Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15 ноября 2012 г. N 10АП-7254/12

г. Москва

15 ноября 2012 г.

Дело N А41-39233/10

Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 ноября 2012 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей: Коновалова С.А., Шевченко Е.Е.,

при ведении протокола судебного заседания Перкиной Ю.В.,

в заседании участвуют:

от заявителя - Сергеева Ю.В. по доверенности от 05.07.2011, Савчук И.Н. по доверенности от 27.08.2012, Лемешев И.А. по доверенности от 16.09.2010;

от инспекции - Тимохина И.В. по доверенности от 27.12.2011 N 04-22/1617, Рябышкина И.А. по доверенности от 18.07.2012 N 04-22/0900,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н., Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 12 июля 2012 года по делу А41-39233/10, принятое судьей Валюшкиной В.В., по заявлению индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н. к Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Лемешева Ирина Николаевна обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением, с учетом принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ изменения предмета спора, к Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 106/13 от 17.07.2009 в части начисления штрафов, предусмотренных ст.ст. 119, 122 НК РФ, в сумме 10 383 087,95 руб., налогов в сумме 7 056 943,20 руб., пеней - 1 872 375,08 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 12 июля 2012 года по делу А41-39233/10 заявление индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н. удовлетворено в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 106/13 от 17.07.2009 начисления штрафов, предусмотренных ст.ст. 119, 122 НК РФ, в сумме 9 669 867,45 руб., предложения уплатить налог на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 34 636 руб.

Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционным жалобам индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н. и Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области.

В апелляционной жалобе индивидуальный предприниматель Лемешева И.Н. просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, признать недействительным оспариваемое решение инспекции в части: привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 713 220,50 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 319 230,85 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 410 522,35 руб., налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 34 431 руб., единому социальному налогу в сумме 73 359,15 руб., единому социальному налогу для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам в сумме 34 831,73 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 662 793,2 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 1 786 380 руб., единому социальному налогу в сумме 324 259 руб., единому социальному налогу для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 248 875 руб.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда в части признания недействительным решения инспекции N 106/13 от 17.07.2009 в части начисления штрафов в сумме 2 139 662 руб.

В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель ссылается на то, что арендуемое по договору аренды N 1 от 01.01.2006 для розничной торговли продуктами питания нежилое помещение расположено в капитальном нежилом здании (стационарном), оборудовано и фактически использовалось для совершения сделок по розничной купле-продаже продуктов питания, следовательно, данное помещение подпадает под определение, данное в пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в связи с чем, по мнению заявителя, осуществляемая в указанном нежилом помещении реализация товаров по образцам и каталогам с передачей этих товаров покупателям непосредственно в месте продажи, соответствует понятию розничной торговли, установленному ст. 346.27 НК РФ, и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. Предприниматель также ссылается на то, что налоговый орган при исчислении налогооблагаемой базы не принял во внимание затраты, образовавшиеся в результате списания товарно-материальных ценностей, а также часть расходов, направленных на оплату аренды помещения. Заявитель также считает, что включению в состав расходов подлежит вся сумма начисленной заработной платы.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на незаконность уменьшения судом сумм штрафных санкций в четыре раза, поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией не были установлены обстоятельства, смягчающие ответственность индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н., ввиду отсутствия таковых.

Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционных жалобах, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.

Материалами дела установлено: по результатам выездной налоговой проверки деятельности индивидуального предпринимателя Лемешевой Ирины Николаевны по вопросам правильности исчисления, своевременной уплаты налогов за период с 2006 по 2008 годы, Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области составлен акт N 54/14 выездной налоговой проверки от 20.05.2009 по признакам налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст.ст. 119, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений на акт, налоговая инспекция приняла решение N 106/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.07.2009, которым предприниматель: привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость за второй квартал 2006 - четвертый квартал 2008 г. в виде штрафов в сумме 867 067 руб., за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2006 - 2008 годы в виде штрафов в сумме 350 125 руб., за неполную уплату единого социального налога за 2006 - 2008 годы в виде штрафов в сумме 67 042 руб., за неполную уплату единого социального налога для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 2006-2008 годы в виде штрафов в сумме 54 201 руб.; привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 200 руб.; привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2006 - второй квартал 2008 г. в виде штрафов в сумме 8 163 976 руб., за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам за 2006 - 2007 годы в виде штрафов в сумме 211 224 руб., за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей за 2006 - 2007 годы в виде штрафов в сумме 567 738 руб.; привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2008 - четвертый квартал 2008 г. в виде штрафов в сумме 114 326 руб., за непредставление в установленные сроки налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 2008 г. в виде штрафа в сумме 12 473 руб., за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей за 2008 г. в виде штрафа в сумме 1 673 руб.; в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, отказано в связи с уплатой налога в бюджет; индивидуальному предпринимателю начислен налог на добавленную стоимость в сумме 4 712 890 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 1 800 626 руб., налог на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 34 636 руб., единый социальный налог в сумме 335 218 руб., единый социальный налог для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 270 996 руб., а также соответствующие пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 331 839 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 413 811 руб., по налогу на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 34 431 руб., по единому социальному налогу в сумме 75 889 руб., по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 38 999 руб.; индивидуальному предпринимателю предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением N 16-16/69075 (исх. N 16-16/07342 от 28.05.2010), принятым УФНС России по Московской области, решение налоговой инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

