Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2012 г. N 02АП-5916/12

г. Киров

30 ноября 2012 г.

Дело N А29-2851/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 ноября 2012 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Караваевой А.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя - Коробейниковой Е.Е., действующей на основании доверенности от 09.06.2012, Гудковой Н.В., действующей на основании доверенности от 02.04.2012, Белых Л.И., действующей на основании доверенности от 09.02.2011, Горшеневой О.В., действующей на основании доверенности от 10.01.2012,

представителей Инспекции - Туркиной С.А., действующей на основании доверенности от 14.11.2011, Фроловой Г.Д., действующей на основании доверенности от 01.10.2012, Купар Е.М., действующей на основании доверенности от 29.08.2011, Малашенко Т.М., действующей на основании доверенности от 04.04.2012,

представителя Управления - Фроловой Г.Д., действующей на основании доверенности от 01.10.2012,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Монди Сыктывкарский ЛПК" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 09.07.2012 по делу N А29-2851/2012, принятое судом в составе судьи Макаровой Л.Ф.,

по заявлению открытого акционерного общества "Монди Сыктывкарский ЛПК" (ИНН: 1121003135, ОГРН: 1021101121194)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми

и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Коми,

о признании частично недействительным решения,

установил:

открытое акционерное общество "Монди Сыктывкарский ЛПК" (далее - ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) N 12-05/7 от 26.09.2011 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми N 627-А от 12.12.2012:

- пункта 1 - в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 349 901 рубль и за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 138 545 рублей;

- пункта 2 - в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 483 038 рублей 13 копеек, за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 720 569 рублей 48 копеек;

- пунктов 3, 4.1 - в части наличия обязанности уплатить налог на прибыль в сумме 17 239 087 рублей, налог на имущество в сумме 4 161 864 рубля.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 09.07.2012 заявленные требования ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" удовлетворены в полном объеме.

ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" с мотивировочной частью решения суда по эпизоду доначисления налога на прибыль и налога на имущество в связи с произведенным Обществом на арендуемых лесных участках строительством временных дорог и мостов, не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит изменить в оспариваемой части мотивировочную часть решения Арбитражного суда Республики Коми от 09.07.2012 по основаниям, указанным в жалобе.

Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми также, не согласившись с решением суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в оспариваемой части по основаниям, указанным в жалобе.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали свои доводы, изложенные в апелляционных жалобах и в отзывах на них.

Представитель Управления поддержал доводы апелляционной жалобы Инспекции, с апелляционной жалобой Общества не согласен, просит в ее удовлетворении отказать.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

Выявленные нарушения налогового законодательства отражены в акте от 21.07.2011 N 12-05/6 (т. 3).

Решением Инспекции от 26.09.2010 N 12-05/7 Общество, привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 12.12.2011 N 627-А (т.1 л.д. 65-86) решение Инспекции от 26.09.2010 N 12-05/7 изменено. Резолютивная часть решения Инспекции изложена в следующей редакции:

ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в сумме 494 265 рублей, в том числе:

на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налогов в виде штрафов в сумме 488 446 рублей, в том числе:

- за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 349 901 рубль;

- за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 138 545 рублей;

- за неполную уплату водного налога в виде штрафа в сумме 112 рублей;

на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 3 607 рублей;

на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок в налоговый орган сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в виде штрафов в сумме 2 100 рублей.

Налогоплательщику (налоговому агенту) начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 212 384 рубля 66 копеек (по состоянию на 26.09.2011 г.), в том числе:

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 483 038 рублей 13 копеек;

- по налогу на имущество в сумме 720 569 рублей 48 копеек;

- по налогу на доходы физических лиц в сумме 8 701 рубль 10 копеек;

- по водному налогу в сумме 75 рублей 95 копеек.

Обществу предложено уплатить налоги в сумме 21 420 973 рубля, в том числе:

- налог на прибыль за 2008, 2009 годы в сумме 17 265 756 рублей;

- налог на имущество за 2008, 2009 году в сумме 4 161 864 рубля;

- водный налог за 1 квартал 2008 года в сумме 3 353 рубля;

Уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета за 2, 3, 4 кварталы 2009 года и уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 10 659 706 рублей.

Исчислить и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость с доходов, выплаченных иностранным организациям, за 1 квартал 2008 года в сумме 347 135 рублей.

Налог на прибыль и налог на имущество (лесные дороги и мосты).

1. По жалобе Общества.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что спорные объекты (лесные дороги, деревянные мосты) подлежали включению в состав основных средств, и затраты на их строительство должны были учитываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в виде амортизационных отчислений, исчисленных исходя из срока полезного использования указанных объектов, определенного в порядке, предусмотренном статьей 258 Налогового кодекса Российской Федерации, который, по мнению налогового органа, должен устанавливаться с учетом срока договора аренды лесного участка.

