Консультационные услуги. Экономическая обоснованность расходов на консультационные услуги (Л.Ф. Максимова, "Апелляция. Арбитражные споры", N 2, июль-декабрь 2007 г.)

Консультационные услуги. Экономическая обоснованность
расходов на консультационные услуги

Многие консалтинговые фирмы предлагают свои услуги не только в области бухгалтерского и налогового учета, но и по вопросам права, маркетинговых исследований, подбора и обучения персонала, автоматизации бизнес-процессов.

Оплата услуг внешних консультантов составляет все большую долю расходов не только коммерческих, но и государственных организаций.

Что делать налогоплательщику, который несет при этом достаточно существенные расходы, для того чтобы избежать признания затрат по таким договорам необоснованным? Какие документы он должен хранить для подтверждения произведенных расходов?

Консультационные услуги - это особый вид услуг, в основе которых лежит предоставление информации в различных формах (письменной, устной и пр.). Главной особенностью является то, что информация, используемая для оказания этих услуг, может касаться любой из сфер деятельности предприятия. Наиболее распространены в настоящее время консультационные услуги в сфере экономики, права и управления. Оказание консультационных услуг сопряжено с рядом особенностей, на которые в данной статье мы хотим обратить внимание читателей.

Несмотря на многообразие видов и форм консультационных услуг, а также субъектов, их предоставляющих, порядок юридического оформления этих услуг, отражения в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы. Различия, да и то незначительные, могут быть выявлены лишь по видам консультаций.

Договор на оказание консультационных услуг является разновидностью договора возмездного оказания услуг и регулируется гл. 39 ГК РФ. Данное соглашение заключается в том случае, если исполнитель должен совершить в отношении заказчика определенные действия или деятельность, не имеющие вещественного результата.

С юридической точки зрения оказание консультационных услуг в России регулируется гражданско-правовыми нормами. Так, п. 2 ст. 779 ГК РФ предусмотрено, что правила главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Существо таких возмездных услуг, как консультационные и информационные услуги, состоит в предоставлении заказчику информационных преимуществ, которыми он вправе воспользоваться по своему усмотрению. Порой информация, совершенно бесполезная одному налогоплательщику, имеет высокую коммерческую ценность для другого налогоплательщика, согласного заплатить за нее приемлемую для него (и неприемлемую для другого) цену.

Гражданский кодекс РФ не требует, чтобы договор на оказание консультационных, маркетинговых, информационных или иных услуг обязательно заключался в письменной форме.

Тем не менее, по подобным договорам фирма-заказчик несет расходы. Поэтому, для того чтобы списать их в уменьшение прибыли, лучше заключить письменный договор. В этом случае грамотно и подробно оформленные бумаги помогут вам в случае возникновения споров с налоговыми органами доказать экономическую обоснованность данных расходов.

Консультационные и информационные услуги могут оказывать:

- аудиторские фирмы и индивидуальные предприниматели - аудиторы;

- юридические фирмы и частнопрактикующие юристы;

- банки;

- образовательные учреждения;

- независимые эксперты и оценщики;

- другие субъекты (ими могут выступать любые организации и индивидуальные предприниматели, поскольку такой вид деятельности, как оказание консультационных услуг, в настоящее время не лицензируется).

Это могут быть услуги по изучению рынка сбыта, юридическая помощь при подготовке документов, анализ эффективности применяемых налоговых схем и многое другое.

В настоящее время многие организации заключают договоры об оказании информационных услуг, предметом которых является: предоставление в электронном виде комплектов текстов нормативных актов, официальных документов, правовых, а также иных информационных материалов, формат которых должен быть совместим с программным обеспечением ведущих справочно-правовых систем. Условиями подобных договоров предусматривается, что информационные услуги будут предоставляться на электронных носителях. В подобных случаях речь идет о текущих затратах предприятия, затрагивающих лишь информационные (текстовые) модули (файлы) программных средств.

В то же время информация может быть предоставлена и на бумаге, сброшюрованной в сборники нормативных актов, официальных документов, и в консультативной устной форме, и в других формах. В большинстве случаев электронный носитель является более современным и удобным в эксплуатации средством. Консультирование может осуществляться в письменной (ответы на вопросы) или в устной (консультационные семинары) форме.