Не согласившись с решением налоговой инспекции в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 857 489,60 руб., за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 357 275 руб., за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 64 851 руб., за неполную уплату единого социального налога для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам в виде штрафа в сумме 49 777 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговый декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафов в сумме 8 155 563,27 руб., по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в виде штрафа в сумме 208 181,49 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 565 719,21 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 110 863,88 руб., по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в виде штрафа в сумме 11 890,50 руб., по единому социальному налогу в виде штрафа в сумме 1 477 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 200 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 319 230,85 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 410 522,35 руб., по налогу на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 34 431 руб., по единому социальному налогу в сумме 73 359,15 руб., по единому социальному налогу для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 34 831,73 руб., начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 662 793,20 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 1 786 380 руб., налогу на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 34 636 руб., единому социальному налогу в сумме 324 259 руб., единому социальному налогу для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в сумме 248 875 руб., индивидуальный предприниматель обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Определением суда от 17.11.2011 принято изменение заявителем предмета спора по делу. Из оспариваемых начислений индивидуальным предпринимателем исключено привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 200 руб.

Судом первой инстанции рассмотрены требования индивидуального предпринимателя об оспаривании решения налоговой инспекции в части начисления налогов, пеней и штрафов (ст.ст. 119, 122 НК РФ) в указанных суммах с учетом заявления индивидуального предпринимателя о применении положений ст.ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заслушав представителей сторон, исследовав в полном объеме и оценив в совокупности документы, имеющиеся в материалах дела, апелляционный суд находит обоснованным вывод суда первой инстанции о частичном удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям.

Основаниями начисления индивидуальному предпринимателю налогов, пеней и штрафов (ст.ст. 119, 122 НК РФ) послужили следующие обстоятельства.

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что на основании договоров аренды, заключенных индивидуальным предпринимателем с обществом с ограниченной ответственностью "Стрела", налогоплательщик арендовал помещение общей площадью 11,8 мI для розничной торговли продуктами питания, складские помещения площадью 115,2 мI и площадью 120,8 мI для временного хранения продуктов питания, расположенные по адресу: г. Серпухов, Привокзальная площадь.

В проверяемый период индивидуальный предприниматель Лемешева И.Н. применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с применение физического показателя - площадь торгового зала (12 мI).

При осмотре помещения площадью 12 мI, данные которого отражены в протоколах, установлено, что в помещении площадью 12 мI с левой стороны от входа установлены стеллажи с образцами предлагаемого товара, а также рекламные буклеты, одновременно в помещении находятся рабочие места коммерческого директора, офис-менеджера и доверенного лица предпринимателя. Все рабочие места оборудованы компьютерной техникой, кассовый аппарат установлен в отдельном помещении, которое не принадлежит и не арендуется предпринимателем, указанное помещение используется в качестве бухгалтерии, где производятся расчеты с поставщиками и покупателями. В связи с чем налоговым органом сделан вывод, что данное помещение не относится с торговому залу, а является офисным помещением.

Офисное и складские помещения находятся на огражденной забором территории, въезд и выезд с территории оборудован воротами. Складские помещения расположены на дворовой территории напротив друг друга. Площадь складских помещений соответствует договорам аренды. На момент осмотра пустующих площадей на складе не имелось. Ассортимент товара на складе: консервы, соки, воды, пиво, фасованные кондитерские изделия.

Согласно штатному расписанию у индивидуального предпринимателя в проверяемом периоде работники занимали должности коммерческого директора, офис-менеджера, торгового представителя, водителя-экспедитора, бухгалтера-кассира, продавца, грузчика, охранника, программиста, психолога.

Допрошенные в качестве свидетелей сотрудники предпринимателя показали, что реализуемый товар закупался на оптовых базах, доставка товара на склад производилась собственными транспортными средствами. Торговый представитель по прайс-листу оформлял заявку на доставку продуктов питания со склада предпринимателя в магазины, кафе, киоски и другие объекты торговли организаций и предпринимателей на территории г. Серпухова и г. Протвино. Сформированная заявка передавалась офис-менеджеру для оформления пакета документов (договор, товарная накладная, сертификат и удостоверение качества). Далее документы передавались бухгалтеру и кладовщику-продавцу. Товар со склада отпускал продавец, доставку товара покупателям производил водитель предпринимателя.

В целях подтверждения фактов поставки товара покупателям, а также необходимостью сопоставления данных, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете проверяемого налогоплательщика с данными контрагентов, направлены поручения об истребовании документов у ООО "Орбита", ООО "Стрела", ООО "Славянская корона", ООО "Неман", ООО "Молодежное", ООО "Компания Весна", ООО "Серпуховхлеб и Торговля", ООО "Людмила", ООО "Дружба", ООО "Торговый дом Серпуховский", ООО "Персей", ООО "Спектр плюс".