По данным Инспекции, занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило: за 2008 год - 40 548 786 рублей 60 копеек, за 2009 год - 49 761 825 рублей 38 копеек, по налогу на имущество: за 2008 год - 62 276 576 рублей, за 2009 год - 126 899 051 рубль; неуплаченные суммы налогов составили: налога на прибыль за 2008 год - 9 731 709 рублей, за 2009 год - 7 721 833 рубля, налога на имущество за 2008 год - 1 370 085 рублей, за 2009 год - 2 791 779 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования Общества, Арбитражный суд Республики Коми, пришел к выводу, что лесовозные дороги и деревянные мосты являются основными средствами, расходы на строительство которых подлежат учету для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации, и стоимость которых подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество. Однако, с учетом представленных в материалы дела доказательств, суд пришел к выводу, что срок полезного использования основных средств определен налоговым органом неверно, что привело к нарушению норм Налогового кодекса Российской Федерации при определении затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и среднегодовой стоимости имущества, признаваемых объектом налогообложения налогом на имущество.

В своей апелляционной жалобе Общество выразило не согласие с выводом суда первой инстанции по данному эпизоду в части признания лесовозных дорог и деревянных мостов объектами основных средств. Ссылаясь на пункт 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н Общество указывает, что сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дороги не относятся к основным средствам. По мнению Общества, спорные объекты совокупностью характеристик основных средств не обладают, на праве собственности ОАО "Монди сыктывкарский ЛПК" не принадлежат, в связи с чем, амортизируемым имуществом не являются. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы Общества, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Статьей 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 257 Кодекса (в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок учета организацией объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации N 26н от 30.03.2001 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и N 91н от 13.01.2003 "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Согласно пунктам 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организации за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации N 91н от 13.10.2003, установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 14.12.2004 N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что, по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

Таким образом, вопрос о включении имущества в объект налогообложения по налогу на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Как следует из материалов дела, для осуществления основного вида деятельности с целью заготовки древесины ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" заключило с Комитетом лесов Республики Коми договоры аренды лесных участков на срок от 1 года до 49 лет. Перечень договоров аренды с указанием сроков аренды лесного участка приведен в приложении N 2 к решению Инспекции (т.2 л.д. 144-149), а также в материалы дела представлены копии договоров аренды лесных участков (тома дела 14-25).

На арендуемых участках лесного фонда Общество осуществляло за счет собственных средств с привлечением подрядных организаций строительство лесовозных дорог и деревянных мостов, необходимых для вывоза древесины. Строительство вышеуказанных сооружений не противоречит условиям договоров аренды лесных участков, согласно которым арендатор имеет право осуществлять на лесном участке в установленном порядке создание лесной инфраструктуры (лесных дорог, лесных складов и др.), и нормам действующего законодательства, в том числе Лесного кодекса Российской Федерации, статьей 13, пунктом 7 статьи 29 которого предусмотрено, что в целях использования лесов допускается создание лесной инфраструктуры (лесных дорог, лесных складов, других строений и сооружений), объекты которой после того, как отпадет надобность в них, подлежат сносу, а земли, на которых они располагались, - рекультивации.

Из материалов дела усматривается, что между Обществом (Заказчик) и подрядными организациями (Подрядчики) были заключены договора на строительство лесовозных дорог и деревянных мостов в арендуемых участках лесного фонда (тома дела 14-25). Между сторонами подписаны акты о приемке выполненных работ (КС-2) и акты выполненных работ, работы фактически выполнены и оплачены Обществом.

Сведения, содержащиеся в материалах дела, свидетельствуют о том, что лесовозные дороги и деревянные мосты использовались арендатором - ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" в производственных целях - заготовке древесины.

Из представленных Обществом служебных записок усматривается, что срок полезного использования лесовозных дорог составляет 2 года и 5 лет (т. 28 л.д. 119, 122).

Учитывая фактические обстоятельства дела, суд апелляционной инстанции считает, что спорные лесовозные дороги и деревянные мосты обладали всеми признаками основного средства, установленными в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и соответствуют понятию амортизируемого имущества, в связи с чем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы по созданию указанных объектов должны учитываться для целей налогообложения налогом на прибыль в порядке, предусмотренном статьями 256 - 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд также указал, что данные объекты соответствуют всем критериям отнесения объектов в состав основных средств, стоимость которых подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Довод налогоплательщика в обоснование своей позиции на то обстоятельство, что регистрация права собственности на введенные в эксплуатацию лесовозные дороги и деревянные мосты Обществом не осуществлялась, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку налоговым законодательством государственная регистрация права собственности не является одним из критериев отнесения объектов в состав основных средств, являющихся объектом налогообложения налогом на имущество организаций, и расходы на строительство которых могут быть учтены в целях налогообложения налогом на прибыль через амортизационные отчисления.

Таким образом, в данном случае вопрос об отнесении спорного имущества в состав основных средств не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

В своей апелляционной жалобе Общество также ссылается на то обстоятельство, что спорные объекты не могут быть признаны основными средствами по правилам ведения бухгалтерского учета, а потому они не являются объектом обложения налогом на имущество организаций, а расходы на их строительство не должны учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль через амортизационные отчисления. Общество, обосновывая свою позицию, ссылается на подпункт "г" пункта 50 Положения по ведению бухгалтерского учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998, согласно которому (в редакции, действовавшей в 2008 году) не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).

