Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2012 г. N 19АП-6257/12

г. Воронеж

17 декабря 2012 г.

Дело N А48-2559/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями Сывороткиной Е.Е.,

при участии в судебном заседании:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Жуковой А.С. - ведущего специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 07-24/013779 от 31.05.2012, Шолоховой О.А. - специалиста 1 разряда, доверенность N 07-24/026475 от 01.10.2012, Киселевой О.Н. - ведущего специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 07-24/032515 от 30.11.2012,

от Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области": представители не явились, извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу и Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.09.2012 по делу N А48-2559/2012 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020) к Федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" (ОГРН 1125740004334) о взыскании 121 563 173 руб. и заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании частично недействительным ненормативного акта

УСТАНОВИЛ:

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Отделу вневедомственной охраны УМВД России по г.Орлу о взыскании налога на прибыль организаций за 2008 - 2010 гг. в сумме 95 412 643 руб., в том числе в федеральный бюджет - 15 208 482 руб., в бюджет субъекта РФ - 80 204 161 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 19 747 011 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в размере 6 403 519 руб.

Определением Арбитражного суда Орловской области от 18.07.2012 г. в рамках дела N А48-2559/2012 для дальнейшего совместного рассмотрения были объединены дело N А48-2559/2012 и дело N А48-2092/2012 по заявлению Отдела вневедомственной охраны УМВД России по г.Орлу о признании недействительным решения ИФНС России по г.Орлу от 29.03.2012 г. N 17-10/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения УФНС по Орловской области от 28.04.2012 г. N 51) в части начисления налога на прибыль в сумме 95 412 643 руб.., штрафа по налогу на прибыль в сумме 6 403 519 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 19 747 011 руб. (с учетом уточнения требований).

Определением суда от 18.07.2012 г. о процессуальном правопреемстве произведена замена Отдела вневедомственной охраны УМВД России по г.Орлу его правопреемником - Федеральным государственным казенным учреждением "Управление вневедомственной охраны Управления

Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области".

Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.09.2012 требования Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орлу удовлетворены в части взыскания с Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" налога на прибыль организаций в сумме 95 356 120 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 19 728 955,17 руб.; штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 6 404 руб. В остальной части в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Также частично удовлетворены требования ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области", решение Инспекции от 29.03.2012 г. N 17-10/13 (с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС по Орловской области от 28.04.2012 г. N 51) признано судом недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль 2010 г. в виде штрафа в сумме 6397115 руб. (п.1 и п.п.3.2 п.3), начисления пени по налогу на прибыль в сумме 18 055 руб.83 коп.(п.п.1-2 п.2 и п.п.3.3. п.3), предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008-2010 гг. в сумме 56 523 руб. (пп.3.1 п.3). В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Управление вневедомственной охраны обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции, удовлетворив требования заявителя в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает, что подразделения вневедомственной охраны, являясь структурным подразделением милиции (полиции), входят в систему органов Министерства внутренних дел Российской Федерации. Одним из направлений деятельности полиции является охрана объектов, в том числе имущества граждан и организаций.

Осуществляемая Управлением деятельность по охране имущества юридических и физических лиц на основании заключаемых договоров является прямой, строго регламентированной обязанностью органа внутренних дел, и, по мнению заявителя, не может быть расценена в качестве предпринимательской деятельности бюджетного учреждения, подлежащей обложению налогом на прибыль.

Также Управление вневедомственной охраны указывает, что все средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны по договорам за охрану имущества, полностью перечисляются последними в установленном порядке в доход федерального бюджета, исходя из чего, не могут быть признаны доходами в смысле статьи 41 НК РФ.

Кроме того, в обоснование своей позиции заявитель ссылается на выводы, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5953/03 от 21.10.2003 г. по делу N А06-1033У-13/02, в котором указано, что деятельность подразделений вневедомственной охраны не является предпринимательской, получаемые по договорам на охрану средства не могут быть признаны доходами, подлежащими налогообложению.

На основании изложенного, заявитель считает, что Инспекцией неправомерно произведены оспариваемые доначисления по налогу на прибыль организации, обусловленные выводом налогового органа о занижении Учреждением доходов для целей налогообложения прибыли в 2008-2010 гг. на сумму полученных подразделениями вневедомственной охраны средств по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества.