Указанные организации в ответ на требования представили договоры поставки, заключенные на год с дальнейшей пролонгацией, товарные накладные и платежные документы, подтверждающие оплату приобретенного товара. Данные организации приобретали товар у предпринимателя на постоянной основе для дальнейшей перепродажи, о чем свидетельствуют сопроводительные письма организаций.

Налоговая инспекция в оспариваемом решении на основании норм гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации о едином налоге на вмененный доход, норм ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки пришла к выводу о том, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки, следовательно, предпринимательская деятельность по реализации товаров в рамках договоров поставки не может рассматриваться в качестве розничной торговли, осуществляемой исключительно по договорам розничной купли-продажи, и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Операции по реализации товаров в силу ст. 146 НК РФ признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

По данным первичных учетных документов (банковских выписок и фискальных отчетов) выручка индивидуального предпринимателя за 2006-2008 годы составила 49 060 233,29 руб.

В ходе налоговой проверки индивидуальным предпринимателем не представлены документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 171 НК РФ, что явилось основанием для начисления налога на добавленную стоимость по ставке 18 % в сумме 7 483 766 руб.

Изложенные обстоятельства также послужили основанием для начисления в порядке ст. 75 НК РФ пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость (за исключением первого квартала 2006 г. в связи с истечением установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к налоговой ответственности), к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (за исключением первого квартала 2006 г. в связи с истечением установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к налоговой ответственности).

Налоговым органом выявлена неуплата налога на доходы физических лиц с налогооблагаемого дохода индивидуального предпринимателя в сумме 4 323 953 руб. При исчислении налога на доходы физических лиц, налоговая инспекция исходила из того, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц с налогооблагаемого дохода индивидуального предпринимателя за вычетом налога на добавленную стоимость составила за спорный период 41 576 468,89 руб.

В отсутствие документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов в соответствии со ст.ст. 218-221 НК РФ, налоговая инспекция применила положение подп. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, согласно которому, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Таким образом, при расчете налога на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 % налоговой инспекцией из полученного предпринимателем за каждый год дохода вычтены 20 %, составивших налоговый вычет индивидуального предпринимателя. В соответствии со ст. 75 НК РФ индивидуальному предпринимателю начислены пени и штраф в размере, установленном ст. 122 НК РФ.

Полагая, что индивидуальный предприниматель Лемешева И.Н. обязана применять общую систему налогообложения, налоговая инспекция также начислила единый социальный налог за 2006 - 2008 годы в сумме 914 090 руб.

В отсутствие документов, подтверждающих обоснованность фактически произведенных и документально подтвержденных расходов индивидуального предпринимателя, налоговая инспекция пришла к выводу о том, что налогооблагаемая база (41 576 468,89 руб. за 2006 - 2008 годы) превышает 600 000 руб., в связи с чем при исчислении налога применена регрессивная шкала налогообложения. В соответствии со ст. 75 НК РФ индивидуальному предпринимателю начислены пени, предприниматель привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату единого социального налога, к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу.

Налоговым органом также выявлена неполная уплата единого социального налога с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц за 2006 - 2008 годы, на сумму 305 388,50 руб., налоговым органом также начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, налогоплательщик привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст.ст. 119, 122 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций и неполную уплату единого социального налога соответственно.

При проверке своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 установлено, что начисленный и удержанный налог на доходы физических лиц составил 78 814 руб., фактически перечислено 17 680 руб., отрицательное сальдо составило 61 134 руб.; за 2007 г. налоговым агентом начислено и удержано 100 049 руб., налог не перечислен, отрицательное сальдо составило 161 183 руб.; за 2008 г. налоговым агентом начислено и удержано 139 753 руб., фактически перечислено 266 300 руб., отрицательное сальдо на 19.01.2009 составило 34 636 руб., что послужило основанием для начисления пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Кроме того, при проведении налоговой проверки налоговая инспекция в порядке ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации истребовала у индивидуального предпринимателя индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 г. в количестве 17 шт., за 2007 г. в количестве 16 шт., за 2008 г. в количестве 19 шт., налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) за 2006 г. в количестве 17 шт., за 2007 г. в количестве 16 шт., за 2008 г. в количестве 19 шт.

Одновременно с возражениями на акт проверки налогоплательщиком представлены копии документов, с целью рассмотрения которых налоговым органом принято решение N 157/14 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 17.06.2009.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговой инспекцией установлено, что в течение проверяемого периода индивидуальный предприниматель осуществлял реализацию товаров по образцам, каталогам, брошюрам юридическим и физическим лицам за безналичный и наличный расчет. Оформление сделок купли-продажи проводилось в офисном помещении с последующим получением товара со склада. Условиями организации такого вида торговой деятельности не предполагает и не обеспечивает возможность именно розничной торговли. Кроме того, к розничной торговле не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.

