Учет форменной одежды, приобретенной за счет средств от приносящей доход деятельности (Т. Обухова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Учет форменной одежды, приобретенной за счет средств
от приносящей доход деятельности

Учреждения культуры и искусства за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, приобретают форменную одежду. Она демонстрирует их принадлежность к данной организации и имеет эстетическое значение. Как в налоговом и бухгалтерском учете отражаются приобретение и выдача форменной одежды сотрудникам?

Учреждения культуры и искусства могут приобретать форменную одежду в соответствии с требованиями законодательства либо по решению руководителя организации. Справедливости ради следует отметить, что крайне редко нормативными актами субъектов РФ и местных органов власти устанавливается требование об обеспечении работников учреждений культуры и искусства форменной одеждой. В связи с этим обычно она приобретается по решению руководителя организации и исключительно за счет средств от оказания платных услуг. При этом в трудовой (коллективный) договор вносятся соответствующие положения. Во внутреннем документе организации (например, в Положении о форменном обмундировании, утвержденном приказом руководителя) устанавливаются нормы выдачи формы, срок ее носки и порядок выдачи и возврата при увольнении сотрудника.

Форменная одежда может быть передана работнику в собственность либо во временное пользование. В первом случае сотрудники вправе пользоваться ею и в нерабочее время и не обязаны возвращать при увольнении. В зависимости от условий выдачи форменной одежды (в собственность или во временное пользование) расходы на ее приобретение по-разному будут отражаться в налоговом учете.

Налогообложение операций по приобретению форменной одежды

Налог на прибыль

Минфин в Письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203 по вопросу отражения в расходах стоимости форменной одежды дал следующие разъяснения. В случае если форма приобретается в соответствии с требованиями законодательства за счет средств от приносящей доход деятельности, ее стоимость может быть включена в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Если же форменная одежда приобретена по решению руководителя для отражения принадлежности сотрудника к данной организации и создания единого образа у рабочего персонала учреждения культуры и искусства, то можно включить затраты на ее приобретение в целях налогообложения в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ. Однако при этом должно быть соблюдено условие о том, что форменная одежда передается работникам в собственность. Иными словами, если форменная одежда не переходит в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя оплачивать расходы на приобретение формы закреплена в трудовом или коллективном договоре. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 09.10.2006 N 03-03-04/1/686, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502.

При отнесении стоимости форменной одежды в состав расходов на оплату труда бухгалтер учреждения культуры и искусства должен учесть следующее:

- обязанность по выдаче форменной одежды должна быть прописана в трудовых (коллективном) договорах, поскольку в п. 21 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли любых вознаграждений, не предусмотренных трудовыми договорами. Кроме того, согласно ст. 252 НК РФ расходы организации должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны (Письмо Минфина РФ от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99 (далее - Письмо N 03-03-04/2/99));

- форменная одежда должна быть изготовлена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не на значок, галстук или жилет (Письмо N 03-03-04/2/99).

Однако, на наш взгляд, не нужно забывать о том, что учреждения культуры и искусства являются бюджетными учреждениями, и, несмотря на то что форменная одежда приобретается ими за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не следует передавать ее в собственность сотрудников во избежание конфликтных ситуаций с контрольными органами и главным распорядителем средств.

Согласно разъяснениям Минфина, в случае когда форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (Письмо от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156).

В то же время заметим, что общие критерии признания расходов для целей налогообложения прибыли никто не отменял, то есть расходы организации должны быть (п. 1 ст. 252 НК РФ):

- документально подтверждены;

- направлены на извлечение дохода;

- экономически оправданны;

- прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, если все вышеперечисленные условия соблюдены, то ничто не мешает организации признать расходы на приобретение форменной одежды в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению автора, стоимость одежды, выдаваемой работнику на время работы, в момент ее выдачи можно признать в составе материальных (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) либо прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Данную позицию занимают и арбитражные суды (постановления ФАС МО от 05.03.2005 N КА-А41/1387-05, от 16.12.2005 N КА-А41/12357-05, от 23.12.2004 N КА-А40/11803-04, от 20.04.2004 N КА-А40/2699-04; ФАС УО от 04.07.2003 N Ф09-1917/2003-АК).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождены все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Таким образом, в случае если форменная одежда выдается в собственность работника по решению руководителя организации и обязанность обеспечения форменной одеждой сотрудников не предусмотрена законодательством, стоимость форменной одежды подлежит обложению НДФЛ (ст. 210 НК РФ). Данный вывод подтверждает Письмо Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19. Однако если форменная одежда передается работнику во временное пользование, то, соответственно, налоговая база по НДФЛ у работника отсутствует.

