Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2013 г. N 18АП-12584/12

г. Челябинск

23 января 2013 г.

Дело N А76-15625/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2013 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ершовой Е.К.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 октября 2012 г. по делу N А76-15625/2012 (судья Белый А.В.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Мурдасовой Елены Александровны - Комаров В.А. (доверенность от 03.09.2012) (до перерыва);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области - Ханова Н.А. (доверенность от 25.06.2012 N 13).

Индивидуальный предприниматель Мурдасова Елена Александровна (далее - заявитель, ИП Мурдасова Е.А., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.06.2012 N 37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 24.10.2012 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт с принятием по делу нового судебного акта.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению налогового органа, в рассматриваемой ситуации предприниматель, являясь налоговым агентом при выкупе муниципального имущества, является в силу пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость (далее - НДС) из денежных средств, выплачиваемых продавцу с рассрочкой платежа, как до, так и после 01.04.2011 (даты вступления в силу положений подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ) независимо от даты оплаты имущества.

Представитель ИП Мурдасовой Е.А. в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 10.01.2013 по 17.01.2013.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Мурдасовой Е.А. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 16.05.2012 N 36.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 08.06.2012 N 37, которым заявителю предложено перечислить НДС в сумме 140 679 руб., начислены пени в сумме 6 776 руб. 97 коп. и штраф по статье 123 НК РФ в размере 23 544 руб. за неправомерное неполное перечисление сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Основанием указанных начислений послужили выводы проверяющих о неправомерном неперечислении заявителем в 2-4 кварталах 2010 г. в качестве налогового агента в бюджет НДС при приобретении (выкупе) муниципального имущества.

Проверкой установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ налоговый агент не исчислил по налоговой ставке 18 %, не отразил в налоговых декларациях за 2, 3, 4 кварталы 2011 г. и не перечислил в бюджет сумму НДС, подлежащего перечислению налоговым агентом. В результате указанного нарушения неправомерно не исчислен налоговым агентом НДС за 2, 3 и 4 квартал 2011 г. в общем размере 140 679 руб. (46 893 руб. за каждый квартал).

Заявитель полагал, что имеет право на льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ, который вступил в силу с 01.04.2011 в связи принятием Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 395-ФЗ).

Инспекция же посчитала, что к сложившейся ситуации не применимы положения Закона N 395-ФЗ, поскольку договор купли-продажи заключен и зарегистрирован 31.12.2010, следовательно, объект налогообложения возник до введения в действие данного закона.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 26.07.2012 N 16-07/002166 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, ИП Мурдасова Е.А. обратилась с заявлением в арбитражный суд.

В суде первой инстанции заявитель письменно исключил из оснований оспаривания решения инспекции доводы о неизвещении инспекцией о времени и месте рассмотрения материалов проверки (т.2, л.д.4), настаивая на незаконности решения инспекции только по материальным основаниям.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из того, что в силу специфики правоотношений, урегулированных пунктом 3 статьи 161 НК РФ, НДС подлежит удержанию и перечислению в бюджет покупателем (налоговым агентом) именно из выплачиваемых продавцу сумм дохода, такая обязанность возникает в момент выплаты дохода. Поскольку в момент возникновения такой обязанности и определения в связи с этим налоговой базы с 01.04.2011 в связи со вступлением в силу Закона N 395-ФЗ такая операция перестала быть налогооблагаемой, заявитель с мая 2011 г. правомерно перестал определять налоговую базу и перечислять налог.

Однако судом не учтено следующее.

В ходе налоговой проверки установлено, что в периоде с 01.01.2009 по 16.11.2010 ИП Мурдасова Е.А. являлась арендатором муниципального имущества, нежилого помещения (магазин), расположенного по адресу: Челябинская область, г.Трехгорный, ул. Ленина, д.11.

Материалами проверки подтвержден факт принадлежности указанного нежилого помещения муниципальной казне муниципального образования г. Трехгорный.

На основании Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) по договору купли-продажи от 17.11.2010 N 03 заявителем в порядке выкупа приобретено указанное муниципальное имущество с рассрочкой платежей на пять лет (до октября 2015 г.).

Письмом от 20.03.2012 N 01-02/267 председателя комитета по управлению имуществом и земельными отношениями администрации г. Трехгорного Челябинской области подтверждено, что указанное имущество реализовано именно в рамках Закона N 159-ФЗ.

В договоре стоимость имущества установлена с учетом НДС, оплата производится в рассрочку сроком на пять лет, НДС уплачивается в федеральный бюджет налоговым агентом - покупателем имущества (пункты 2.2, 2.3, 2.8 договора).

Условиями договора установлено, что оплата приобретаемого имущества осуществляется покупателем в рассрочку согласно графику платежей не позднее 01 числа текущего месяца согласно графика.

В соответствии с пунктами 3.1, 3.2 договора право собственности на нежилое помещение переходит к ИП Мурдасовой Е.А. с момента государственной регистрации перехода права собственности. Передача имущества осуществляется по двухстороннему акту приемки-передачи, который подписывается вместе с договором.

Имущество передано заявителю 17.11.2010, что подтверждается актом приема-передачи от 17.11.2010.

Право собственности заявителя зарегистрировано 31.12.2010, что подтверждается соответствующим свидетельством о государственной регистрации права.

Заявитель в качестве налогового агента исчисляла НДС расчетным методом, удерживала из выплачиваемых доходов и уплачивала в бюджет соответствующую сумму налога вплоть за период до 01.04.2011.

Пунктом 2 статьи 1 Закона N 395-ФЗ пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 12, согласно которому не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона N 395-ФЗ данный закон вступил в силу 01.04.2011.

Суд первой инстанции посчитал, что с учетом изложенного с 01.04.2011 обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС с сумм перечисляемых выкупных платежей у налогового агента отпала, так как операция по реализации спорного имущества перестала быть налогооблагаемой. По мнению суда, в мае 2011 г. ИП Мурдасова Е.А. правомерно прекратила исполнять обязанности налогового агента в период, когда Закон N 395-ФЗ вступил в силу и действовал, поскольку после 01.04.2011 такая обязанность прекращена в связи с изменением законодательства.

С данными выводами суда нельзя согласиться.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пунктам 4-5 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объект налогообложения НДС определяется статьей 146 НК РФ, из содержания которой следует, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В настоящем случае переход права собственности на объект недвижимости был зарегистрирован в порядке, установленном пунктом 3 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, 31.12.2010, что подтверждено свидетельством о государственной регистрации права собственности.

Таким образом, была осуществлена возмездная передача права собственности на товар (имущество), что по смыслу статьи 39 НК РФ подпадает под понятие реализация и в период заключения договора и регистрации права собственности образовывало объект налогообложения НДС.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, а также обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДС налоговыми агентами, установлены статьей 161 НК РФ.

Как следует из пункта 3 статьи 161 НК РФ, при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.

Следовательно, в силу специфики субъектов правоотношений, участвующих в сделках реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну муниципального образования, обязанность по уплате НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ обоснованно была возложена на ИП Мурдасову Е.К. как покупателя этого имущества, который признается налоговым агентом.

Со своим статусом налогового агента заявитель не спорил, исчисляя, удерживая и перечисляя в бюджет НДС до мая 2011 г.

В обоснование своей позиции предприниматель ссылается на указанные выше изменения, внесенные в статью 146 НК РФ Законом N 395-ФЗ и вступившие в силу с 01.04.2011.

Однако в силу положений статьи 39 НК РФ, а также статей 8, 131,164, 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, в рассматриваемой ситуации объект налогообложения при реализации товаров, право собственности на которые переходит в момент государственной регистрации, также возникает в момент государственной регистрации права собственности.

На дату перехода права собственности, то есть в момент возникновения объекта налогообложения, спорные операции еще не были отнесены в целях главы 21 НК РФ к операциям, которые не признаются объектом налогообложения. Как следствие, данные операции являлись объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Судом первой инстанции при толковании приведенных выше норм права не учтено, что принципиальным в данной ситуации является не период возникновения налоговой базы (представляющей в силу пункта 1 статьи 53 НК РФ стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения), а момент (период) возникновения объекта налогообложения, поскольку дополнительно введенный с 01.04.2011 подпункт 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусматривает отнесение операций по реализации муниципального имущества в порядке приватизации не к льготируемым в порядке статьи 149 НК РФ операциям (операциям, не подлежащим налогообложению НДС), а исключает данные операции из понятия реализации товаров (работ, услуг), то есть объекта налогообложения.

