его вознаграждения;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 5250 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя (в части возмещения стоимости предмета лизинга);

Д 68 - К 19 - 1950 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя (в части вознаграждения лизингодателя);

Д 20 - К 02, субсчет "Лизинговое имущество" - 29167 руб. (700000 руб. : 2 года : 12 мес.) - произведены амортизационные отчисления от стоимости лизингового оборудования;

октябрь 2009 г.

Д 02, субсчет "Лизинговое имущество" - К 01, субсчет "Лизинговое имущество" - 700000 руб. - возвращено лизинговое оборудование лизингодателю в связи с окончанием срока договора лизинга.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии

труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, 24, 1, 2, 3, декабрь, январь, февраль 2007-2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

*(2) Объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

*(3) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(5) Утверждена приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

*(6) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(7) К инвестиционным активам относятся объекты ОС, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени (срок устанавливается организацией самостоятельно в приказе об учетной политике) и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, в силу п. 13 ПБУ 15/01 учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

*(9) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

*(10) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(11) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(12) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(13) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(14) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

*(15) Утверждены приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

*(16) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(17) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(18) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(19) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(20) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(21) Если договором не предусмотрено оформление акта об оказании услуги, то договора лизинга и акта приема-передачи имущества (наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей) достаточно, чтобы документально подтвердить понесенные арендатором расходы в виде арендных платежей (письмо УФНС России по г. Москве от 26 марта 2007 г. N 20-12/027737).

*(22) Проводки по учету операций по покупке и оприходованию предмета лизинга в примере не рассматриваются.

*(23) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7

*(24) Перечислены в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

*(25) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н

*(26) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(27) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(28) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

*(29) Датой начисления может быть дата фактического поступления лизинговых платежей, дата, установленная договором, или последний календарный день каждого месяца.

*(30) Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, акт перехода права собственности на предмет лизинга (письмо Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/90).

*(31) На счете 08 также отражаются все необходимые затраты лизингополучателя-покупателя, связанные с доставкой данного актива и приведением его в состояние, пригодное для использования.

*(32) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(33) Утверждены приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

*(34) Утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

*(35) При линейном методе начисления амортизации в бухгалтерском учете коэффициенты ускорения не применяются.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору лизинга (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, 24, 1, 2, 3, декабрь, январь, февраль 2007-2008 г.)