Также Управление вневедомственной охраны со ссылкой на положения п. 8 ст. 75 НК РФ указывает на отсутствие обязанности по уплате пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, поскольку налогоплательщик применительно к налогообложению денежных средств, поступающих в соответствии с договорами на охрану имущества юридических и физических лиц и оказание иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, руководствовался разъяснениями Департамента государственной защиты имущества МВД России (письмо исх.N 36/3173 от 24.09.2010).

Кроме того, Управление считает, что судом первой инстанции не обоснованно были отклонены доводы налогоплательщика об уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 г. на сумму внереализационных расходов в виде списания нереальной ко взысканию дебиторской задолженности ОАО "Орелвтормет" в сумме 15 572 руб., указывая, что исполнительный лист о взыскании данной задолженности 07.07.2006 г. был направлен судебным приставом-исполнителем конкурсному управляющему ОАО "Орелвтормет"; в связи с отсутствием информации о завершении конкурсного производства у отдела вневедомственной охраны не было оснований для списания данной задолженности в 2007 г. в связи с ликвидацией организации-должника. Таким образом, задолженность ОАО "Орелвтормет" была списана в 2008 году, после того, как на основании сведений из ЕГРЮЛ было установлено, что юридическое лицо ликвидировано.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г.Орлу возражает против доводов апелляционной жалобы Управления вневедомственной охраны, считает решение суда первой инстанции в указанной части законным и обоснованным.

По мнению налогового органа, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг, и, соответственно, объектом обложения налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Также Инспекция не согласна с доводом апелляционной жалобы об отсутствии у заявителя обязанности по уплате пени по налогу на прибыль организаций в связи с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений ДЗГИ МВД России, поскольку указанные разъяснения не относятся к разъяснениям, которые в пределах их компетенции могут быть даны уполномоченными органами государственной власти (финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти) о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах применительно к п.8 ст.75 и пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ.

В отношении возможности списания дебиторской задолженности ОАО "Орелвтормет" в сумме 15572 руб. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г., налоговый орган указывает, что поскольку данная организация была ликвидирована вследствие банкротства в 2007 г., о чем внесена запись в ЕГРЮЛ 28.06.2007, сумма данной задолженности могла быть включена в состав внереализационных расходов именно данного налогового периода.

В свою очередь, Инспекция Федеральной налоговой службы по г.Орлу также обратилась с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.09.2012 по настоящему делу, в которой просит изменить решение суда первой инстанции в части включения в состав расходов дебиторской задолженности, отказав в удовлетворении требования ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области", и удовлетворить требование налогового органа о взыскании налога на прибыль в сумме 56 523 руб., пени в сумме 24 023 руб.

Инспекция считает, что судом первой инстанции при исчислении подлежащего уплате в бюджет за проверяемые периоды налога на прибыль организаций налоговая база необоснованно была уменьшена на сумму безнадежных долгов, отнесенных Управлением в состав внереализационных расходов.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что данные внереализационные расходы не были задекларированы Управлением в налоговых декларациях по налогу на прибыль в соответствующих периодах, поэтому само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, заявленные расходы, не может являться основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет налога. При этом Инспекция ссылается на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ N 23/11 от 26.04.2011 г. применительно к порядку применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, полагая, что данные разъяснения носят универсальный характер, поскольку касаются вопросов формирования налоговой базы и ее документального оформления.

Кроме того, Инспекция указывает, что из представленных Управлением вневедомственной охраны приказов "О списании дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию" следует, что дебиторская задолженность, образовавшаяся за охрану имущества, подлежит списанию на смету расходов Управления вневедомственной охраны, из которой, в свою очередь, усматривается, что финансирование всех расходов налогоплательщика осуществляется за счет бюджета, в связи с чем, заявленная дебиторская задолженность не подлежит включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Также Инспекция считает неправомерным списание спорной дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов в проверяемых период, поскольку указывает, что задолженность ОАО "Сыродельный комбинат "Орловский", ООО "Дуэт", ООО "Техногаз", ЗАО "Транстехпромимпекс" подлежит включению в расходы в 2006, 2007 гг. (в периоде получения постановления об окончании исполнительного производства). При этом за период с 2006 г. по 2009 г. Управлением не предпринималось мер по взысканию данной задолженности.