Из взаимосвязанных положений приведенных норм права, а также статей 17, 44, 52-54 НК РФ не следует, что объект налогообложения и налоговая база могут возникнуть лишь всегда в одном налоговом периоде, в равной степени, как не следует и то, что уже возникший в силу обстоятельств, названных в Особенной части НК РФ, объект налогообложения, момент возникновения по которому налоговой базы еще не наступил во времени, может перестать существовать.

Освобождение от уплаты НДС с 01.04.2011 предусмотрено лишь в отношении операций по реализации товара (имущества), но не порядка уплаты налога налоговыми агентами.

Таким образом, в рассматриваемых обстоятельствах настоящего дела с 01.04.2011 у заявителя не прекратилась обязанность налогового агента, предусмотренная пунктом 3 статьи 161 НК РФ.

В таком случае заявитель при выплате доходов продавцу должен уплатить НДС в бюджет, в том числе из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 по договору с рассрочкой платежа.

Субъективно рассуждая о том, что позиция налогового органа ставит заявителя в неравное положение по сравнению с лицами, приобретшими имущество после 01.04.2011, заявитель одновременно не учитывает, что такое же суждение применимо уже к нему по сравнению с лицами, приобретшими имущество до 01.04.2011 без рассрочки платежей и оплатившими до этой даты всю его стоимость с НДС.

Следует также отметить, что подход, на применении которого настаивает заявитель, меняет существо обязательств, заложенных в договоре, исходя из условий которого и положений статей 161, 173 НК РФ НДС является частью платы за реализованное имущество.

Представитель заявителя подтвердил в апелляционном суде, что изменения в договор не вносились, судебных споров в части цены выкупа нет, сторонами договора цена не пересмотрена.

Материалами дела подтверждено, что заявитель после 01.04.2011 продолжает перечислять сумму долга (без налога) согласно графику, у нее имеется возможность исчисления, удержания и перечисления НДС в бюджет.

При таких обстоятельствах инспекцией правомерно начислены НДС (налоговый агент) за 2-4 кварталы 2011 г. в общей сумме 140 679 руб., пени по НДС, а также заявитель обоснованно привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм НДС (налоговый агент) в виде взыскания штрафа.

Относительно довода заявителя о том, что инспекцией при расчете налоговых обязательств за 2 квартал 2011 г. не учтена уплата НДС за апрель 2011 г., необходимо отметить следующее.

Платежным поручением от 18.04.2011 N 138 заявитель произвел перечисление в бюджет НДС в сумме 31 262 руб. с назначением платежа "за март, апрель 2011 г." (в равных частях).

Заявитель не отрицает, что не отразил указанную сумму в налоговой декларации, следовательно, ее нельзя признать исчисленной к уплате, в связи с чем инспекция должна была произвести ее доначисление к соответствующему налоговому периоду. При этом заявитель не оспаривает, что уплата учтена в его лицевом счете в качестве переплаты, на нее не начислялись спорные пени и штраф, сумма налога не будет предъявлена в требовании об уплате при принудительном исполнении оспариваемого решения инспекции, в связи с чем двойного взыскания не происходит.

Сам порядок и правильность расчета налога, пени и штрафа заявителем не опровергнуты.

Учитывая вышеизложенное, в связи с неправильным применением (истолкованием) указанных выше норм материального права суд первой инстанции пришел к выводам, не соответствующим обстоятельствам настоящего дела, что привело к принятию неправильного решения и влечет его отмену с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования (пункты 3 и 4 части 1, часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Апелляционный суд отмечает наличие судебно-арбитражной практики по рассматриваемому вопросу (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.08.2012 по делу N А60-52958/2011, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.10.2012 по делу N А56-5609/2012, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.11.2012 по делу N А70-1843/2012, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13.12.2012 по делу N А35-1080/2012).

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.

В связи с отказом в удовлетворении заявленного требования расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя.

Взыскание с заявителя госпошлины по апелляционной жалобе не производится, поскольку жалоба подана лицом, освобожденным от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 октября 2012 г. по делу N А76-15625/2012 отменить.

В удовлетворении заявленных требований индивидуальному предпринимателю Мурдасовой Елене Александровне отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова О.Б. Тимохин