Суд апелляционной инстанции считает данный довод Общества необоснованным, поскольку указанным нормативным актом установлены ограничения по сроку эксплуатации перечисленных в данном пункте объектов, а именно, до 2 лет. Однако, как следует из материалов дела, Обществом спорные объекты (лесовозные дороги и деревянные мосты) эксплуатируются более 2 лет, что не оспаривается налогоплательщиком, в связи с чем, приведенный пункт Положения по ведению бухгалтерского учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998 не применим. Кроме того, в указанном нормативном акте речь идет о сезонных дорогах, к которым спорные объекты налогоплательщика не относятся.

Судом первой инстанции также обоснованно был отклонен данный довод налогоплательщика, поскольку вышеуказанная норма устанавливает иные правила, чем те, которые предусмотрены приказами Министерства финансов Российской Федерации N 26н от 30.03.2001 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и N 91н от 13.01.2003 "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с общими принципами права при конкуренции нормативных правовых актов одного уровня, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат положения нормативного правового акта, принятого по времени позднее, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы.

На такой порядок разрешения коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, указывалось Конституционным Судом Российской Федерации в определениях N 182-О от 03.12.1998, N 83-О от 21.05.1999, 199-О от 05.10.2000.

Таким образом, в данной ситуации применению подлежат положения приказов Министерства финансов Российской Федерации N 26н от 30.03.2001 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и N 91н от 13.01.2003 "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", как специальных нормативных правовых актов, регулирующих порядок учета основных средств и принятых по времени позднее.

С учетом изложенного, оценив представленные в дело доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что спорное лесовозные дороги и деревянные мосты эксплуатировались Обществом, от их эксплуатации Общество получало доход, имущество отвечает всем условиям для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, в связи с чем, расходы на строительство указанных объектов подлежат учету для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации, и стоимость которых подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Таким образом, апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

2. По жалобе налогового органа.

В ходе проверки налоговым органом в целях исчисления налога прибыль срок полезного использования лесовозных дорог принят равным сроку договора аренды лесного участка. Срок полезного использования деревянных мостов определен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Удовлетворяя заявленные требования Общества, Арбитражный суд Республики Коми пришел к выводу, что исчисленные по результатам проверки налоговые обязательства ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" не могут быть признаны реальными, поскольку Инспекцией не были установлены все обстоятельства, связанные со строительством и ремонтом ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" объектов лесной инфраструктуры, что привело к нарушению норм Налогового кодекса Российской Федерации при определении затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, и среднегодовой стоимости имущества, признаваемой объектом налогообложения по налогу на имущество.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что не согласна с выводом суда первой инстанции о неверном исчислении срока полезного использования лесовозных дорог. Ссылаясь на договора аренды, заключенные между Обществом и Комитетом лесов Республики Коми налоговый орган считает, что определение срока полезного использования исходя из срока аренды лесного участка, является правильным, поскольку сам налогоплательщик спорные объекты в состав основных средств не включал, срок их полезного использования не установил.

Кроме того, Инспекция считает, что учет налоговым органом нескольких веток в качестве одного объекта на размер доначисленных налогов не повлиял, так как общий размер амортизационных отчислений будет равен размеру амортизационных отчислений по каждой ветке в отдельности.

Так же Инспекция не согласна с выводом суда о том, что по некоторым объектам производился ремонт дорог, а не строительство новых дорог, поскольку представленные Обществом акты приема-передачи составлены 08.12.2011, то есть спустя несколько лет после подписания договоров аренды. Срок полезного использования мостов определен Инспекцией верно в соответствии с Классификацией основных средств.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Пунктом 1 статьи 256 Кодекса (в редакции Федерального закона N 216-ФЗ от 24.07.2007) предусмотрено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 258 Кодекса установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

На основании пункта 4 статьи 258 Кодекса постановлением Правительства Российской Федерации N 1 от 01.01.2002 была утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация основных средств).

Как следует из указанного постановления классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, связана с классификацией объекта по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ N 359 от 26.12.1994 (далее - Общероссийский классификатор основных фондов).

Согласно пункту 2 статьи 259 Кодекса амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций, в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекцией было установлено, что поскольку спорные деревянные мосты поименованы в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации N 1 от 01.01.2002, то затраты по строительству деревянных мостов были приняты налоговым органом в состав расходов исходя из того, что срок их полезного использования составляет 181 месяц (минимальный срок полезного использования для седьмой амортизационной группы).

Лесовозные дороги с характеристиками, аналогичными характеристикам спорных объектов, в Классификации основных средств не предусмотрены, то затраты по строительству лесовозных дорог были учтены налоговым органом для целей налогообложения исходя из того, что срок их полезного использования должен определяться исходя из срока действия договора аренды (объекты распределены по амортизационным группам в зависимости от срока действия договора аренды, срок полезного использования определен как минимальный для соответствующей амортизационной группы).

Поскольку срок полезного использования основных средств, не поименованных в Классификации основных средств, не может быть определен произвольно, налоговый орган, определяя срок полезного использования лесовозных дорог, предназначенных для вывоза лесопродукции, исходил из того, что указанные дороги будут использоваться и поддерживаться в рабочем состоянии в течение всего срока использования лесного участка, предоставленного для заготовки древесины, указанного в договоре аренды.