Исследовав представленные налогоплательщиком документы, в том числе подтверждающие право на применение налогового вычета в соответствии со ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ, налоговая инспекция пришла к выводу о необоснованном применении налогового вычета в сумме 2 155 189,55 руб. по счетам-фактурам, выписанным налогоплательщику контрагентами-поставщиками товаров: ОАО "ДК Клин Комбинат", ООО "ФОЛС", ОАО "ЭКЗ Лебедянский", предпринимателем Гречушкиным П.Л., ООО "Бизнес Стар", в связи с наличием в данных документах недостатков, не позволяющих применить налоговый вычет.

Одновременно налоговой инспекцией принят к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 2 396 239,74 руб. По итогам налоговой проверки налоговой инспекцией установлена неуплата налога на добавленную стоимость в общей сумме 4 712 890 руб., на которую начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ и штрафы, предусмотренные ст.ст. 119, 122 НК РФ, с учетом того, что налоговые декларации за периоды со второго квартала 2006 г. по четвертый квартал 2008 г. представлены налогоплательщиком 22.06.2009.

С учетом представленных налогоплательщиком документов налоговая инспекция также приняла во внимание документально подтвержденные расходы индивидуального предпринимателя за 2006 г. на сумму 4 926 563 руб., за 2007 г. на сумму 11 306 403 руб., за 2008 г. на сумму 11 392 619 руб., в результате чего начисление по налогу на доходы физических лиц составило в сумме 1 800 626 руб. за 2006 - 2008 годы.

При этом, отказывая в принятии расходов на сумму 10 182 085 руб. за 2006 г., на сумму 6 025 026 руб. за 2007 г., на сумму 3 094 030 руб. за 2008 г. налоговая инспекция исходила из того, что представленные налогоплательщиком документы в подтверждение взаимоотношений с контрагентами: ООО "Бизнес Стар", индивидуальный предприниматель Гречушкин П.Л., ОАО "ДК Клин Комбинат", ОАО ЭКЗ "Лебедянский", ООО "Фолс" не отвечают требованиям первичных учетных документов, установленным нормами налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

В приходных кассовых ордерах ОАО "ДК Клин Комбинат", индивидуального предпринимателя Гречушкина П.Л., ООО "Фолс", ООО "Бизнес Стар", ОАО "ЭКЗ Лебедянский" отсутствуют фамилии должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (не указаны ФИО главного бухгалтера и кассира) или содержание хозяйственной операции. Налоговым органом также установлено, что наличные расчеты по реализации товара осуществлялись разными субъектами предпринимательской деятельности с использование одних и тех же кассовых аппаратов: на ККТ с заводским номером 00202417 - ОАО "ДК Клин Комбинат", расположенное по адресу в г. Мытищи, и индивидуальный предприниматель Гречушкин П.Л., зарегистрированный по адресу в г. Москве; на ККТ с заводским номером 20412074 - ООО "Фолс", расположенное по адресу в г. Чехове, ООО "Бизнес Стар", расположенное по адресу в г. Москве, и ОАО "ЭКЗ Лебедянский", расположенное по адресу в г. Лебедянь.

По аналогичным основаниям налоговым органом принята часть документально подтвержденных налогоплательщиком расходов и не приняты указанные выше суммы в качестве расходов в связи с ненадлежащим документальным подтверждением.

С учетом представленных налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки налоговых деклараций за 2006-2008 годы по единому социальному налогу начисление по результатам выездной налоговой проверки составило 335 218 руб., из которых 234 242 руб. за 2006 г., 84 256 руб. за 2007 г., 16 720 руб. за 2008 г.

Также в связи с представлением индивидуальным предпринимателем в процессе проведения выездной налоговой проверки налоговых деклараций по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, за 2006-2008 годы, налоговой инспекцией по итогам выездной налоговой проверки произведен перерасчет подлежащего взысканию единого социального налога до суммы в 270 997 руб., из которой 66 319 руб. за 2006 г., 79 950 руб. за 2007 год, 124 728 руб. за 2008 год.

Изложенные налоговым органом в оспариваемом решении выводы по результатам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н. подтверждены представленными в материалы дела документами.

В исковом заявлении и апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на несостоятельность вывода налоговой инспекции о том, что индивидуальный предприниматель осуществлял исключительно оптовую торговлю, а должен был применять общий режим налогообложения ко всей хозяйственной деятельности.

В проверяемом периоде в арендуемом индивидуальным предпринимателем помещении осуществлялась розничная торговля продуктами питания с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход через объект стационарной торговой сети с применением физического показателя - площадь торгового зала. В указанном помещении располагались стеллажи с продуктами питания, пользующимися наибольшим спросом, отпуск которых производился в этом же помещении физическим лицам, индивидуальным предпринимателям, представителям организаций путем оформления кассового и товарного чека. Расчеты за приобретенный товар производились там же путем внесения денежных средств в кассу.

Касательно оптовой торговли, то заказ товаров производился в торговом зале по имеющимся на стеллажах образцам и каталогам, формировалась заявка, там же производился расчет, а доставка товара осуществлялась из складских помещений.

