Предоставляем очередной отпуск сотруднику (О.В. Давыдова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Предоставляем очередной отпуск сотруднику

В одном из прошлых номеров мы рассказали о том, как определяется размер средней заработной платы работника для оплаты ежегодного очередного отпуска*(1). Напомним, что отпускные выплачиваются не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, их расчет производится до начала отпуска. В случае если отпуск приходится на несколько периодов (текущий и будущий), возникает ряд вопросов. В каком периоде суммы отпускных включаются в состав расходов (в бухгалтерском и налоговом учете)? Когда ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний исчисляются и включаются в состав расходов? Поэтому мы решили остановиться на порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, возникающих в связи с уходом работника в очередной ежегодный оплачиваемый отпуск.

Начисляем налоги

Начнем с налога на прибыль. Всем известно, что затраты, связанные с оплатой ежегодного очередного отпуска, являются расходами на оплату труда. Убедимся в этом. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ затраты на оплату труда относятся к учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходам, связанным с производством и реализацией. Что включают в себя расходы на оплату труда, рассказано в ст. 255 НК РФ. Основные составляющие данной статьи затрат - это:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором.

В статье 255 НК РФ приводится также более детальная расшифровка затрат на оплату труда. Нас интересует п. 7 этой статьи: к расходам на оплату труда относятся затраты на оплату труда, сохраняемую за работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ). Напомним, на основании ст. 114 ТК РФ при предоставлении работнику ежегодного отпуска за ним сохраняется место работы (должность) и средний заработок.

Следующее, что нужно знать, в какой момент данные расходы можно признать в целях налогообложения прибыли. Самое простое - это когда организация использует кассовый метод. Согласно основному правилу расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом уточняется: затраты на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Пример 1.

Продавцу магазина Краевой С.М. предоставлен ежегодный очередной оплачиваемый отпуск с 26 ноября 2007 г. на 28 календарных дней. Отпускные в размере 14 000 руб. (в том числе за отпуск текущего месяца (ноябрь) - 2 500 руб., за отпуск будущего месяца (декабрь) - 11 500 руб.) выплачены 20.11.2007.

Отчетные периоды по налогу на прибыль - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Доходы и расходы признаются по кассовому методу.

Начисленные в ноябре 2007 года отпускные в размере 14 000 руб. необходимо учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 11 месяцев 2007 года.

Чаще по сравнению с кассовым методом используется метод начисления. В этом случае основное правило - расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Уточнение - расходы на оплату труда учитываются в качестве налоговых исходя из сумм затрат на оплату труда, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ). Как отметил ФАС ЗСО, пунктом 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлен специальный порядок учета расходов на оплату труда, согласно которому расходы на оплату труда признаются таковыми ежемесячно с момента начисления независимо от их фактической выплаты (Постановление от 17.01.2007 N Ф04-8690/2006(29737-А70-37)). Следовательно, если отпуск приходится на несколько периодов (текущий и будущий), то суммы начисленных отпускных будут частично учтены в составе налоговых расходов в текущем периоде (пропорционально дням отпуска, приходящимся на данный период) и в полном объеме в будущем. Такого мнения придерживаются финансисты (письма от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315).

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления.

Начисленные в ноябре 2007 года отпускные в размере 2 500 руб. необходимо включить в состав расходов, уменьшающих доходы, при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 11 месяцев 2007 года. Общая сумма отпускных - 14 000 руб. будет учтена при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

Если дни отпуска приходятся на декабрь текущего года и январь следующего, то отпускные включаются в налоговую базу двух налоговых периодов.

Примечательно то, что судьи по рассматриваемому вопросу высказывают другую точку зрения. По их мнению, гл. 25 НК РФ не предусмотрена необходимость и обязанность контролировать период, к которому относятся начисленные суммы отпускных (см., например, постановления ФАС МО от 28.08.2007 N КА-А40/8267-07, ФАС ДВО от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446). Причем, как указали судьи ФАС ЗСО, в налоговую базу по налогу на прибыль включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление (Постановление от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40)). Например, отпуск предоставляется с 1 февраля, отпускные начисляются и выплачиваются в январе, поэтому и налоговые расходы возникают в январе.

ЕСН и страховые взносы

Разберемся с единым социальным налогом, страховыми взносами на обязательное пенсионное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, признаются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) и страховыми взносами в бюджет Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ*(2)). Налоговой базой при этом является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ). Датой осуществления этих выплат и иных вознаграждений является день их начисления (ст. 242 НК РФ).

Также на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников начисляются страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил*(3)).

Таким образом, объект обложения ЕСН и страховыми взносами возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц, причем независимо от фактического получения последними начисленных им сумм выплат и от периода, за который такие выплаты начислены. Финансисты обращали на это внимание уже не раз (см., например, письма от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8, от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191).

Если вернуться к нашему примеру, то с начисленных в ноябре 2007 года отпускных продавцу магазина Краевой С.М. в этом же месяце необходимо начислить ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Итак, ЕСН и страховые взносы начисляем тогда же, когда начисляются отпускные, а в какой момент при расчете налога на прибыль учитываются расходы в виде ЕСН и страховых взносов? Прежде чем ответить на этот вопрос, определимся, на основании каких норм Налогового кодекса данные расходы становятся налоговыми.

Согласно общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 252 НК РФ, полученные доходы можно уменьшить на сумму произведенных расходов (правда, за исключением тех, что указаны в ст. 270 НК РФ). В отношении ЕСН и страховых сборов в НК РФ предусмотрена частная норма. Они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Теперь скажем о порядке признания расходов. Затраты на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты в случае применения налогоплательщиком кассового метода определения доходов и расходов (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). Если же используется метод начисления, то датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому в целях налогообложения прибыли учитываются суммы, отраженные в налоговых декларациях (расчетных ведомостях) по соответствующему налогу (сбору), в том периоде, за который представляются расчеты (декларации) (письма Минфина РФ от 16.02.2004 N 04-02-05/1/14, УМНС по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43524, от 27.01.2004 N 26-12/05495).

Формируем бухгалтерские проводки

Затраты на оплату труда, включая начисленные отпускные, и отчисления на социальные нужды отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99*(4)). Страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) либо в смету расходов на содержание страхователя (п. 2 ст. 22 Закона 125-ФЗ*(5)). На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Затраты, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухучета*(6)). Для обобщения информации о таких расходах используется счет 97 "Расходы будущих периодов" (План счетов *(7)).

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. Организации установлен страховой тариф для уплаты страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,3%.

В бухгалтерском учете торговой организации будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2007 г.
Начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц	20, 44	70	2 500
Начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц	97	70	11 500
Начислены ЕСН и страховые взносы с суммы отпускных, начисленных за период отпуска, приходящийся на текущий месяц (2 500 руб. х 26,3%)	20, 44	69	658
Начислены ЕСН и страховые взносы с суммы отпускных, начисленных за период отпуска, приходящийся на следующий месяц (11 500 руб. х 26,3%)	97	69	3 024
Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО)*(1) (3 024 руб. х 24%)	68	77	726
В декабре 2007 г.
Отражено списание расходов будущих периодов	20, 44	97	14 524
Списано ОНО	77	68	726
*(1) Поскольку ЕСН и страховые взносы учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме в момент начисления отпускных, то есть в ноябре 2007 года, в бухгалтерском учете возникает отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02*(8)). Планом счетов для отражения в бухучете информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств предусмотрен счет 77.

О.В. Давыдова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья О.В. Давыдовой "Посчитаем отпускные" (N 9, 2007).

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(3) Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.