Однако, суд апелляционной инстанции полагает, что определение срока полезного использования лесовозных дорог исходя из срока действия договора аренды лесных участков (срок договоров аренды составляет 47 лет, 23 года, 17 лет) является не правильным и противоречит нормам действующего налогового законодательства и нормативным актам, предусматривающим порядок ведения бухгалтерского учета.

Как указывалось ранее, пунктом 6 статьи 258 Кодекса установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Таким образом, данная норма налогового законодательства указывает на связь определения срока полезного использования имущества, отсутствующего в Классификации, с техническими характеристиками объекта и рекомендациями изготовителя, а не со сроком договоров аренды. При этом срок аренды лесных участков, исходя из которого Инспекция установила срок полезного использования лесных дорог, не связан ни с техническими характеристиками спорных объектов, ни с рекомендациями изготовителей.

Из материалов дела усматривается, что в ходе проведения выездной проверки Инспекцией специалист (в порядке статьи 96 Кодекса) в целях исследования спорного имущества для определения категории (вида) объекта, его назначения, установления условий его эксплуатации, для определения вида выполненных работ не привлекался, экспертиза (в порядке статьи 95 Кодекса) также не назначалась и не проводилась.

Кроме того, в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 26н от 30.03.2001 установлено, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Налоговый орган, взяв за основу при определении срока полезного использования лесовозных дорог третий способ, а именно, срок аренды лесных участков, не обосновал невозможность использования первого и второго способов поименованных в пункте 20 ПБУ 6/01. Устанавливая срок полезного использования лесовозных дорог равный сроку аренды лесных участков налоговый орган не представил надлежащих доказательств с учетом технических характеристик, физического износа, рекомендаций изготовителя свидетельствующих об объективной возможности имущества служить целям налогоплательщика более 15, 30 лет.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом неправомерно определен различный срок полезного использования на основании договоров аренды лесных участков в отношении однотипных лесных дорог.

Судом первой инстанции, с учетом представленных в материалы дела доказательств правомерно установлено, что часть построенных объектов не будет эксплуатироваться в течение всего срока действия договоров аренды лесных участков.

Так, согласно условиям договора аренды лесного участка N 1 от 01.11.2007 (т. 15 л.д. 1-25), арендодатель (Комитет лесов Республики Коми) передает ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" в долгосрочное временное пользование (аренду) сроком на 47 лет расположенный на территории муниципального района "Койгородский" Республики Коми (ГУ "Койгородский лесхоз") лесной участок площадью 228 337 га, в том числе:

- участок 1, Ужгинское лесничество, кварталы 3-23, 29-46, 53-69, 77-92, 99-116, 123-140, 147-208, 216-228, 236-242, 257-260, 274-278, 291-296, 306-209;

- участок 2, Ужгинское лесничество, кварталы 372-378, 390-398, 410-419, 432-449, 463-478, 481-496, 502-517;

- участок 3, Койгородское лесничество, кварталы 302-309, 329-337, 355-363, 375-500;

- участок 4, Кобринское лесничество, кварталы 1-8, 13-20, 25-32, 37-44, 49-56, 60-65, 92-108, 136-152, 188-207, 240-263, 266-273, 280, 281, 290-307, 310-313, 316-323, 329-331, 339-371, 375-377, 386-424, 433-440, 458-471, 479-486, 506-517, 524-531, 551-560, 568-575, 601-604, 611-618, 653, 654;

- участок 5, Палаузское лесничество, кварталы 10-12, 24-34, 46, 49, 58, 71-83, 98-123, 128-139, 141-153, 158-183, 188-213, 218-234, 240-257, 262-279, 284-302.

Как следует из материалов дела для строительства лесовозных дорог и деревянных мостов, предназначенных для освоения вышеуказанного лесного участка, было заключено 20 договоров подряда (т. 15 л.д. 26-250, т. 16 л.д. 1-104):

- N 11 СД от 01.02.2007 - для строительства лесовозных веток протяженностью 5 км в кварталах 255, 256, 257, 258, 302, 303, 306, 307 Кобринского лесничества;

- N 18 СД от 02.04.2007 - для строительства двух лесовозных веток протяженностью 5 км в кварталах 106, 107, 121, 136, 137, 151 Палаузского лесничества;

- N 20 СД от 21.05.2007 - для строительства лесовозной ветки протяженностью 3,5 км в кварталах 394-397 Кобринского лесничества;

- N 26 от 29.08.2007 - для строительства временной лесовозной ветки протяженностью 5 км в кварталах 42, 43, 54, 55, 97, 98 Кобринского лесничества;

- N 30 СД от 15.11.2007 - для строительства участка временной лесовозной ветки протяженностью 0,1 км и деревянного моста в квартале 134 Ужгинского лесничества;

- N 32 от 10.12.2007 - для строительства деревянного моста в квартале 78 Ужгинского лесничества;

- N 33 СД от 20.02.2008 - для строительства временных лесовозных веток протяженностью 3,7 км в кварталах 439, 440, 484, 485 Кобринского лесничества;

- N 34 СД от 15.03.2008 - для строительства участка временной лесовозной ветки протяженностью 0,1 км и деревянного моста в квартале 440 Койгородского лесничества;