При этом, в большинстве случаев контрагентами являлись физические лица, с которыми договоры купли-продажи не оформлялись, оплата осуществлялась за наличный расчет через кассу.

Из юридических лиц покупателями товара являлись: ООО "Спектр плюс", ООО "Стрела", ООО "Неман", ООО "Людмила", ООО "Премьер-сервис" и в ответ на запросы индивидуального предпринимателя организации представили информацию о том, что продукты питания приобретались ими для личного потребления. Кроме того, продажа товаров за безналичный расчет юридическим лицам будет относится к розничной или оптовой торговле в зависимости от того, какими документами оформлены совершенные сделки.

Указанным покупателям счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость не выписывались, книги покупок и продажи не велись, из чего следует, что с данными контрагентами осуществлялась розничная купля-продажа. При этом, указанные организации применяют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и, соответственно, также не ведут книги покупок и продаж, не могут представить налоговому органу регистры бухгалтерского учета, которые фиксируют движение товара - его реализацию после приобретения у индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н.

По мнению индивидуального предпринимателя, оптовая торговля осуществлялась с контрагентами ООО "Орбита", ООО "Славянская корона", ООО "Молодежное", ООО "Компания Весна", ООО "Дружба", ООО "Торговый дом "Серпуховский", ООО "Персей".

В процессе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик, не оспаривая общую сумму полученной выручки, определенной налоговым органом на основании банковский выписки и данных фискальных отчетов, выделил выручку, полученную от указанных контрагентов, и рассчитал долю выручки от оптовой торговли относительно всей полученной в налоговых периодах выручки.

Таким образом, индивидуальный предприниматель признал, что ошибочно без ведения раздельного учета осуществлял два вида предпринимательской деятельности розничную и оптовую торговлю, подлежащие обложению соответственно единым налогом на вмененный доход и по общему режиму налогообложения.

Также, по мнению индивидуального предпринимателя, налоговым органом необоснованно отказано в применении налоговых вычетов в сумме 2 155 189,55 руб., поскольку налогоплательщиком представлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры, одновременно с которыми также были представлены товарно-транспортные накладные, книги покупок, документы, подтверждающие оприходование товара на складе в отношении контрагентов: ОАО "ДК Клин Комбинат", ООО "Фолс", ОАО "ЭКЗ Лебедянский", индивидуальный предприниматель Гречушкин П.Л., ООО "Бизнес Стар".

Исходя их подлежащего применению налогового вычета, налогоплательщиком самостоятельно произведен расчет налоговой базы и подлежащего уплате налога на добавленную стоимость с учетом признанного индивидуальным предпринимателем обстоятельства необходимости применения общего режима налогообложения в отношении оптовой торговли.

Индивидуальный предприниматель также полагает необоснованным отказ в принятии расходов, подтвержденных первичными документами, для целей исчисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и указывает на суммы фактически произведенных затрат, которые составили 17 634 659 руб. за 2006 г., 16 721 512 руб. за 2007 г., 13 225 542 руб. за 2008 г.

Налогоплательщиком рассчитана доля затрат за налоговые и отчетные периоды 2006-2008 годов, а также доля затрат, приходящихся на оптовую торговлю.

Налогоплательщиком приведены расчеты пеней и штрафов (ст.ст. 119, 122 НК РФ), исходя из самостоятельно исчисленных налогов.

Кроме того, налогоплательщик заявил о применении положений ст.ст. 112, 114 НК РФ в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, а именно: налоговые правонарушения совершены индивидуальным предпринимателем впервые; индивидуальный предприниматель является учителем английского языка средней школы N 4 г. Серпухова и предпринимательской деятельностью вынуждена заниматься из-за невозможности содержать семью; на иждивении у индивидуального предпринимателя находится несовершеннолетний сын 1994 года рождения; тяжелое материальное положение обусловлено необходимостью выплачивать кредиты.

Таким образом, оспариваемые индивидуальным предпринимателем начисления составляют разницу в исчисленных налоговым органом суммах налогов, пеней и штрафов (ст.ст. 119, 122 НК РФ) и самостоятельно исчисленных, признанных налогоплательщиком суммах, приходящихся на оптовую торговлю продуктами питания, в отношении которых применению подлежит общий режим налогообложения.

Заявителем в материалы дела представлены также расчеты суммы штрафа, начисленного по ст. 119 НК РФ, в связи с внесением изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции и находит несостоятельными доводы налогоплательщика о возможности применения в данных конкретных обстоятельствах двух режимов налогообложения: единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли продуктами питания и общего режима налогообложения в отношении оптовой торговли продуктами питания, поскольку осуществление хозяйственной деятельности в виде розничной торговли предпринимателем не доказано и не подтверждено документально.

На основании статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении, в том числе, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии с определениями, данными в статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации: розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях настоящей главы к розничной торговле; стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны; стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты; магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест; киоск - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца.

В проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Лемешева И.Н. осуществляла реализацию товаров по образцам и каталогам. Между тем, применение единого налога на вмененный доход в отношении такого вида розничной торговли допустимо только в стационарной торговой сети.