Единый социальный налог,
взносы от несчастных случаев на производстве

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве не начисляются со стоимости форменной одежды, переданной сотрудникам.

Бухгалтерский учет операций по приобретению форменной одежды

На основании п. 65 Инструкции N 25н*(1) форменная одежда учитывается в составе материальных запасов на счете аналитического учета 105 05 000 "Мягкий инвентарь". Ее учет ведется с группировкой по наименованиям, количеству, подразделениям и материально ответственным лицам.

В учете форменной одежды актуален следующий вопрос: списание одежды производится в момент передачи ее сотрудникам учреждений культуры и искусства или по истечении установленного срока носки? Ответ на этот вопрос зависит от того, передается форменная одежда в собственность или во временное пользование сотрудников.

Форменная одежда передается сотрудникам в собственность. В п. 59 Инструкции N 25н приведена корреспонденция счетов по списанию материальных запасов, в том числе пришедшего в негодность мягкого инвентаря. Данные объекты приходят в негодность либо по истечении установленного срока носки, либо по причине порчи. Отсюда можно сделать вывод о том, что списание с учета объектов мягкого инвентаря, к которым относится форменная одежда, при вводе их в эксплуатацию не производится.

Вместе с тем вести учет форменной одежды, которая была передана сотрудникам в собственность, нецелесообразно, поскольку данные объекты уже не принадлежат организации. В этом случае мы рекомендуем в учетной политике предусмотреть возможность списания форменной одежды в бухгалтерском учете в момент передачи работнику.

Форменная одежда передается сотрудникам во временное пользование. В этом случае согласно п. 59 Инструкции N 25н форменная одежда списывается с учета по истечении срока носки либо по причине порчи. Заметим, что многие бухгалтеры предметы одежды и обуви списывают с учета в момент выдачи ее в эксплуатацию, обеспечивая ее последующий учет до истечения срока носки либо физического износа в карточке учета. Однако мы считаем, что для организации учета объектов мягкого инвентаря их следует списывать по истечении установленного срока носки либо при наступлении физического износа. Передача объектов мягкого инвентаря (в данном случае - форменной одежды) в эксплуатацию должна оформляться как операция по перемещению объекта внутри учреждения от одного материально ответственного лица (кладовщика) к другому (сотруднику учреждения культуры) и отражаться бухгалтерской записью:

Дебет счета 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря"

Кредит счета 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря"

Аналитический учет объектов мягкого инвентаря в виде форменной одежды, выданной в эксплуатацию, ведется следующим образом. При ее поступлении на склад учет ведется по материально ответственным лицам по всему полученному ими имуществу. Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504043) по наименованиям, сортам и количеству. Выдача одежды и обуви со склада в эксплуатацию производится в соответствии с (п. 58 Инструкции N 25н):

- Требованиями-накладными (ф. 0315006);

- Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Списание с учета форменной одежды производится на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Он составляется комиссиями, назначаемыми руководителем учреждения. Указанный документ оформляется в двух экземплярах: первый экземпляр сдается в бухгалтерию, а второй - остается у материально ответственного лица. Одновременно одежда и обувь списываются с карточек учета материальных ценностей и карточек учета специальной одежды и обуви.

Стоимость мягкого инвентаря как одного из видов объектов материальных запасов списывается по фактической стоимости каждой единицы (п. 55 Инструкции N 25н).

Рассмотрим на примере бухгалтерские записи по приобретению, выдаче в эксплуатацию и списанию форменной одежды.

Пример.

Художественный музей в августе 2007 г. за счет средств от приносящей доход деятельности приобрел 20 комплектов форменной одежды (рубашка, юбка, жилет) для экскурсоводов выставочных залов по цене 1 200 руб. (в том числе НДС - 183,05 руб.) за комплект. Они были доставлены на склад. В трудовых и коллективном договорах предусмотрена выдача форменной одежды сотрудникам во временное пользование. В сентябре все комплекты были выданы сотрудникам. По истечении срока их носки, который приказом руководителя установлен в 3 года, все комплекты форменной одежды списаны с учета на основании акта. Форменная одежда используется в рамках предпринимательской деятельности, которая не облагается НДС, поэтому сумма налога учитывается в стоимости одежды.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила на склад форменная одежда	2 105 05 340 (кладовщик)	2 302 22 730	24 000
Оплачена форменная одежда	2 302 22 830	2 201 01 610	24 000
Выдана форменная одежда сотрудникам	2 105 05 340 (сотрудники)	2 105 05 340 (кладовщик)	24 000
Списана форменная одежда по истечении срока носки	2 106 04 340	2 105 05 440 (сотрудники)	24 000

Т. Обухова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.