Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2012 г. N 09АП-29460/12

г. Москва

18 октября 2012 г.

Дело N А40-52718/12-91-297

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 октября 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.О.Окуловой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 10 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.08.2012

по делу N А40-52718/12-91-297, принятое судьей Шудашовой Я.Е.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЧИБО СНГ"

(ОГРН 1037739832118), 125047, Москва Город, Брестская 1-я Улица, 29

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве

(ОГРН 1047710090724), 125047, Москва г, Чаянова ул, Д.8

о признании недействительными решений в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Трунтаева К.А. по дов. N 2710-11/03 от 27.10.2011

от заинтересованного лица - Коноплякин Д.Г. по дов. N 05юр-6 от 21.05.2012

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЧИБО СНГ" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.12.2011 N 787 в части доначисления недоимки по НДС в размере 13 216 140 руб., соответствующих сумм штрафа в размере 2 281 392 руб. и пени в размере 2 886 214 руб.

Арбитражный суд города Москвы решением от 02.08.2012 требования удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, ответчик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением норм права, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Материалами дела установлено, что по результатам выездной налоговой проверки ООО "ЧИБО СНГ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 инспекцией составлен акт от 30.09.2011 N 478 (т. 1л. 76 - 91), с учетом возражений общества от 26.10.2011 (т. 1 л. 92 - 99), дополнений к возражениям от 14.12.2011 (т. 1 л. 100 - 101), проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение от 19.12.2011 N 787 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л. 21 - 39).

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 20.02.2012 (т. 1л. 40-56) решение инспекции частично изменено: решение было отменено в части выводов ответчика о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 32 349 000 руб. в виде затрат по выплате разового лицензионного платежа, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 6 469 800 руб., соответствующих сумм штрафа; в остальной части решение было оставлено без изменения: в части доначисления заявителю недоимки по НДС в размере 13 216 140 руб., соответствующих сумм штрафа в размере 2 287 392 руб. и пени в размере 2 886 214 руб. по операциям, связанным с безвозмездной передачей подарочных карт "М.Видео" в 2008 - 2010 гг.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель в нарушение требований п. 1 ст. 146, пп. 1, 2 ст. 154 НК РФ не исчислил НДС по операциям, связанным с передачей подарочных карт "М.Видео" в 2008 - 2010 гг. неопределенному кругу лиц в рамках проведения рекламной кампании, что повлекло за собой неполную уплату НДС в сумме 13 216 140 руб., в том числе: за 2008 год - 3 618 360 руб.; за 2009 год - 6 246 720 руб.; за 2010 год - 3 351 060 руб.

В качестве оснований для начисления НДС налоговый орган приводит доводы о том, что передача сертификатов в ходе рекламной акции является безвозмездной передачей имущественных прав, а потому подлежит налогообложению в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; при безвозмездной передаче имущественных прав база определяется в порядке, установленном п. 5 ст. 155 и п. 2 ст. 154 НК РФ. Эти нормы, по мнению инспекции, предполагают включение в налоговую базу рыночной стоимости сертификата, определяемой по правилам ст. 40 НК РФ; рыночная стоимость сертификата составляет цену, оплаченную заявителем ООО "М.Видео менеджмент" за сертификаты; п. 3 ст. 154 НК РФ, исключающий налогообложение рассматриваемой операции, применяется только в том случае, когда имущество приобретается с учётом НДС. В платежных поручениях на оплату сертификатов заявитель указал: "НДС не облагается".

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор, правомерно удовлетворил требования заявителя и отклонил доводы заинтересованного лица с учетом положений ст. 65 АПК РФ, положений налогового законодательства.

Налоговый орган обосновывает безвозмездный характер сделки по передаче сертификата ссылкой на п. 2 ст. 248 НК РФ, в соответствии с которым "для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)". По мнению инспекции, для получения сертификата потребители должны были правильно ответить на вопросы викторины, а не передать имущество, работы, услуги или имущественные права. Поэтому, передача сертификатов отвечает определению безвозмездности, данному в п. 2 ст. 248 НК РФ.