Управление вневедомственной охраны не согласно с доводами апелляционной жалобы налогового органа и считает их ошибочными.

По мнению Управления, при определении фактической налоговой обязанности Управления по налогу на прибыль за проверяемые периоды налоговый орган был обязан установить не только доходы, но и расходы, включив в последние в качестве внереализационных расходов списанную безнадежную дебиторскую задолженность.

В судебном заседании 05.12.2012 был объявлен перерыв до 10.12.2012.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах сторон, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Отдела вневедомственной охраны УМВД России по г.Орлу (в настоящее время в связи с реорганизацией - Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех видов налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в качестве налогового агента, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 30.11.2011, а также правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога в соответствии со статьей 38 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 213-ФЗ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 г N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N17-10/08 от 01.03.2012 г.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 17- 10/08 от 01.03.2012 г., письменных возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение N 17-10/13 от 29.03.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2009 г. в общей сумме 6 044 219 руб. (пп.1,2 п.1 решения); за 2010 г. в сумме 6 403 519 руб. (пп.3,4 п.1 решения).

Кроме того, заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008-2010 годы в общей сумме 95 412 643 руб. (п.п. 3.1 п.3 решения) и начислены пени по состоянию на 29.03.2012 по налогу на прибыль в общей сумме 19 747 011 руб. (пп.1,2п.2 решения); по НДФЛ в сумме 5968 руб. (пп.3 п.2 решения).

Указанное решение Инспекции было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 51 от 28.04.2012 г. решение Инспекции N 17-10/08 от 01.03.2012 г. отменено в части привлечения Управления к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2009 г. в сумме 6 044 219 руб. (пп.1,2 п.1 решения) и предложения уплатить его в этом размере (п.3.2. решения); в остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

На основании решения от 29.03.2012 г. N 17-10/13 Инспекцией выставлено требование N 3958 об уплате налога, сбора, штрафа по состоянию на 03.05.2012 г., которым налогоплательщику предложено в срок до 18.05.2012 г. уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 15 208 482 руб., недоимку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ - 80 204 161 руб., пени по налогу на прибыль в общей сумме 19 747 011 руб., пени по НДФЛ- 5968 руб., штраф по налогу на прибыль -6 403 519 руб.

Неисполнение налогоплательщиком требования N 3958 от 03.05.2012 г. явилось основанием для обращения налогового органа 22.06.2012 г. с заявлением о взыскании с ОВО УМВД по г.Орлу налога на прибыль, пени и штрафа по данному налогу в общей сумме 121 563 173 руб.

В свою очередь, не согласившись с решением Инспекции N 17-10/13 от 29.03.2012 г., Управление вневедомственной охраны обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании данного ненормативного правового акта налогового органа в соответствующей части.

Как следует из решения Инспекции N 17-10/13 от 29.03.2012 г., основанием для оспариваемых доначислений по налогу на прибыль организаций послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2010 гг. на сумму доходов, полученных Управлением вневедомственной охраны при оказании на основании заключенных договоров услуг по охране имущества юридических и физических лиц, а также иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

Признавая приведенную позицию налогового органа правомерной, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (действующим в спорный период), вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Вневедомственная охрана в соответствии с возложенными на нее задачами обеспечивает охрану имущества, а также оказывает другие услуги, предусмотренные договорами с собственниками. Вневедомственная охрана в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решает вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности (п. 12 Положения).

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому было предусмотрено, что фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

Тогда как в соответствии с действующей в проверяемый период редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 установлено, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Таким образом, поскольку источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Согласно п. 3 ст. 6 Федеральных законов N 198-ФЗ от 24.07.2007 "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", N 204-ФЗ от 24.11.2008 "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, из содержания приведенных норм следует, что до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделения вневедомственной охраны обязаны уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой НК РФ.

При определении объекта обложения налогом на прибыль организациями учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями в проверяемый период были установлены ст. 321.1 НК РФ, действовавшей до 01.01.2011 г.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

При этом согласно п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных нормативных положений, участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Также судом апелляционной инстанции в этой связи учтено, что Бюджетный кодекс Российской Федерации, квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац третий пункта 3 статьи 41 БК РФ в редакции, действовавшей в проверенном периоде).