Поэтому в предмете договора в первую очередь нужно изложить, в чем конкретно заключается деятельность, которой занимается исполнитель. Учтите, что на основании ст. 780 ГК РФ исполнитель должен лично совершать те действия, которые ему поручены. Принять решение перепоручить кому-либо это задание он может, только если такая возможность предусмотрена в договоре.

Заказываемые услуги должны быть связаны с текущей или будущей деятельностью фирмы. Поэтому, чтобы избежать неприятных вопросов со стороны налоговых органов, нужно чтобы в договоре четко прослеживалась связь между сферой деятельности фирмы и теми услугами, которыми она при этом пользуется.

В договоре должно быть указано, какую сумму заказчик выплачивает исполнителю за оказанные услуги, а также сроки этих выплат. Говоря о цене консультационных и маркетинговых услуг, налоговики выдвигают критерий разумности.

Услуги должны оплачиваться по той цене, которая сложилась на данный момент времени в этом сегменте рынка.

Как правило, налоговые органы при осуществлении налогового контроля обращают особо пристальное внимание на стоимость консультационных и маркетинговых услуг.

Многие крупные коммерческие предприятия имеют в своей организационной структуре маркетинговую службу. Но еще большее количество организаций малого бизнеса прибегает к услугам специализированных фирм.

Термин "маркетинг" означает "деятельность в сфере рынка сбыта". Маркетинговые исследования - более широкое понятие. Это и всестороннее исследование рынка, спроса, потребностей потенциальных покупателей, ориентация на них производства с учетом имеющихся у организации возможностей по изготовлению пользующихся спросом товаров, а также создание информационно-методологической базы для активного воздействия на рынок и существующий спрос, на формирование потребностей и покупательских предпочтений. Минфин России в своем письме от 02.04.02 N 04-02-06/5/4 так определяет маркетинговые услуги: это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. Налоговая служба маркетингом называет деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю и направлена на изучение текущего рынка сбыта.

Поэтому, прежде чем разместить дорогостоящий заказ, желательно самим выполнить собственный небольшой анализ рынка, и тем организациям, которым необходимы маркетинговые исследования, сначала самостоятельно оценить предложения соответствующих компаний, собрать их прайс-листы. Это позволит в случае необходимости доказать обоснованность цены, которая указана в договоре.

При заключении договоров на оказание информационных, консультационных, маркетинговых и иных услуг основное внимание должно уделяться правильно оформленным документам.

Предметом договора оказания услуг являются услуги, которые по общему правилу либо вообще не имеют результата, либо их результат носит нематериальный характер, что в наибольшей степени характерно именно для консультационных услуг.

В основе договора возмездного оказания услуг лежат следующие принципы:

- в договоре участвуют только две стороны - заказчик и исполнитель;

- отсутствует материальный результат, т.е. итогом является не конкретное материальное благо, а потребляемое в процессе оказания услуги действие. Прежде чем подписывать договор, хочется порекомендовать подготовить обоснование, свидетельствующее о его необходимости. Экономическая оправданность обозначает и то, что затраты на приобретение услуг должны быть обусловлены целью получения дохода. В договоре нужно как можно четче описать предмет договора, а также не забыть указать порядок приемки оказанных услуг по акту.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, т.е. первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенные обязательные реквизиты.

Применительно к консультационным услугам основным первичным документом служит акт, подтверждающий оказание консультационных услуг, который обязательно должен быть оформлен в письменном виде (вне зависимости от того, была ли консультация письменной или устной).

Форма акта приемки услуг законодательно не установлена. В статье 720 ГК РФ, определяющей порядок приемки работ и применимой к услугам на основании ст. 783 ГК РФ, лишь мимоходом упоминается акт либо иной документ, удостоверяющий приемку.

В альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приемки-передачи оказанных информационных и консультационных услуг. Форма акта разрабатывается организацией самостоятельно, и для обоснования совершения данной хозяйственной операции и ее принятия к учету необходимо, на основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", чтобы такие акты содержали:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Сведения об оказании услуги в акте должны быть представлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их выполнения, но и непосредственно характер конкретно оказанных услуг. Наименование и перечень услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать наименованию и перечню, зафиксированным в акте сдачи-приема оказанных услуг.