- N 37 СД от 01.05.2008 - для строительства участка временной лесовозной ветки протяженностью 0,1 км и деревянного моста в квартале 377 Койгородского лесничества;

- N 41 СД от 01.07.2008 - для строительства деревянного моста в квартале 306 Ужгинского лесничества;

- N 46 ДС от 01.08.2008 - для строительства временной лесовозной ветки протяженностью 2,06 км в кварталах 422, 423 Кобринского лесничества;

- N 47 ДС от 01.08.2008 - для строительства участка временной лесовозной ветки протяженностью 1 км в кварталах 394, 395 Кобринского лесничества;

- N 54 ДС от 01.11.2008 - для строительства участка временной лесовозной ветки протяженностью 5,6 км в кварталах 394, 395, 439-441, 483-485 Кобринсмкого лесничества;

- N 57 ДС от 01.12.2008 - для строительства участка временной лесовозной ветки протяженностью 2,197 км в кварталах 377, 378 Кобринского лесничества;

- N 58 ДС от 01.11.2008 - для строительства участка временной лесовозной ветки протяженностью 10 км в кварталах 9, 10, 32, 33, 55, 56, 78, 79 Ужгинского лесничества;

- N 59 ДС от 01.12.2008 г. - для строительства деревянного моста в квартале 442 Койгородского лесничества;

- N 70 ДС от 01.02.2009 - для строительства участков временных лесовозных веток протяженностью 2,9 км в кварталах 439, 440, 485, 486 Кобринского лесничества;

- N 87 ДС от 20.04.2009 - для строительства деревянного моста в квартале 135 Ужгинского лесничества;

- N 100 ДС от 15.06.2009 - для строительства деревянного моста в квартале 78 Ужгинского лесничества;

- N 130 от 27.09.2009 - для строительства деревянного многопролетного моста в квартале 400 Кобринского лесничества.

При определении налоговых обязательств ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" Инспекция исходила из того, что срок полезного использования всех построенных на основании вышеуказанных договоров лесовозных веток составляет 361 месяц (минимальный срок полезного использования для соответствующей амортизационной группы - 30 лет).

В ходе выездной налоговой проверки по запросу Инспекции Комитетом лесов Республики Коми были представлены лесные декларации и отчеты по использованию, охране, защите и воспроизводстве лесов за период с 2008 года по первое полугодие 2011 года из которых следует, что в указанные периоды ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" производилась вырубка леса в Кобринском лесничестве:

- в 2008 году - в кварталах 198, 248, 250, 253, 256, 257, 303, 305, 306, 320, 329, 346, 347, 376, 377, 394, 395, 396, 422, 423, 439, 440;

- в 2009 году - в кварталах 41, 42, 137, 194, 195, 296, 297, 390, 391, 435, 436, 479, 524, 527, 568, 569, 611, 612, 613;

- в 2010, 2011 годах - в кварталах 194, 269, 319, 320, 339, 341, 342, 344, 353, 356, 369, 391, 396, 397, 399, 400, 401, 402, 436, 438, 439, 440, 480, 483, 485, 486, 525, 526, 527, 529, 569, 570, 571, 573, 612, 614, 654.

Поскольку в Кобринском лесничестве заявителю в пользование выделены кварталы 1-8, 13-20, 25-32, 37-44, 49-56, 60-65, 92-108, 136-152, 188-207, 240-263, 266-273, 280, 281, 290-307, 310-313, 316-323, 329-331, 339-371, 375-377, 386-424, 433-440, 458-471, 479-486, 506-517, 524-531, 551-560, 568-575, 601-604, 611-618, 653, 654, в 2008 году - первом полугодии 2011 года лесопользователем в Кобринском лесничестве не осуществлялась заготовка древесины в кварталах 1-8, 13-20, 25-32, 37-40, 49-56, 60-65, 92-108, 138-152, 310-313, 458-471, 506-517, 551-560, 568-575, 601-604 и многих других.

Следовательно, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что освоение лесного участка осуществляется лесопользователем неравномерно и строительство объектов лесной инфраструктуры осуществляется в зависимости от местонахождения предназначенных к разработке в ближайшее время участков лесного фонда.

Представленные налоговым органом в суд апелляционной инстанции лесные декларации за 2012 год указанных выводов суда не опровергают и им не противоречат.

Согласно межгосударственному стандарту ГОСТ 17461-84 "Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения", утвержденному постановлением Госстандарта СССР 14.12.1984, под лесовозной дорогой понимается дорога, предназначенная для вывозки древесины.

Магистраль лесовозной дороги - основной участок лесовозной дороги, связывающей осваиваемый лесной массив с лесопромышленным складом, грузосборочной дорогой и дорогой общего пользования или пунктом потребления, и рассчитанный на весь период эксплуатации лесосырьевой базы предприятия.

Ветка лесовозной дороги - ответвление от магистрали лесовозной дороги, обслуживающее часть лесосырьевой базы предприятия и находящееся в эксплуатации не менее двух лет.

Лесовозный ус - временный лесовозный путь со сроком эксплуатации не более года, примыкающий к ветке или магистрали лесовозной дороги и предназначенный для освоения отдельных лесосек.