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Как следует из материалов дела, Управление вневедомственной охраны (до реорганизации в форме слияния - в лице соответствующих отделов) в проверенном периоде оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. Доходы, полученные от указанной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

Исходя из содержания указанных норм, суд пришел к правильному выводу о наличии у подразделений вневедомственной охраны обязанности уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет.

При этом судом учтено, что нормы бюджетного законодательства, в том числе положения Федерального закона N 204-ФЗ, применены судом не в целях установления обязанности Отдела по уплате налога на прибыль, а для определения порядка ее исполнения, в связи с чем, доводы заявителя о необоснованном применении приведенных положений, не относящихся к актам законодательства о налогах и сборах, не могут быть приняты судом во внимание.

Ссылка заявителя жалобы на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5953/03 от 21.10.2003 г., в соответствии с которой деятельность подразделений вневедомственной охраны не является предпринимательской, получаемые по договорам на охрану средства не могут быть признаны доходами, подлежащими налогообложению, не может быть принята судом во внимание, поскольку данный судебный акт был вынесен с учетом положений нормативно-правовых актов, действовавших на момент его принятия. Такой же подход отражен и в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 N ВАС-16855/11.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, ОВО УМВД России по г.Орлу, а также ОВО при ОВД по Железнодорожному, Советскому и Заводскому районам г.Орла были открыты лицевые счета в органах Федерального казначейства, в том числе по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности. Денежные средства, получаемые по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитывались казначейством как средства от приносящей доход деятельности.

Как следует из материалов дела, ОВО УМВД по г.Орлу, а также ОВО при ОВД по Железнодорожному, Советскому и Заводскому районам г.Орла в 2008-2010 гг. были представлены декларации по налогу на прибыль без указания налоговой базы для исчисления налога и сумм налога к уплате.

В рамках рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции сторонами было заключено соглашение в порядке ст.70 АПК РФ по обстоятельствам дела, в соответствии с которым стороны признают, что в 2008-2010 г. ОВО УМВД России по г.Орлу оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, т.е. на возмездной основе.

В проверяемом периоде ОВО УМВД России за оказанные услуги получен доход:

- за 2008 г. в сумме 138 224 831 руб., в том числе: ОВО при ОВД по Железнодорожному району г.Орла - 41 258 660 руб., ОВО при ОВД по Заводскому району г.Орла - 54 360 706 руб., ОВО при ОВД по Советскому району г.Орла- 42 605 465 руб.

За 2009 г. в сумме 151 105 458 руб., в том числе: ОВО при ОВД по Железнодорожному району г.Орла- 45 216 680 руб., ОВО при ОВД по Заводскому району г.Орла- 57 311 188 руб., ОВО при ОВД по Советскому району г.Орла- 48 577 590 руб.

За 2010 г. ОВО УМВД России по г.Орлу получен доход в сумме 160 087 759 руб.(п. 3 Соглашения).

Денежные средства за оказанные услуги по охране объектов от заказчиков поступали на открытые ОВО УМВД по г.Орлу в Управлении Федерального казначейства по Орловской области лицевые счета (п.4 Соглашения).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о наличии у Управления вневедомственной охраны в рассматриваемый налоговый период обязанности по учету выручки от реализации услуг по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Приведенный вывод согласуется с правовым подходом, изложенном в Определениях Президиума ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16876/11 по делу N А23-376/2011 и от 17.05.2012 г. N ВАС-6264 по делу N А42-1795/2011.

Вместе с тем, при определении налоговой обязанности налогоплательщика применительно к налогу на прибыль организаций следует установить как налогооблагаемые доходы, так и уменьшающие их расходы, обязанность по подтверждению факта несения и размера которых лежит на налогоплательщике.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекция в ходе проверки установила, что расходов, связанных с предпринимательской деятельностью в проверяемом периоде не производилось.