Законом предусмотрен исчерпывающий перечень объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, и открытый перечень объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, и дано описание торговых объектов.

Из описания арендуемого индивидуальным предпринимателем офисного помещения, данного в протоколе осмотра N 2 от 02.03.2009 (т. 22 л.д. 49-57), к которому также приложены фотоматериалы, следует, что в офисном помещении находятся рабочие места коммерческого директора, офис-менеджера и доверенного лица индивидуального предпринимателя. Рабочие места оборудованы компьютерами, слева от входа расположены стеллажи с образцами товара и рекламой, кассовый аппарат установлен в отдельно оборудованном помещении, в котором производятся расчеты с поставщиками и покупателями.

Заявителем в материалы дела также представлены фотографии строения, в котором расположено офисное помещение, а также строения, в которых расположены складские помещения.

В частности, кирпичное одноэтажное строение, в котором расположено офисное помещение, не имеет перед входом вывесок, свидетельствующих о том, что в данном строении расположен магазин пищевых продуктов, свободный для доступа любому потребителю пищевых продуктов, также с указанием его режима работы, принадлежности какой-либо организации или индивидуальному предпринимателю.

Как правомерно указал суд первой инстанции, организация или индивидуальный предприниматель должны быть заинтересованы в информировании потребителей о характере осуществляемой деятельности (торговая) и ее специализации (основном ассортименте продаваемых товаров), что чаще всего выражается в указании на вывеске вида торгового объекта ("магазин", "склад-магазин", др.), реализуемых товарных групп ("продукты", "промтовары", др.).

Между тем, идентифицировать объект, в котором индивидуальный предприниматель Лемешева И.Н. осуществляла реализацию продуктов питания, в качестве магазина или павильона не представляется возможным. Данное кирпичное строение также не подпадает под признаки объекта стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

Довод апелляционной жалобы заявителя о том, что по условиям договора аренды N 1 от 01.01.2006 помещение арендовалось и использовалось предпринимателем для розничной торговли продуктами питания, а нахождение в нем коммерческого директора, офис-менеджера, доверенного лица вызвано необходимостью в случае отсутствия одного из работников заменить его имеющимся на месте работником, который в любое время мог произвести отпуск товара явившемуся покупателю, апелляционный суд находит несостоятельным. Условия договора арены не опровергают фактическое использование арендованного помещения в качестве офисного и отсутствие в нем торгового зала.

Ссылка заявителя в апелляционной жалобе на то, что предприниматель не контролировал последующую судьбу проданных товаров и деятельность по продаже продуктов питания, вне зависимости от категории покупателей (физические или юридические лица), подпадает под специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, также является несостоятельной, поскольку доказательств осуществления хозяйственной деятельности в виде розничной торговли в материалах дела не имеется.

Деятельность по продаже продуктов питания, осуществлявшаяся Лемешевой И.Н. с использованием указанного объекта, не относится к деятельности, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

По обстоятельствам разграничения хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о несостоятельности ссылки налогоплательщика на ответы, данные контрагентами в доказательство приобретения юридическими лицами продуктов питания для личного потребления, поскольку запросы налогоплательщика (т. 2 л.д. 77, т. 3 л.д. 36, т. 3 л.д. 56, т. 3 л.д. 64, т. 4 л.д. 5) содержат наводящее утверждение с просьбой подтвердить "факт покупки продуктов питания, предназначенных для Вашего личного потребления", то есть запросы налогоплательщика не намерены выяснить цель приобретения продуктов питания. Между тем, в ответ на запросы инспекции ООО "Неман" (т. 22 л.д. 1), ООО "Стрела" (т. 22 л.д. 4), ООО "Людмила" (т. 22 л.д. 7) подтвердили факты приобретения у индивидуального предпринимателя товара для дальнейшей перепродажи.

Кроме того, показания свидетелей - сотрудников контрагентов - свидетельствуют о том, что у индивидуального предпринимателя Лемешевой И.Н. приобретались товары для использования в предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах налоговый орган на основании собранных при проведении выездной налоговой проверки доказательств обоснованно исходил из необходимости применения налогоплательщиком общего режима налогообложения в отношении деятельности по реализации продуктов питания.

В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальный предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В силу ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Являясь плательщиком налога на доходы физических лиц, индивидуальный предприниматель на основании п. 3 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы уменьшает полученные доходы на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ индивидуальный предприниматель при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу из полученных доходов вычитает расходы, связанные с их извлечением.

В обоих случаях состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания приведенных правовых норм следует, что обоснованность расходов, связанных с приобретением сырья и товаров, а также вычетов по налогу на добавленную стоимость, предъявленному налогоплательщику по этим операциям, должен доказать налогоплательщик. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с нормами Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Как установлено материалами дела, в приходных кассовых ордерах ОАО "ДК Клин Комбинат", индивидуального предпринимателя Гречушкина П.Л., ООО "Фолс", ООО "Бизнес Стар", ОАО "ЭКЗ Лебедянский" отсутствует наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, или содержание хозяйственной операции. По указанным поставщикам также установлено, что наличные расчеты по реализации товара осуществлялись ими на одних и тех же кассовых аппаратах.