В письме Минфина России от 20.04.2000 N 04-02-05/1 по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) услуг сторонних организаций рекомендуется составлять акт, из которого виден состав и характер оказания услуг. В противном случае будет практически невозможно доказать производственную направленность полученных консультационных услуг, а значит, и включить их в себестоимость продукции (работ/услуг).

Акт об оказании консультационных услуг к договору от 10 февраля 2007 г. N 57 Москва 10 февраля 2007 г.

ЗАО "Информика" в лице Генерального директора Тихонова В.П., действующего на основании Устава, далее именуемое как Исполнитель, с одной стороны, и ООО "Лада" в лице Генерального директора Куницына В.И., действующего на основании Устава, далее именуемое Заказчик, составили настоящий акт о следующем.

Исполнитель организовал и провел консультации по теме "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения при составлении годового отчета за 2005 год", указанные в договоре от 30 января 2007 г. N 32, а Заказчик принял консультации и произвел оплату в размере 5900 руб., в том числе НДС 18% - 900 руб.

Заказчик не имеет претензий по качеству оказанных услуг.

          Исполнитель                         Заказчик

     Генеральный директор                Генеральный директор

       ЗАО "Информика"                        ООО "Лада"

              /Тихонов В.П./                      /Куницын В.И./

   ----------                          ----------

              М.П.                               М.П.

Консультационные и информационные услуги, оказанные предприятию, могут быть отражены в бухгалтерском учете как на счетах учета себестоимости продукции (работ, услуг), так и на прочих счетах бухгалтерского учета.

Расходы на консультационные услуги часто исключаются налоговыми инспекторами из расчета налога на прибыль. Причина разногласий налогоплательщиков и фискальных органов кроется в самом понятии услуг как вида деятельности, определенном в п. 5 ст. 38 НК РФ: услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Наибольшую сложность у налогоплательщика вызывает обоснование затрат именно на приобретение возмездных услуг.

Налогоплательщику наиболее сложно доказать два момента: что услуга им фактически получена и что она использована в коммерческих целях.

На практике трудно, а порой невозможно доказать, например, что заказанный кинофильм был просмотрен работниками предприятия, а оплаченная лекция, семинар, консультация прослушаны заинтересованными специалистами организации. Зачастую актов выполненных работ налоговым органам недостаточно, и они требуют дополнительных доказательств, не приводя при этом хотя бы примерного их перечня. Сложно доказать и то, что заказанная, оплаченная и полученная налогоплательщиком информация имеет для него реальное практическое значение. К сожалению, некоторым арбитражным судам трудно понять коммерческую ценность полученной возмездной информационной или консалтинговой услуги.

Исходя из арбитражной практики для подтверждения экономической обоснованности расходов недостаточно только актов, также должны быть рассмотрены документы, отражающие результат оказанных услуг (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.05 N А66-12629/2004, постановление ФАС Московского округа от 11.10.04 N КА-А40/8980-04).

При этом, помимо отчетов по оказанным услугам, в некоторых случаях с налогоплательщика могут быть затребованы иные доказательства.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В настоящее время общепринятое понимание критериев экономической оправданности затрат отсутствует.

Налоговые органы часто исключают затраты налогоплательщика по основанию "экономической неоправданности", под которой понимают:

- неприменимость приобретенных товаров (работ, услуг) в основном производстве, их неприкладной и непроизводственный характер (объекты роскоши либо используемые исключительно в представительских целях);

- отсутствие доходов от полученных услуг в отчетном периоде;

- наличие в штате организации сотрудников с аналогичными функциями;

- чрезмерная цена полученного товара, работы, услуги и т.д.

Таким образом видно, что включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) возможно при соблюдении следующих правил:

- все затраты должны быть подтверждены документально (договоры, копии лицензий, первичные документы и пр.);

- затраты должны носить производственный характер;

- затраты предприятия должны относиться к деятельности самого предприятия;

- в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены только текущие затраты конкретного отчетного периода;

- при наличии нескольких видов хозяйственной деятельности на предприятии учет так называемых прямых затрат ведется раздельно по каждому виду деятельности, а косвенные затраты делятся по видам деятельности пропорционально выручке от конкретного вида деятельности или иным способом, который должен быть зафиксирован в учетной политике организации, сформированной на основании требований ПБУ 1/98.