Тогда как расходы Управления вневедомственной охраны, производимые за счет целевых поступлений из бюджета, в силу приведенных положений п.2 ст. 321.1 НК РФ не могут быть учтены в составе расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о том, что налоговым органом при исчислении налога на прибыль необоснованно не были учтены внереализационные расходы заявителя за 2008-2009 гг. в виде списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Следовательно, документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации-должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Как следует из материалов дела, на основании данных проведенной инвентаризации дебиторской задолженности было выявлено, что задолженность в сумме 251 215,34 руб. безнадежна ко взысканию, в том числе по: ОАО "Сыродельный комбинат "Орловский" в сумме 2580,22 руб. (приказ о списании дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию N 72 от 24.12.2009), НП "Футбольный клуб "Орел" - 10503,22 руб., ОАО "Орелвтормет" -15272 руб., (приказ N 82 от 31.10.2008), ООО "Дуэт" -7343,87 руб., ООО "Триотрансстрой" - 9000 руб., ООО "Техногаз" - 4800 руб., ЗАО "Транстехпромимпекс" -201716,03 руб. (приказ N 302 от 17.10.2008 г.).

При этом ФГКУ УВО УМВД России по Орловской области представило в материалы дела доказательства, подтверждающие основания образования указанной выше дебиторской задолженности, судебные акты, подтверждающие факт взыскания задолженности в судебном порядке, исполнительные листы арбитражного суда, а также документы по исполнительному производству.

При оценке доводов налогового органа относительно периода списания указанной задолженности, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно п.1 ч.1 ст. 321 АПК РФ исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу.

Срок предъявления исполнительного листа к исполнению прерывается предъявлением его к исполнению, если федеральным законом не установлено иное, а также частичным исполнением судебного акта.(ч.3 ст.321 АПК РФ).

В случае возвращения исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения новый срок для предъявления исполнительного листа к исполнению исчисляется со дня его возвращения.(ч.4 ст.321 АПК РФ).

Как усматривается из материалов дела, задолженность ОАО "Сыродельный комбинат "Орловский" по оплате оказанных отделом вневедомственной охраны услуг подтверждена решением Арбитражного суда Орловской области от 24.11.2004 по делу N А48-7595/04-3, в соответствии с которым взыскана сумма 10500 руб.

24.01.2005 г. арбитражным судом по указанному делу был выдан исполнительный лист.

26.01.2005 г. на основании данного исполнительного листа службой судебных приставов-исполнителей возбуждено исполнительное производство, в ходе которого задолженность была частично погашена должником (в октябре 2005 г. на сумму 4813,83 руб.)

Кроме того, уплата спорной задолженности была произведена в ходе конкурсного производства в отношении ОАО "Сыродельный комбинат "Орловский" 27.10.2008. на сумму 3105,95 руб.

Оставшаяся сумма задолженности в размере 2 580,22 руб. была списана УВО при УВД по Орловской области в 2009 г. в связи с ликвидацией организации-должника 26.06.2009 г.

Задолженность Некоммерческого партнерства "Футбольный клуб "Орел" в сумме 10503,22 руб. подтверждена решением Арбитражного суда Орловской области от 30.01.2007 по делу N А48-5516/06-3, в соответствии с которым указанная сумма взыскана с НП "Футбольный клуб "Орел" в пользу ОВО при ОВД по Советскому району г.Орла.

Исполнительное производство на основании исполнительного листа N 058415 по указанному делу возбуждено службой судебных приставов-исполнителей 28.03.2007. В связи с введением в отношении должника процедуры наблюдения исполнительный лист был направлен заявителем временному управляющему, в соответствии с определением суда от 06.09.2007 задолженность включена в реестр требований кредиторов НП "Футбольный клуб "Орел".

Поскольку 02.007.2008 г. в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации НП "Футбольный клуб "Орел" вследствие признания несостоятельным (банкротом), дебиторская задолженность в сумме 10503,22 руб. была списана Отделом вневедомственной охраны на основании приказа N 82 от 31.10.2008 г.

Задолженность ООО "Дуэт" взыскивалась ОВО при ОВД Советского района г. Орла на основании решения Арбитражного суда Орловской области от 18.09.2003 г. по делу N А48-2569/03-3, исполнительный лист был выдан взыскателю 06.11.2003 г., неоднократно направлялся в службу судебных приставов, 23.08.2006 г. исполнительное производство было окончено в связи с невозможностью взыскания. В связи с чем, указанная задолженность, с учетом сроков на взыскание, установленных ст.321 АПК РФ, была списана заявителем на основании приказа N302 от 17.10.2008 г.