В соответствии с информацией, предоставленной ИФНС России N 13 по г. Москве (т. 21 л.д. 30), на учете в которой состоит индивидуальный предприниматель Гречушкин Павел Леонидович, данный налогоплательщик не имеет зарегистрированной контрольно-кассовой техники.

Аналогичным образом в ответе ИФНС России N 15 по г. Москве в отношении контрагента налогоплательщика - ООО "Бизнес Стар" - налоговый орган указал, что организация не имеет зарегистрированной контрольно-кассовой техники.

Контрагент налогоплательщика - ООО "Фолс" - в соответствии с материалами встречной налоговой проверки имеет контрольно-кассовую технику с заводским номером 1045981, что не соответствует информации на первичных документах, представленных налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах являются обоснованными доводы налоговой инспекции о том, что представленные налогоплательщиком первичные документы не могут подтверждать обоснованность расходов налогоплательщика.

Учитывая установленное судом обстоятельство ненадлежащего оформления первичных учетных документов, подтверждающих взаимоотношения налогоплательщика с контрагентами ООО "ДК Клин Комбинат", ООО "Фолс", ОАО "ЭКЗ Лебедянский", индивидуальный предприниматель "Гречушкин П.Л., ООО "Бизнес Стар", является обоснованным довод налоговой инспекции о невозможности принятия к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 2 155 189,55руб.

Апелляционный суд, проверив представленные налоговым органом расчеты по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, соответствующих сумм пеней и штрафов (ст. 122 НК РФ), не усматривает их несоответствия нормам налогового законодательства.

В силу ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Материалами дела установлено, что в спорных налоговых периодах налогоплательщик ошибочно применял режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Следовательно, индивидуальным предпринимателем Лемешевой И.Н. не была сформирована налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, как это предусмотрено нормами главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2010.

Плательщиками единого социального налога признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ).

Объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Согласно ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Апелляционный суд, проверив расчеты по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, соответствующим пеням не усматривает несоответствия расчетов налогового органа нормам налогового законодательства.

При этом апелляционный суд находит несостоятельным довод заявителя, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что включению в состав расходов подлежит вся сумма начисленной заработной платы.

В решении налогового органа N 106/13 от 17.07.2009 указано, что для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату труда с сумм фактически выплаченной заработной платы, а не начисленной, в размере: 2006 г. - 575 450 руб., 2007 г. - 698 757 руб., 2008 г. - 952 073 руб.

Согласно статье 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков: налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму затрат на оплату труда лишь в размере фактически выплаченной заработной платы.

Заявитель также указывает, что налоговый орган не принял во внимание часть расходов, направленных на оплату аренды помещения.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что налогоплательщиком в книге покупок были отражены суммы по аренде помещений: за 2006 г. - 77 500 руб., 2007 г. - 92 500 руб., 2008 г. - 54 000 руб.

Данные суммы налогоплательщик правомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, поскольку они подтверждены документально.

Иные суммы по арендной плате, на которые ссылается налогоплательщик, не подтверждены первичными документами.

Предприниматель также ссылается на то, что налоговый орган при исчислении налогооблагаемой базы не принял во внимание затраты, образовавшиеся в результате списания товарно-материальных ценностей.

Указанный довод апелляционный суд находит несостоятельным последующим основаниям.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что все расходы для целей налогового учета должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ). Согласно под. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в числе документально подтвержденных расходов организация вправе учесть как потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Предпринимателем должны быть представлены в подтверждение расходов на приобретение и использование в своей деятельности соответствующих товарно-материальных ценностей - товарные накладные, счета-фактуры, товарные и кассовые чеки, книги доходов и расходов, акты на списание товарно-материальных ценностей.

Предприниматель вправе учесть такие расходы в числе прочих расходов при условии, если докажет размер таких расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), в том числе, актами о списании товаров (формы ТОРГ-15, ТОРГ-16, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций").

Между тем, норм налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие затраты на списание товарно-материальных ценностей.

Исчисленная первоначально налоговым органом к уплате сумма единого социального налога за 2006-2008 годы - 305 388,50 руб. - скорректирована налоговым органом до суммы в 270 996 руб. в связи с представлением налогоплательщиком в процессе проведения выездной налоговой проверки соответствующих налоговых деклараций с исчисленными исходя из собственного видения вопросов налогообложения касательно применения общего режима налогообложения и специального налогового режима суммами единого социального налога, подлежащими уплате по данным индивидуального предпринимателя.

Оспариваемым решением налогоплательщик также привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ и п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за периоды со второго квартала 2006 г. по четвертый квартал 2008 г., за непредставление в установленные сроки деклараций по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 2006, 2007, 2008 годы, по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей за 2006-2008 годы.

Предусмотренные ст. 119 НК РФ штрафы начислены исходя из санкций данной статьи на момент принятия налоговым органом решения.

Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом N 229-ФЗ от 27.07.2010 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" статья 119 НК РФ изложена в новой редакции, согласно которой непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1.000 рублей.