Однако в отношении консультационных услуг необходимо выделить еще три условия включения их в себестоимость продукции (работ, услуг):

- в штатном расписании (или должностных обязанностях сотрудников) консультируемого предприятия не должно быть положений, прямо указывающих на наличие на предприятии аналогичных консультирующим предприятиям структур, т.е. лиц, выполняющих такие же функции;

- при отсутствии производственного процесса на предприятии затраты на консультационные услуги не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг);

- предприятие, которому оказаны консультационные услуги, должно иметь возможность подтвердить их практическое использование в процессе производства.

В соответствии со ст. 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль принимается стоимость самих консультационных услуг. Расходы на консультационные услуги уменьшают налогооблагаемую прибыль, являются косвенными и учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Руководствуясь подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщики вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Однако на практике это часто вызывает претензии со стороны налоговых органов.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует презумпция экономической обоснованности расходов. Минфин России считает, что признать расходы обоснованными можно, если они принесли доход.

Однако арбитражные суды считают иначе. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.06 N А65-28597/2004-СА1-32 отмечено, что в ст. 52 НК РФ признание расходов не ставится в зависимость от факта и времени достижения конечного результата, выраженного в получении дохода. Ошибочен довод налогового органа о возможности учета расходов на изучение и исследование китайского рынка нефтепродуктов только в том налоговом периоде, в котором товар будет фактически поставлен в Китай. Расходы имеют непосредственное отношение к производственной деятельности даже при срыве поставок в Китай, вызванном объективными причинами (например, экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов).

Под экономически оправданными следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в своем постановлении от 12.01.06 N Ф04-9464/2005 (18398-А45-15) указал, что "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства. Аналогичной позиции придерживается и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.09.05 N А13-16254/2004-15.

Налогоплательщик должен представить не только документы, являющиеся результатом работы внешних консультантов. Данные документы устраняют только сомнение в фиктивном характере расходов. Он также должен быть готов представить доказательства того, что указанные результаты имеют непосредственное отношение к его производственной деятельности.

Доказательством экономического обоснования оказанных услуг может быть определенный результат, полученный налогоплательщиком от их потребления (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.06 N А82-8772/2005-37 и от 19.08.04 N А79-517/2004-СК1-522).

Налоговые органы часто считают, что расходы нельзя признать обоснованными, если услуги дублируют обязанности работников налогоплательщика.

Но у арбитражного суда другое мнение. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.08.06 N Ф04-3446/2006 (25284-А27-33) указал, что расходы на абонентское консультационное обслуживание по вопросам финансового и налогового законодательства обоснованы. Должностные обязанности сотрудников бухгалтерии, юридической и экономической служб связаны с выполнением текущей работы, а информационно-консультационные услуги необходимы сотрудникам для более полных познаний в области налогообложения.

Следует обратить внимание на такую ситуацию. Оказанные услуги могут иметь непосредственное отношение к деятельности организации, но суд может признать их необоснованными по причине очевидной практической неприменимости (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.05 N Ф04-7555/2005 (16171-А45-40)).

Из судебных решений, принятых не в пользу налогоплательщиков, становятся ясны причины, по которым суды не признают представленные документы в качестве доказательства произведенных расходов. Например, налогоплательщик представил обзоры о конъюнктуре рынка в строительной отрасли и финансовом состоянии предприятий по региону. Однако суд посчитал эти сведения обобщенными, сфера деятельности налогоплательщика могла случайно совпасть с представленной им информацией (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.05 N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1). В другом деле суд указал, что в актах сдачи-приемки выполненных услуг имеется только общая ссылка на оказание консультационно-информационных услуг, поэтому из представленных документов нельзя понять, какие конкретно услуги были оказаны налогоплательщику, в каком объеме, с какой целью и т.д. (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.06 N А13-11980/04-15).

Консультационные услуги, которые не могут быть приняты к учету в составе себестоимости продукции (работ, услуг), основных средств, материально-производственных запасов или внереализационных расходов по различным причинам, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

И еще следует иметь в виду, что, если будет доказано, что консультационные услуги получил сотрудник предприятия в своих личных целях, не связанных с производством и предприятием, затраты по консультационным услугам, относимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, должны быть включены в совокупный годовой доход такого работника предприятия с удержанием подоходного налога.

Л.Ф. Максимова,

аудитор

"Апелляция. Арбитражные споры", N 2, июль-декабрь 2007 г.