Задолженность ООО "Триотрансстрой" в сумме 9000 руб. подтверждена решением Арбитражного суда Орловской области от 27.10.2007 по делу N А48-5728/04-12, в соответствии с которым указанная сумма взыскана с Общества в пользу ОВО при ОВД по Заводскому району г. Орла.

29.11.2004 г. арбитражным судом по указанному делу был выдан исполнительный лист, который неоднократно предъявлялся взыскателем в службу судебных приставов, 26.06.2006 г. судебным приставом-исполнителем было вынесено постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа в связи с невозможностью взыскания. На основании изложенного, указанная дебиторская задолженность списана Управлением в 2008 г.

Задолженность ООО "Техногаз" в сумме 4800 руб. подтверждена решением Арбитражного суда Орловской области от 29.06.2005 г. по делу N А48-2748/05-3, исполнительный лист по данному делу был выдан взыскателю 10.08.2005 г. В рамках возбужденного службой судебных приставов-исполнителей исполнительного производства взыскание задолженности не было произведено, 14.05.2007 г. вынесено постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания. Задолженность была списана налогоплательщиком в 2008 г.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 28.04.2004 по делу N А48-2497/03-4 с ЗАО "Транстехпромимпекс" взыскано в пользу ОВО при ОВД Заводскому району г. Орла задолженность в сумме 234510,97 руб. и расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6290,22 руб.

На основании исполнительного листа по указанному делу возбуждено исполнительное производство, которое окончено 04.12.2007 в связи с невозможностью взыскания. Задолженность в общей сумме 201716,03 руб. (в том числе сумма основного долга без НДС - 195425,81 руб.) списана в 2008 г. на основании приказа N 302 от 17.10.2008 г.

Оценивая приведенные обстоятельства, суд принимает во внимание, что указанная дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, была списана заявителем в проверяемом периоде с учетом сроков на взыскание, установленных ст.321 АПК РФ. При этом судом первой инстанции обоснованно учтена правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении N 2833/10 от 15.07.2010 о том, что налогоплательщик, предпринявший меры по взысканию задолженности в судебном порядке, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами налогового органа о невозможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму указанной дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию в связи с ликвидацией организаций-должников, либо невозможностью взыскания долга с учетом предпринятых заявителем мер по осуществлению взыскания в рамках установленных процессуальных сроков, исходя из того, что Управлением вневедомственной охраны не осуществлялось декларирование данных сумм в составе внереализационных расходов в представленных налоговых декларациях за 2008 -2009 гг., содержащих нулевые показатели.

В соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, применительно к налогу на прибыль расходы являются одной из составных частей налоговой базы, вследствие чего, подлежат определению при установлении объекта налогообложения (то есть прибыли).

При этом суд апелляционной инстанции считает необоснованной ссылку на универсальность разъяснений, содержащихся в Постановлении Президиума ВАС РФ N 23/11 от 26.04.2011 в отношении порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Тогда как уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в состав внереализационных расходов приравненных к ним сумм безнадежных долгов производится в момент признания их таковыми на основании приказа руководителя, принятого по результатам проведенной инвентаризации.

Таким образом, при определении налогооблагаемой прибыли за 2008 -2009 гг. судом обоснованно учтены наряду с подлежащими налогообложению доходами Управления вневедомственной охраны от реализации услуг по охране юридических и физических лиц наличие внереализационных расходов в сумме 235943,34 руб., в связи с чем, оспариваемым решением Инспекции заявителю необоснованно доначислен налог на прибыль в сумме 56523 руб., начислены пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога в размере 18055,83 руб.

Вместе с тем, признавая необоснованным довод налогоплательщика о включении в состав внереализационных расходов за 2008 г. дебиторской задолженности ОАО "Орелвтормет", суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что данная задолженность не относится к проверяемому периоду, поскольку невозможность ее взыскания обусловлена ликвидацией организации-должника в 2007 г., что подтверждается данными ЕГРЮЛ (запись о ликвидации ОАО "Орелвтормет" вследствие банкротства внесена 28.06.2007).