С учетом того, что в целях налогообложения прибыли амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более одного года (пункт 1 статьи 256 Кодекса), квалификация расходов, понесенных в связи со строительством лесовозных дорог, зависит от того, что конкретно прокладывает арендатор: магистраль, ветку или лесовозные усы. Перечисленные части лесовозных дорог имеют различный срок полезного использования - как до года, так и более одного года.

Налоговый орган, в ходе выездной налоговой проверки приведенную классификацию лесовозных дорог не учел и фактически определил срок полезного использования исходя из того, что все построенные ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" лесовозные дороги являются магистралями, в то время как согласно имеющимся в материалах дела документам большая часть спорных дорог относится к веткам.

Суд апелляционной инстанции полагает, что если арендатор участка лесного фонда несет расходы на строительство дорог, срок полезного использования которых составляет более одного года, такие затраты признаются капитальными вложениями и включаются в целях налогообложения в состав амортизируемого имущества, но только в том периоде, в котором арендатор использует построенную лесовозную дорогу для извлечения дохода и который длится не дольше срока аренды земельного участка.

В ходе проверки Инспекцией срок полезного использования для деревянных мостов определен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которой предусмотрено включение в седьмую амортизационную группу имущества - мосты деревянные на деревянных опорах как автодорожные (код ОКОФ - 12 4526382), пешеходные (код ОКОФ - 12 4526383), комбинированные (код ОКОФ - 12 4526384) со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно. Минимальный срок их полезного использования в указанной амортизационной группе составляет 181 месяц.

Как следует из материалов дела, между Обществом и Подрядчиками были заключены, в том числе, договора на строительство временных лесовозных веток и деревянных мостов, в частности договор подряда N 30СД от 15.11.2007 и N 34 СД от 15.03.2008 (т. 15 л.д. 70-72, 94-95).

Из Приложений N 1 к договорам усматривается, что деревянные мосты являются продолжением лесовозных веток (т. 15 л.д. 73, 95 оборот).

Согласно статье 3 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации" автомобильная дорога - это объект инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, - защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог.

Пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ установлено, что мосты относятся к искусственным сооружениям.

В соответствии с положениями Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 автомобильная дорога включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие относящиеся к дороге сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 метров, рвы.

Исходя из вышеуказанных норм права, суд апелляционной инстанции считает, что в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 и в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, указаны именно мосты относящиеся к автомобильным дорогам общего пользования. Факт отнесения спорных мостов к дорогам общего пользования налоговым органом не доказан.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом неправильно определен срок полезного использования спорных объектом, в связи с чем, доначисление налога на прибыль и налога на имущество по указанному основанию, противоречит вышеуказанным нормам права.

Апелляционная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

Налог на прибыль (проценты по долговым обязательствам).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении Обществом в состав расходов процентов по долговому обязательству сверх установленных норм. По указанному нарушению Инспекцией доначислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 1 861 849 рублей, за 2009 год - 6 337 878 рублей.

Удовлетворяя заявленные требования Общества в указанной части, Арбитражный суд Республики Коми пришел к выводу, что налоговый орган не доказал, что проценты, выплаченные ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" по долговому обязательству перед Mondi Finans Limited, более чем на 20 процентов превышали средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что на предмет сопоставимости подлежат исследованию и оценке не только заемные средства налогоплательщика-заемщика. Ссылаясь на "Порядок и критерии сопоставимости долговых обязательств", утвержденных главным бухгалтером ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" от 17.12.2007 Инспекция указывает, что в качестве сопоставимых долговых обязательств данным Порядком определены именно собственные обязательства Общества.

По мнению Инспекции, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/2011 к рассматриваемой ситуации неприменимо, поскольку в нем говорится о российской кредитной организации, кредитор же Общества зарегистрирован на территории Великобритании.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса (в редакции Федерального закона N 58-ФЗ от 06.06.2005.) в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Федеральным законом N 202-ФЗ от 19.07.2009 (статьи 2, 4) действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года было приостановлено; при этом было установлено, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, в силу абзаца второго пункта 1 статьи 269 Кодекса проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в полном объеме могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов более чем на 20 процентов не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В случае, если вышеуказанные условия не выполняются, применению подлежит абзац четвертый пункта 1 статьи 269 Кодекса, в силу которого в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 при отсутствии у налогоплательщика долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, при оформлении долгового обязательства в рублях в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, подлежали отнесению проценты, исчисленные по ставке рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,5 раза.

Устанавливая правило о необходимости сопоставления размера процентов, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, со средним уровнем процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце), абзац второй пункта 1 статьи 269 Кодекса не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно долговые обязательства самого налогоплательщика.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9898/11 от 17.01.2012 цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

С учетом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивало Общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан Инспекцией только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств Общества без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных Обществом.

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого Общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу статьи 269 Кодекса именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Как следует из материалов дела, 02.04.2008 между ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" (заемщик) и зарегистрированной в Англии компанией Mondi Finans Limited (кредитор) был заключен договор о предоставлении кредитной линии, по условиям которого кредитор предоставляет заемщику возобновляемую мультивалютную кредитную линию на общую сумму 500 000 000 евро (т. 1 л. Д. 90-163).

В соответствии со статьей 4 договора (с учетом изменений от 01.08.2008) заемщик может использовать кредитную линию, направив кредитору надлежащим образом заверенный запрос на выборку не позднее, чем за три рабочих дня до планируемой даты выборки.

Каждый запрос на выборку является безотзывным и считается надлежащим образом заполненным, если:

- планируемая дата выборки является рабочим днем в течение периода использования займа;

- валюта и сумма выборки соответствует требованиям статьи 4.3 (валюта и сумма);

- планируемый период начисления процентов соответствует требованиям статьи 9 (периоды начисления процентов).

В запросе на выборку может быть запрошено предоставление только одного займа.

Валютой, указываемой в запросе на выборку, может быть евро или рубль.

Сумма планируемого займа должна составлять: в случае выплаты в евро - не менее 10 000 000 евро или меньшую сумму, равную лимиту кредита; или в случае выплаты в рублях - не менее 400 000 000 рублей или меньшую сумму, равную лимиту кредита; и в любом случае соответствующая сумма в евро не должна превышать лимит кредита.

В случае выполнения указанных в настоящем договоре условий кредитор должен предоставить заемщику запрашиваемый заем на соответствующую дату выборки.

Согласно статье 6 договора заемщик обязан погасить каждый заем в последний день периода начисления процентов по нему.

Любое погашение, осуществляемое заемщиком, должно быть в рублях.

Пунктом 8.1 договора предусмотрено, что ставка начисления процентов на каждый займ за каждый период начисления процентов представляет собой ставку в процентах годовых, равную общей сумме применимых маржи и МОСПРАЙМ.

При этом маржа означает 2 процента годовых; МОСПРАЙМ означает применительно к любому займу экранную ставку или (в отсутствие экранной ставки для периода начисления процентов на соответствующий заем) ставку, назначаемую кредитору связанными с ним банками на московском межбанковском рынке (статья 1 договора).

Под экранной ставкой понимается ставка МОСПРАЙМ для рублей на соответствующий период, отображаемая на соответствующей странице экрана Рейтерс. В случае замены указанной страницы или недоступности такой службы, кредитор может после консультаций с заемщиком указать другую страницу или службу, отражающую соответствующую ставку.

В соответствии со статьей 9 договора заемщик может выбрать период начисления процентов по займу в запросе на выборку по такому займу.

С учетом настоящей статьи 9 заемщик может выбрать период начисления процентов продолжительностью шесть месяцев, либо иной период, продолжительность которого кратна шести месяцам, либо любой иной период, продолжительность которого согласована между заемщиком и кредитором.

Согласно приложению N 1 к договору запрос на выборку должен содержать сведения о дате выборки денежных средств, валюте и сумме займа, периоде начисления процентов.

В свою очередь в уведомлениях Mondi Finans Limited отражается информация о дате начала и окончания пользования займом, количестве дней пользования займом, валюте и сумме предоставляемого займа, процентной ставке и размере процентов.

Проценты за пользование заемными средствами, выплаченные Mondi Finans Limited, в сумме 2 284 913 634 рубля (в 2008 году - 778 312 675 рублей, в 2009 году - 1 506 600 959 рублей) в полном размере были включены ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" в состав внереализационных расходов.

Поскольку, по мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, по результатам проверки был сделан вывод о том, что при оформлении долгового обязательства в рублях в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, могли быть отнесены проценты, исчисленные по ставке рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,5 раза.

В материалы дела Обществом представлена справка Операционного офиса "Сыктывкарский" филиала "Северная столица" ЗАО "Райффайзенбанк" N 397 от 16.05.2002, на основании которой можно сделать вывод, что проценты по долговым обязательствам, выплаченные ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" в 2008-2009 годах, не отклонялись более чем на 20 процентов от уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же месяце на сопоставимых условиях указанным кредитным учреждением (т. 28 л.д. 169-171).

Анализ сведений об условиях выдачи кредитов Mondi Finans Limited, Инспекцией не проводился и факт превышения более чем на 20 процентов размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитного договора Общества, над средним уровнем процентов по кредитам, выданным этим кредитором в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался.

Доказательств невозможности получения указанных сведений налоговым органом не представлено.

Довод Инспекции о том, что на предмет сопоставимости подлежат исследованию и оценке только заемные средства налогоплательщика-заемщика, как установлено Порядком, утвержденным главным бухгалтером ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" от 17.12.2007, отклоняется апелляционной инстанцией как противоречащий позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 17.01.2012 N 9898/11.

Поскольку вывод Инспекции о несоответствии размера процентов произведен без анализа сведений кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных Обществом суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал, что проценты, выплаченные ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" по долговому обязательству перед Mondi Finans Limited, более чем на 20 процентов превышали средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Довод Инспекции о том, что Общество не представило доказательства того, что Mondi Finans Limited в спорные периоды выдавало какой-либо российской организации кредит на аналогичных условиях, признается апелляционным судом несостоятельным. Поскольку в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Представленные Инспекцией в суд апелляционной инстанции запрос от 10.08.2012 N 03-20/04096 о предоставлении информации, направленный в ЗАО "Райффайзенбанк" после вынесения решения судом первой инстанции и ответ банка от 15.08.2012 N 74066 исследованы и оценены судом в совокупности с иными представленными по делу доказательствами. Однако вывода суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал, что проценты, выплаченные ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" по долговому обязательству перед Mondi Finans Limited, более чем на 20 процентов превышали средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях не опровергают.

Апелляционной инстанцией отклоняется довод Инспекции о том, что в проверяемый период у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как не соответствующий положениям пункта 1 статьи 269 Кодекса, а также позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 17.01.2012 N 9898/11.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Общество обоснованно учло проценты по кредитам в полном объеме в составе внереализационных расходов, а доначисление налоговым органом налога на прибыль, а также соответствующих пени и штрафа является незаконным.

Апелляционная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

Налог на добавленную стоимость (начисление пени и привлечение к ответственности).

По результатам выездной проверки ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" было привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 349 901 рубль. Налогоплательщику были начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 483 038 рублей 13 копеек.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования Общества, Арбитражный суд Республики Коми, пришел к выводу, что неправомерное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, повлекшее возникновение у налогоплательщика обязанности возвратить указанную сумму в бюджет, не влечет применение положений статьи 75 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку недоимка по налогу на добавленную стоимость, исчисленная как разница между суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и суммой налоговых вычетов, у ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" отсутствовала.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что считает правомерным привлечение Общества к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисление пени, поскольку возмещение налога на добавленную стоимость ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" произведено необоснованно. По мнению налогового органа, указанные выводы согласуются с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 31.01.2012 N 12207/11.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

В силу пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 176 Кодекса предусмотрено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном статьей 176 Кодекса.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку в данном случае сумма налоговых вычетов не является недоимкой. Признание неправомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов в определенной сумме не приводит к автоматическому образованию недоимки в той же сумме. Данная позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2007 N 15000/06 и от 07.06.2005 N 1321/05.

Согласно статье 75 Кодекса пени начисляются за просрочку исполнения обязанности по уплате налога или сбора.

Пунктом 1 статьи 122 Кодекса установлена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Как следует из материалов дела, нарушение, которое повлекло неполную уплату налога на добавленную стоимость, выразилось в неправомерном включении Обществом в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, предъявленного поставщиком при оказании услуг по организации перевозки грузов путем предоставления вагонов при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса подлежали налогообложению по ставке 0 процентов; по существу факт завышения налоговых вычетов налогоплательщик не оспаривает.

Согласно налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость, представленным ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" в Межрайонную Инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми, суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению из бюджета, составили:

- за 2 квартал 2009 года - 428 954 368 рублей;

- за 3 квартал 2009 года - 613 237 113 рублей;

- за 4 квартал 2009 года - 905 492 422 рубля.

Вышеуказанные суммы налога на добавленную стоимость были возвращены налогоплательщику на основании решений о возврате N 595 от 01.10.2009, N 607 от 22.12.2009 и N 25 от 21.04.2010.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция, исключив из состава налоговых вычетов 9 632 224 рубля, пришла к выводу, что подлежащие возмещению суммы налога на добавленную стоимость составили:

- за 2 квартал 2009 года - 426 146 127 рублей;

- за 3 квартал 2009 года - 609 420 884 рубля;

- за 4 квартал 2009 года - 901 457 186 рублей.

Суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость были расценены налоговым органом как недоимка по налогу, что повлекло начисление пени и привлечение к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса.

Согласно выписки операций по расчету с бюджетом недоимка по налогу на добавленную стоимость, исчисленная как разница между суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и суммой налоговых вычетов, у ОАО "Монди Сыктывкарский ЛПК" отсутствовала.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что использование права на налоговый вычет, повлекшее излишнее возмещение из бюджета налога, не влечет возникновение недоимки в смысле, придаваемом статьей 11 Кодекса, пока спорная сумма не будет направлена на уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в данном случае применение налогоплательщиком налоговых вычетов в завышенном размере не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, не образует состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса и не является основанием для начисления пени.

Судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка Инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11, поскольку из правовой позиции, изложенной в указанном постановлении следует, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки вправе требовать к уплате налог на добавленную стоимость, который ранее ею возмещен при отсутствии к тому установленных законом оснований.

Выводов в отношении правомерности привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, и начисления пени при необоснованном возмещении НДС вышеуказанное постановление не содержит.

Правомерность решения Инспекции в части предложения уплатить в бюджет незаконно возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 10 659 706 рублей Обществом не оспаривается.

Учитывая изложенное, Арбитражный суд Республики Коми правомерно признал недействительным решение налогового органа в обжалуемой налогоплательщиком части.

Апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 2 000 рублей по платежному поручению от 03.08.2012 N 124. Из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы по делам о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа составляет 1 000 рублей. Таким образом, на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 1 000 рублей подлежит возврату Обществу, как излишне уплаченная.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи, с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 09.07.2012 по делу N А29-2851/2012 оставить без изменения, а апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Монди Сыктывкарский ЛПК" и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Монди Сыктывкарский ЛПК" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 03.08.2012 N 124 государственную пошлину в сумме 1 000 рублей.

Выдать справку на возврат госпошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

А.В. Караваева Л.И. Черных