При этом п. 13 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ установлено, что в случаях, если часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяется ответственность, установленная частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона). Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу настоящего Федерального закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона).

В соответствии с представленными налоговым органом расчетами начисления штрафов, предусмотренных ст. 119 НК РФ в редакции, действовавшей до 02.09.2010, должны составлять в общей сумме 1 504 447 руб. (т. 25 л.д. 66), из которой: за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2006 г. в сумме 210 808 руб., за третий квартал 2006 г. в сумме 180 669 руб., за четвертый квартал 2006 г. в сумме 174 143 руб., за первый квартал 2007 г. в сумме 118 061 руб., за второй квартал 2007 г. в сумме 139 367 руб., за третий квартал 2008 г. в сумме 121 676 руб., за четвертый квартал 2007 г. в сумме 95 213 руб., за первый квартал 2008 г. в сумме 109 409 руб., за второй квартал 2008 г. в сумме 87 198 руб., за третий квартал 2008 г. в сумме 69 601 руб., за четвертый квартал 2008 г. в сумме 44 725 руб.; за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 2006 г. в сумме 19 896 руб., за 2007 г. в сумме 23 985 руб., за 2008 г. в сумме 12 473 руб.; за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу для индивидуального предпринимателя за 2006 г. в сумме 70 273 руб., за 2007 г. в сумме 25 277 руб., за 2008 г. в сумме 1 673 руб.

Таким образом, начисление налоговых санкций в суммах, превышающих указанные, не отвечает общим принципам ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд правомерно признал несостоятельным довод налогоплательщика об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость за второй квартал 2006 г.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В отношении правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности за их совершение производится со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение.

Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.

В рассматриваемом случае налоговым периодом, по истечении которого индивидуальным предпринимателем подлежал уплате налог в 2006 г., являлся квартал.

Налоговый период - второй квартал 2006 г. окончен 30.06.2006, срок уплаты налога - не позднее 20.07.2006, следовательно, третий квартал 2006 г. - налоговый период, в котором совершено налоговое правонарушение; данный налоговый период окончен 30.09.2006, а оспариваемое решение принято налоговым органом 17.07.2009, то есть в пределах установленного законом срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2011 N 4134/11.

В исковом заявлении индивидуальный предприниматель заявлял о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

В силу п. 1 и п. 3 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих ответственность обстоятельств суд может уменьшить размер штрафных санкций и более чем в два раза.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ), не исчерпывающий, ими могут быть иные, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, признаны таковыми. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 15.07.1999 г. N 11-П, от 12.05.1998 г. N 14-П, от 11.03.1998 г. N 8-П, санкции должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Изложенные налогоплательщиком в рассматриваемом заявлении обстоятельства (налоговые правонарушения совершены индивидуальным предпринимателем впервые; индивидуальный предприниматель является учителем английского языка средней школы N 4 г. Серпухова и предпринимательской деятельностью вынуждена заниматься из-за невозможности содержать семью; на иждивении у индивидуального предпринимателя находится несовершеннолетний сын 1994 года рождения), подтвержденные соответствующими документами, обоснованно признаны судом смягчающими ответственность, в связи с чем суд правомерно уменьшил начисленные суммы штрафов, из которых 1 504 447 руб. по ст. 119 НК РФ и 1 348 435 руб. по ст. 122 НК РФ, в общей сумме 2 852 882 руб., в четыре раза, - до суммы 713 220,50 руб.

Также является необоснованным предложение к уплате индивидуальному предпринимателю в оспариваемом решении налога на доходы физических лиц.

Налог на доходы физических лиц в сумме 34 636 руб. перечислен на основании платежного поручения N 696 от 05.06.2009, ссылка на данный документ также имеется в оспариваемом решении, в связи с чем является необоснованным предложение к уплате налога на доходы физических лиц в данной сумме.

Между тем, является несостоятельной ссылка индивидуального предпринимателя на необоснованность начисления пени на данную сумму, поскольку в силу ст. 75 НК РФ пеня является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Материалами дела установлено, что удержанный налоговым агентом налог несвоевременно перечислен в бюджет. Обстоятельство того, что ранее налог был уплачен на основании квитанций (т. 24 л.д. 124-127), однако код бюджетной классификации предназначен для зачисления единого налога на вмененный доход, не влияет на обоснованность начисления пени, поскольку в силу ст. 45 НК РФ уплатой налога признается его перечисление по соответствующему коду бюджетной классификации.

При изложенных обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению лишь в части признания незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 106/13 от 17.07.2009 в части начисления штрафов, предусмотренных ст.ст. 119, 122 НК РФ, в сумме 9 669 867,45 руб., предложения уплатить налог на доходы физических лиц в качестве налогового агента в сумме 34 636 руб.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы, изложенные в апелляционных жалобах, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 12 июля 2012 года по делу N А41-39233/10 оставить без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Лемешевой Ирины Николаевны и Межрайонной инспекции ФНС России N 11 по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

С.А. Коновалов Е.Е. Шевченко