Определяя момент, когда налогоплательщик вправе учесть нереальную к взысканию задолженность в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, ликвидация организации-должника является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

Согласно ч. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные к взысканию, в том числе, вследствие ликвидации организации-должника, и произвести их списание в соответствующем налоговом периоде (применительно к рассматриваемым обстоятельствам - в 2007 г. ).

С учетом приведенных нормативных положений довод заявителя о том, что о ликвидации ОАО "Орелвтормет" Управление вневедомственной охраны узнало только в 2008 г. не имеют правового значения применительно к определению периода, в котором налогоплательщик вправе учесть нереальную к взысканию задолженность в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Данный вывод подтверждается правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009.

Суд апелляционной инстанции считает, что Арбитражным судом Орловской области правомерно не приняты во внимание разъяснения, данные в письме Департамента государственной защиты имущества МВД России (исх.N 36/3173 от 24.09.2010) как основание для освобождения от уплаты пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2008-2010 гг., поскольку Департамент государственной защиты имущества МВД России не относится к числу финансовых, налоговых а также других органов государственной власти, уполномоченных давать разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Также указанные обстоятельства не свидетельствуют о возможности освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности применительно к пп.3 п. 1 ст. 111 НК РФ, однако обоснованно учтены судом первой инстанции при определении размера налоговых санкций в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность Управления.

Оценивая законность оспариваемого решения налогового органа в части привлечения Управления к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также соразмерности взыскиваемого штрафа характеру совершенного правонарушения, суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, применил правила об уменьшении размера налоговых санкций, уменьшив сумму штрафа в 1000 раз, то есть до 6404 руб.

В качестве таких обстоятельств Арбитражным судом Орловской области было учтено, что ранее Управление вневедомственной охраны к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения не привлекалось; Управление является бюджетным учреждением, все поступающие средства от коммерческой деятельности в полном объеме перечислены в федеральный бюджет; Управление вневедомственной охраны при совершении правонарушения в виде неполной уплаты налога на прибыль руководствовалось разъяснениями Департамента государственной защиты имущества (ДЗГИ) МВД России, изложенными в письме от 24.09.2010 г. N 3173, согласно которым Управление не является плательщиком налога на прибыль. Кроме того, суд принял во внимание противоречивость судебной практики, сложившейся в проверяемом периоде, а также то обстоятельство, что налоговый орган в 2008-2010 г. при проверке налоговой отчетности ФГКУ УВО УМВД России по Орловской области по налогу на прибыль с нулевыми показателями не делал никаких замечаний, тем самым вводя в заблуждение налогоплательщика относительно обязанности по уплате налога на прибыль.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства, не были учтены налоговым органом при применении в отношении налогоплательщика налоговой ответственности, в связи с чем, размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 г. снижен в 1000 раз, что послужило основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с учреждения штрафа в размере 6 397 115 руб..

В силу ч. 6 ст. 215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

На основании ст. 200 АПК РФ арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного правового акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.

Таким образом, право оценивать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, которые учитываются при применении налоговых санкций, а также оценивать размер снижения штрафа, принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления налогового органа о взыскании налоговых санкций, а также рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

При этом в ст. 112 НК РФ приведен открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Кодекса, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 статьи 112 Кодекса, в качестве смягчающих ответственность.

Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения при рассмотрении соответствующего спора.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N3299/10. Содержащееся в настоящем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

На основании изложенного, в связи с установлением вышеуказанных обстоятельств, принятых судом в качестве смягчающих ответственность Управления вневедомственной охраны, а также учитывая принцип соразмерности наказания степени вины правонарушителя и характеру

причиненного ущерба, суд первой инстанции при рассмотрении настоящего спора снизил размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату Управлением налога на прибыль организаций за 2010 г. в 1000 раз.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанный вывод суда области соответствует принципу соразмерности привлечения к налоговой ответственности, выражающего требования справедливости в сфере публично-правовых отношений.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 27.09.2012 по делу N А48-2559/2012 надлежит оставить без изменения, а апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу и Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" - без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с пп.1.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, а также с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, вопрос о распределении судебных расходов по апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу судом не разрешается.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области", расходы Управления по уплате государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобы относятся на ее заявителя.

Руководствуясь статьями 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 27.09.2012 по делу N А48-2559/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу и Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская