Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2012 г. N 14АП-6335/12

г. Вологда

09 октября 2012 г.

Дело N А44-4183/2011

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И.

при ведении протокола секретарями судебного заседания Левинской А.С. и

Воробьевой Н.Н.,

при участии от ответчика Попелышко М.В. по доверенности от 01.02.2012 N 2-15/001869, Свириной М.А. по доверенности от 19.10.2011 N 4-15/024679,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы предпринимателя Филиппова Олега Викторовича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 15 ноября 2011 года по делу N А44-4183/2011 (судья Куропова Л.А.),

установил:

предприниматель Филиппов Олег Викторович (ОГРНИП 304533229600016) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 296 745 руб. по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), штрафа в сумме 445 118 руб. по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС, начисления пеней в сумме 282 540 руб. за несвоевременную уплату НДС и предложения уплатить недоимку по НДС в размере 1 483 724 руб.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 15.11.2011 по делу N А44-4183/2011 признано недействительным решение инспекции от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в части назначения и взыскания штрафных санкций по статье 119 НК РФ в сумме 333 118 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 221 745 руб., в остальной части требований отказано. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы расходы по госпошлине в сумме 2200 руб.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2012 года указанное решение суда от 15 ноября 2011 года отменено в части отказа предпринимателю Филиппову Олегу Викторовичу в признании недействительным решения налогового органа от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в части предложения уплатить НДС за период с января по май 2009 года, а также соответствующие пени и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за указанный период и по статье 119 этого Кодекса за непредоставление налоговой декларации по НДС за 1-й квартал 2009 года. В остальной части решение суда оставлено без изменения. С инспекции в пользу предпринимателя взыскано 100 рублей в возмещение расходов по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июля 2012 года судебный акт апелляционной инстанции отменен и дело направлено на новое рассмотрение. Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на неправильное применение нормы, содержащейся в части 5 статьи 145 НК РФ. Отразил в своем постановлении, что оплата открытым акционерным обществом "Энергосбыт" платежным поручением от 25.06.2009 N 2631 суммы 2 700 000 руб. является авансовым платежом; апелляционной коллегией не оценен довод предпринимателя о правомерности расчета налоговым органом превышения лимита выручки на основании платежных поручений, то есть по кассовому методу.

В апелляционной жалобе на решение суда от 15.11.2011 предприниматель просит его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Полагает, что в 2009 году имел право на освобождение от уплаты НДС. Налоговый орган неправильно определил выручку для исчисления НДС, а также не принял мер для определения размера налоговых вычетов по НДС. Считает также, что доход, полученный им от продажи нежилого помещения, которое зарегистрировано было на него как на физическое лицо, не подлежит включению в состав дохода от предпринимательской деятельности.

Инспекция в отзыве на жалобу предпринимателя с изложенными в ней доводами не согласилась, считая решение суда в оспариваемой Филипповым О.В. части законным и обоснованным.

Налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой выражает несогласие с применением судом смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшением штрафных санкций, примененных в силу пункта 1 статьи 122 НК РФ и статьи 119 НК РФ.

Филиппов О.В. надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направил, поэтому дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей налогового органа, исследовав письменные доказательства по делу, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, апелляционная коллегия считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя Филиппова Олега Викторовича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, инспекцией составлен акт от 06.06.2011 N 11-07/123/37 (т.1, л.65-81), а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 30.06.2011 N 11-07/139/41 (т.1, л.82-103).

Указанным решением Филиппов О.В. привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 296 745 руб., по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 445 118 руб. Кроме того, ему начислено 282 540 руб. пеней и предложено уплатить 1 483 724 руб. НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 19.08.2011 решение налогового органа от 30.06.2011 N 11-07/139/41 оставлено без изменения (т.1, л.105 -109).

Как следует из оспариваемого решения, инспекция установила, что Филиппов О.В. с 01.01.2009 по 31.12.2009 осуществлял деятельность по сдаче в аренду торговых мест.

Основанием для доначисления НДС за 2009 год явилось непредставление предпринимателем документов, подтверждающих его право использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также отсутствие уведомления об освобождении от исполнения обязанности налогоплательщика.

Кроме того, предприниматель не представлял налоговые декларации по указанному налогу.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, удовлетворив требования предпринимателя только в части уменьшения размера штрафных санкций.

Апелляционная коллегия при рассмотрении данного дела руководствуется следующим.

Порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, установлен статьей 145 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета (пункт 3 статьи 145 Кодекса).

Таким образом, из норм статьи 145 НК РФ следует, что право на освобождение от обязанностей плательщика НДС в первую очередь обусловлено суммой выручки, полученной организацией (индивидуальным предпринимателем) от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца.

Именно для подтверждения выполнения этого условия налогоплательщик представляет одновременно с уведомлением о применении права на освобождение в порядке статьи 145 НК РФ документы, перечисленные в пункте 6 этой же статьи.

Статьей 163 НК РФ налоговый период по НДС установлен как квартал.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается, установлено судом и не оспаривается инспекцией, что в 2008 году предпринимателем было представлено в инспекцию уведомление об использовании права на освобождение, в соответствии с которым он освобождался от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС с 01.02.2008 по 31.01.2009 (т.2, л.107).

Действительно, достоверных доказательств, подтверждающих направление налоговому органу уведомления о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев, Филипповым О.В. не представлено.

Вместе с тем из анализа статьи 145 НК РФ следует, что возникновение права на освобождение от уплаты НДС обусловлено именно суммой полученной налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца, а не датой направления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты этого налога и соответствующих документов.

Кроме того, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (пункт 4 статьи 89 НК РФ), а поэтому размер исчисленных инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки.

Соответственно, при проведении выездной проверки налоговый орган должен установить фактическую налоговую обязанность проверяемого налогоплательщика, то есть в рассматриваемом случае размер полученной выручки и право на освобождение от уплаты НДС.

Статья 145 НК РФ не содержит в себе пресекательного срока предъявления уведомления, а также императивной нормы о том, что в случае непредставления в срок до 20-го числа последующего месяца соответствующего уведомления и документов (нарушения срока предоставления уведомления) налогоплательщик обязан восстановить и уплатить налог в случае нарушения сроков представления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты НДС и соответствующих документов.

В силу пункта 5 статьи 145 НК РФ, если в течение периода, в котором предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.08.2003 N 2500/03, в целях определения права налогоплательщика на освобождение от НДС проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.

Налоговым органом установлено и не оспаривается предпринимателем, что им получено от ООО "Торнадо" в качестве оплаты за аренду 250 000 руб. по платежному поручению от 20.01.2009 N 20, 50 000 руб. по платежному поручению от 05.02.2009 N 32, 300 000 руб. по платежному поручению от 12.02.2009 N 45, 350 000 руб. по платежному поручению от 27.02.2009 N 60, 175 000 руб. по платежному поручению от 24.03.2009 N 86, 148 620 руб. по платежному поручению от 27.03.2009 N 91, 60 000 руб. по платежному поручению от 23.04.2009 N 131, 100 000 руб. по платежному поручению от 24.04.2009 N 132, а также 1 000 000 руб. от Ильиной Р.П. в соответствии с договором купли-продажи одноэтажного здания магазина от 28.04.2009 и передаточным актом от 28.04.2009.

Следовательно, за февраль 2009 года выручка предпринимателя составила 700 000 руб., за март 325 620 руб. и за апрель - 1 160 000 руб.

В данном случае инспекция проверила выручку предпринимателя за три последовательных календарных месяца (август, сентябрь, октябрь), что соответствует вышеназванным положениям, и выявила превышение предпринимателем ограничения, касающегося суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога (2 млн руб.) за период февраль-март-апрель 2009 года, при этом месяцем, в котором имело место такое превышение, является апрель 2009 года.