Однако, процитированный выше п. 2 ст. 248 Кодекса прямо устанавливает, что действие указанного в нем определения безвозмездности ограничено "целями настоящей главы", т.е. гл. 25 "Налог на прибыль...". Следовательно, налоговый орган ошибочно применяет данное определение для целей применения другой главы (гл. 21 "НДС").

Применение в отношении одного налога главы, которая регулирует порядок исчисления и уплаты другого налога, недопустимо и противоречит требованиям НК РФ. Такая позиция поддерживается и судебной практикой (Постановление от 03.08.2004 N 3009/04 Президиума ВАС РФ, Постановление от 15.03.2010 N 09АП-2981/2010-АК Девятого арбитражного апелляционного суда).

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины подлежат применению в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства. Определение безвозмездных сделок дано в ст. 423 ГК РФ. Пункт 2 определяет безвозмездность как "договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления". Из программ проведения рекламной акции следует, что получить сертификат мог лишь тот, кто примет участие в конкурсе, проводимом заявителем, и даст правильные ответы на вопросы этого конкурса.

При решении вопроса о возмездном или безвозмездном характере операции налоговый орган не учел также специфику взаимоотношений, характерную для рекламных операций. Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это "информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределённому кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке". Из программ рекламных акций (т. 1л. 138 -140) следует, что распространение указанной в процитированной норме информации осуществлялось путем: включения в конкурс вопросов, связанных с объектом рекламирования (кофе Tchibo); проставления на сертификатах логотипа Tchibo.

Таким образом, специфика рекламных правоотношений заключается в том, что встречным представлением получателя "средства рекламирования" (в данном случае сертификата) является проявление "внимания к объекту рекламирования" и "интереса к нему". При этом, целью действий рекламодателя является не передача сертификата в качестве дара, а "продвижение на рынке" объекта рекламирования.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.12.2006 N 11659/06 следует, что договор считается безвозмездным только в том случае, если судом будет установлено намерение заявителя освободить получателя сертификата от обязанности по уплате за него (или за товары М.Видео) "в качестве дара". Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 следует, что "наличие доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора... коммерческого интереса в прощении долга..." исключает квалификацию сделки в качестве дарения. Программы рекламных акций (т. 1 л. 138 - 140) подтверждают, что целью передачи сертификатов было не дарение, а продвижение товара.

В Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 09.04.2012 N ВАС-16370/11 отмечено: "Передача поощрительных товаров потребителям не может быть охарактеризована как безвозмездная, поскольку данная передача, являясь формой достижения имеющегося у компаний экономического интереса - стимулирование потребителей на совершение неоднократных покупок на как можно большую сумму, была обусловлена выполнением потребителями соответствующих условий, связанных с накоплением достаточного количества баллов. Указанный вывод о квалификации передачи поощрительных товаров как возмездной сделки является обоснованным".

Кроме того, налоговый орган не учел, что затраты на осуществление рекламных мероприятий учитываются налогоплательщиком при формировании продажной цены реализуемой продукции в качестве одной из составляющих ее себестоимости. Это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н. В ней указано, что расходы на рекламу ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции. заявителем это правило было выполнено, что подтверждается данными счета 44. В свою очередь, стоимость переданных рекламных материалов наряду с другими затратами, включаемыми, согласно действующему законодательству, в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию. Отдельное (самостоятельное) обложение НДС рекламных расходов означало бы повторное взимание НДС с части стоимости реализованных товаров, которая уже была обложена НДС в составе цены реализованной продукции. Это противоречит ст. 3 и 146 НК РФ.

Из договоров о приобретении товаров с использованием подарочной карты (т. 1 л. 110-111, 113 - 114, 116- 117, 119- 120, 122 - 123) следует, что сертификаты обеспечивают исполнение обязательства ООО "М.Видео Менеджмент" по розничной купле-продаже товара, оплаченного заявителем. Исполнение этого обязательства действительно признаётся объектом НДС в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако, плательщиком НДС является то лицо, у которого этот объект возникает. Право собственности на товары переходит от ООО "М.Видео Менеджмент" к покупателям (потребителям). Соответственно, объект НДС возникает у ООО "М.Видео Менеджмент", которое и должно оплатить налог при передаче товаров покупателям. Одновременное признание объектом НДС данной операции и у заявителя, оплатившего товары, означает повторное налогообложение той же операции. Взимание налога в такой ситуации не только противоречит здравому смыслу, но и нарушает п. 1 ст. 146 НК РФ. В этом пункте перечислены объекты НДС. Оплата за товары, реализованные третьему лицу, в составе операций, облагаемых НДС, в этом пункте не указана.

Согласно позиции налогового органа, в данном случае объектом НДС является передача имущественных прав (права приобрести товар на указанную в сертификате сумму). Эта операция признается объектом НДС в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ наряду с реализацией товара. Поэтому, налоговый орган полагает, что в рассматриваемой ситуации облагать НДС нужно и передачу права собственности на оплаченные заявителем товары покупателям (реализацию товаров) и передачу заявителем права на приобретение этих товаров. Однако, такой подход влечет двойное налогообложение одной и той же суммы. В рамках рассматриваемых операций были оплачены только товары, оплачены они были только один раз, и право собственности на них было передано только один раз. Передача сертификатов не сопровождалась какими-либо дополнительными платежами, изменением в составе прав и обязанностей продавца, т.е. какими либо фактами, оправдывающими взимание налога. В этой связи взимание НДС при передаче сертификатов лишено экономического основания, требуемого п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 3 НК РФ.

Обоснованно отклонена ссылка инспекции на п. 5 ст. 155 НК РФ, согласно которой "при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса" поскольку представленные документы и фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что ни арендные права ни право на заключение договора розничной купли-продажи заявителем не передавались. Это право принадлежит любому лицу, посетившему магазин вне зависимости от того, есть у него подарочный сертификат или нет.

В силу п. 2 ст. 492 ГК РФ "договор розничной купли-продажи является публичным договором (статья 426)". В ст. 426 ГК РФ указано, что: "публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров..., которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля... и т.п.)"; "коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора"; "цена товаров,... а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей..."; "отказ коммерческой организации от заключения публичного договора при наличии возможности предоставить потребителю соответствующие товары... не допускается".

Таким образом, подарочный сертификат не может удостоверять право заключения договора розничной купли-продажи. Им удостоверяется право его обладателя прекратить возникшие из этого договора обязательства передачей этого сертификата продавцу.

Кроме того, ст. 154 НК РФ также неправильно применена ответчиком, поскольку п. 5 ст. 155 НК РФ допускает применение ст. 154 НК РФ при передаче прав, связанных с заключением договора, а не с его исполнением (прекращением возникших из заключённого договора обязательств); ответчиком ошибочно применён п. 2 ст. 154 НК РФ. В нем указано, что "при... реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе... налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса,... без включения в них налога". Передача имущественных прав реализацией товаров не признаётся, поскольку: имущественное право не является товаром (п. 2 ст. 38); его передача на безвозмездной основе не признаётся реализацией. Действительно, в п. 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено признание безвозмездных сделок реализацией только "в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом". Подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивает для целей НДС к реализации безвозмездную передачу товаров, но не имущественных прав; процитированная норма п. 2 ст. 154 НК РФ прямо указывает на то, что налоговая база определяется по правилам ст. 40 НК РФ, но за минусом налога (НДС). Стоимость товаров, являющихся предметом договора розничной купли-продажи и оплаченных заявителем, включает в себя НДС (п. 6 ст. 168 НК РФ). Однако, в нарушение п. 2 ст. 154 Кодекса ответчик при определении налоговой базы не уменьшил стоимость товаров, исчисленную в соответствии со ст. 40 Кодекса, на сумму НДС.

Ответчик также не учел, что при продаже сертификатов ООО "М. видео Менеджмент", у которого налогоплательщик приобрел подарочные карты, начисляло НДС. На данное обстоятельство ООО "М.видео Менеджмент" указало в письме от 18.10.2011 N 593-11 (т. 2 п. 16 - 17), направленном в ответ на требование инспекции от 14.10.2011 г. N23-11/12877, выставленное в ходе проведения. В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком также были получены от ООО "М.видео Менеджмент" документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности ООО "ЧИБО СНГ", а именно договоры между заявителем и ООО "М. видео Менеджмент" (т. 1л. 110-111, 113-114, 116-117, 119-120, 122-123), соглашения о взаимозачетах (т. 1 л. 112, 115, 118, 121, 124) и акты приема-передачи подарочных карт (т. 1 л. 125-129), а также выписки из книги продаж (т. 2 л. 19-23). Из книг продаж ООО "М.видео Менеджмент" также видно, что последнее при продаже сертификатов заявителю исчисляло и уплачивало НДС.

Из регистра бухгалтерского учета по счету 76 заявителя (т. 2 л. 24) видно, что заявитель всю сумму, уплаченную за подарочные карты, принимал к учёту по счёту 76. Из указанного письма ООО "М.видео Менеджмент" и его книг продаж следует, что в состав этой суммы входил НДС. Из книг покупок видно, что налог, уплаченный ООО "М.видео Менеджмент" при приобретении подарочных карт, к вычету не принимался. Следовательно, заявитель принял к учету подарочные карты по стоимости, включающей в себя уплаченный ООО "М.видео Менеджмент" налог.

В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ "при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товарок), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)". Рыночная цена реализуемых подарочных карт, определенная в соответствии со ст. 40 НК РФ, равна цене их приобретения (п. 1 ст. 40 НК РФ). Стоимость подарочных карт на момент их передачи также равна цене их приобретения (с учетом НДС). Следовательно, налоговая база, определенная с учетом положений п. 3 ст. 154 НК РФ, равна 0. Таким образом, даже в том случае, если утверждение инспекции о необходимости взимания НДС по этой операции было бы правильным, основания для начисления НДС отсутствуют, поскольку налоговая база по этим операциям равна нулю.

Такой подход соответствует и сложившейся судебной практике (Определение от 30.03.2011 N ВАС-212/11; Постановления ФАС МО от 08.12.2009 г. N КА-А41/13351-09, от 09.11.2005, 01.11.2005 г. N КА-А40/10790-05).

Таким образом, доначисление спорной суммы НДС, в любом случае, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

С учетом вышеизложенного суд не принимает довод инспекции о том, что из платежных поручений на оплату сертификатов следует, что в их состав НДС не входит. Вопрос о том, уплачивался ли НДС при продаже подарочных карт или нет, не может быть определен без учета установленного в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля факта: несмотря на то, что в платежных поручениях указано на то, что платеж не включает в себя НДС, ООО "М. видео Менеджмент" исчисляло и уплачивало с этих платежей налог.

Нормы Налогового кодекса РФ не связывают право на налоговый вычет с выделением или невыделением суммы НДС в платежном поручении. Обязательным требованием в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ является выделение суммы НДС в счете-фактуре. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено такое последствие несоблюдения п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в отношении платежно-расчетных документов, как отказ в налоговом вычете. Поэтому оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными документами, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не является основанием для отказа в налоговом вычете, поскольку факт уплаты налога поставщикам подтверждается счетами-фактурами и платежными поручениями. Данная позиция подтверждается судебной практикой, в том числе Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.03.2008 N КА-А40/1789-08 по делу N А40-35188/07-117-216.

Таким образом, требования общества о признании недействительным решения инспекции от 19.12.2011 N 787 (с учетом изменений, внесенных Решением Управления ФНС России по г. Москве от 20.02.2012) в части доначисления недоимки по НДС в размере 13 216 140 руб., соответствующих сумм штрафа в размере 2 281 392 руб. и пени в размере 2 886 214 руб. правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Доводы налогового органа о том, что ссылки заявителя на судебную практику не могут быть приняты во внимание, поскольку обстоятельства, исследовавшиеся в данных судебных делах, не являются идентичными настоящей ситуации, являются несостоятельными, поскольку приведенная судебная практика содержит позицию в отношении квалификации передачи товара в рамках рекламной акции в целях исчисления НДС, что и является предметом настоящего спора.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что ссылки заявителя на нарушение инспекцией процедуры вынесения обжалуемого решения, выразившееся в несоставлении акта проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, не основаны на нормах НК РФ судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.08.2012 по делу N А40-52718/12-91-297 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев Н.О. Окулова