Следовательно, с учетом требования части 5 статьи 145 НК РФ Филиппов О.В. утратил право на освобождение от уплаты НДС с апреля 2009 года.

Следует также отметить, что поскольку уведомлением от 20.02.2008 вх. N 3286349 предприниматель освобождался от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по 31.01.2009, то инспекция в любом случае была не вправе начислять Филиппову О.В. указанный налог за январь 2009 года.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на то, что поскольку расчет превышения лимита выручки произведен налоговым органом по кассовому методу, то им не доказана законность оспариваемого решения по размеру.

Апелляционная коллегия исходит из следующего.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 названного Порядка признаны не соответствующими НК РФ и недействительными.

Из указанного решения следует, что предпринимателям предоставлено право выбора момента учета для целей налогообложения.

В рассматриваемом случае, в ходе выездной налоговой проверки предпринимателю было вручено требование о предоставлении документов от 04.04.2011 N 1690 (т.2, л.д.16), однако запрашиваемые документы представлены не были.

Из объяснений Миргородской Н.М., данных инспекции 12.05.2011 и отраженных в протоколе допроса свидетеля от 12.05.2011 N 1 (т.3, л.9-11), следует, что книги покупок и продаж за 2009 год, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур за 2009 год не велись.

В связи с этим, поскольку предпринимателем не представлено доказательств невозможности применения кассового метода, апелляционная коллегия считает правомерным определение налоговым органом в соответствии со статьей 167 НК РФ налоговой базы по наиболее ранней дате и на основании имеющейся у нее информации.

Вместе с тем является обоснованным довод предпринимателя о том, что доход, полученный Филипповым О.В. от реализации им ОАО "Энергосбыт" встроенного помещения по платежному поручению от 25.06.2009 N 2631 (т.1, л.д. 148) неправомерно учтен во 2-м квартале.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подпадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу статьи 39 НК РФ и не могут быть признаны выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей главы 21 НК РФ на основании статьи 146 названного Кодекса.

В материалах дела усматривается, что ОАО "Энергосбыт" и предприниматель 22.06.2009 заключили предварительный договор купли-продажи встроенного помещения (т.1, л.140-141), пунктом 1.1 которого установлено, что продавец обязуется осуществить действия по выделению в установленном законодательством порядке офисного помещения и последующей его продаже. В силу п.1.2 договора стороны обязуются в течение трех дней после регистрации права собственности на выделенное имущество заключить договор его купли-продажи.

Платежным поручением от 25.06.2009 N 2631 ОАО "Энергосбыт" внесло 2 700 000 руб. оплаты Филиппову О.В по предварительному договору от 22.06.2009 (т.1, л.140-145).

Вместе с тем договор купли-продажи встроенного помещения оформлен 28.08.2009 и передача помещения состоялась также 28.08.2009, что подтверждается передаточным актом (т.1, л.146).

Следовательно, представленными материалами дела подтверждается, данная сумма является авансовым платежом. Указанная сумма должна быть учтена в 3-м квартале 2009 года.

Учет оплаты не в том налоговом периоде в рассматриваемом случае не повлиял на начисление НДС за 2009 год, однако для начисления пеней (расчет которых имеется в т.2, на л.134) это обстоятельство имеет значение.

Из пункта 1 статьи 75 НК РФ следует, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах сроки.

В связи с этим налоговым органом неправомерно начислены пени по НДС, доначисленного на сумму 2 700 000 руб. за период по 21.07.2009 по 20.10.2009 включительно.

По мнению предпринимателя, реализация ОАО "Энергосбыт" помещения осуществлена им как физическим лицом, доход получен разово, в связи с этим такая операция не связана с предпринимательской деятельностью и доход не должен включаться в налогооблагаемую базу.

Данная позиция является ошибочной в связи со следующим.

В пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Из материалов дела следует и Филипповым О.В. не оспаривается, что ему на праве собственности принадлежит встроенное нежилое помещение, расположенное по адресу: Новгородская область, г. Старая Русса, ул. Трибуны, д.14г, корпус 5 (т.1, л.140-148).

Наличие у Филиппова О.В. статуса индивидуального предпринимателя на момент продажи названных помещений им не оспаривается.

Кроме этого, исходя из назначения помещения у суда отсутствуют основания полагать, что спорное помещение использовалось в личных, семейных, бытовых и иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью заявителя.

Суд считает, что доход от его реализации соответствует критериям, установленным для включения его в налоговую базу в целях определения права на освобождение от уплаты НДС.

Довод предпринимателя о разовом характере сделки судом не принимается также и в связи с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 16.03.2010 N 14009/09.

Ссылка предпринимателя на то, что недвижимое имущество продавалось физическим лицом, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку не опровергает предназначение и фактическое использование спорного имущества в предпринимательской деятельности.

НК РФ не ставит возникновение обязанности по уплате налога в зависимость от указания или неуказания статуса продавца или покупателя в договоре, от указания или неуказания сведений о конкретном виде предпринимательской деятельности в ЕГРИП, а также от того, были ли оприходованы денежные средства в кассу предпринимателя, поступили ли такие средства на расчетный счет предпринимателя. Характер совершенной сделки указанные обстоятельства не изменяют.

Не принимается апелляционной коллегией и довод предпринимателя о том, что налоговым органом не учтено его право на налоговый вычет по НДС.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11 отражено, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 названного Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования. Предприниматель в 2009 году не исчислял и не уплачивал НДС и не подавал декларации по этому налогу.

С учетом изложенного решение налогового органа является недействительным в части предложения Филиппову О.В. уплатить НДС за период с января по март 2009 года, соответствующие пени, штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за этот период, в части привлечения к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года, а также в части начисления пеней по НДС, доначисленного на сумму 2 700 000 руб., за период по 21.07.2009 по 20.10.2009 включительно.

Апелляционная жалоба предпринимателя в указанной части подлежит удовлетворению.

С доводами налогового органа, изложенными в его апелляционной жалобе, апелляционная коллегия не может согласиться и считает его жалобу не подлежащей удовлетворению.

Суд первой инстанции, рассматривая требования предпринимателя, счел возможным снизить размер взыскиваемого штрафа, назначенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с 296 725 руб. до 75 000 руб., по статье 119 НК РФ - с 445 118 руб. до 112 000 руб.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ судом установлен ряд обстоятельств, смягчающих ответственность, в частности совершение правонарушения впервые, значительность суммы штрафа для предпринимателя.

Кроме того, суд руководствовался разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, о том, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

В силу части 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В рассматриваемом случае размер штрафа снижен более чем в два раза.

В силу статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Право оценки доказательств по делу и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность предоставлено АПК РФ судам и первой, и апелляционной инстанций.

Проанализировав обстоятельства дела, размер налоговых обязательств и штрафных санкций, а также довод налогового органа, изложенный в жалобе, о том, что добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренное налоговым законодательством, должно быть нормой поведения налогоплательщика, апелляционная коллегия считает, что, несмотря на частичную отмену решения суда от 15.11.2011, размер штрафных санкций, установленных судом первой инстанции, уменьшению не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 15 ноября 2011 года по делу N А44-4183/2011 отменить в части отказа предпринимателю Филиппову Олегу Викторовичу в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за период с января по март 2009 года, а также соответствующие пени и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за указанный период и по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, а также в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость, доначисленного на сумму 2 700 000 руб., за период по 21.07.2009 по 20.10.2009 включительно.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области от 30.06.2011 N 11-07/139/41 в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области в пользу предпринимателя Филиппова Олега Викторовича 100 рублей в возмещение расходов по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Н.Н. Осокина В.И. Смирнов