Продажа предприятия: проблемы в учетах (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.)

Продажа предприятия: проблемы в учетах

В "ПБУ" N 11, 2007 в статье "Продажа предприятия и сопутствующие проблемы" были рассмотрены юридические вопросы при продаже предприятия как имущественного комплекса. Данную хозяйственную операцию необходимо соответствующим образом отразить в бухгалтерском учете как у стороны, осуществляющей реализацию, так и у стороны приобретающей.

Для ее правильного отражения необходимо учитывать специфику продажи предприятия как имущественного комплекса. Данная реализация предполагает передачу покупателю не только имущества, но и других активов, используемых в осуществляемой деятельности, в том числе зданий, земельных участков, оборудования, инвентаря и всего того, что необходимо для осуществления деятельности. В составе предприятия как имущественного комплекса также могут быть переданы имущественные права, дебиторская задолженность, фирменное наименование, а также другие права (ст. 132 ГК РФ).

По такой сделке покупатель получает бизнес целиком. Продавец же практически во всех случаях продолжает существовать как юридическое лицо. При этом он может продолжать (или начать) осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Однако не все права продавец может передать покупателю. Так, он не вправе продать лицензию на право заниматься определенным видом деятельности (п. 3 ст. 559 ГК РФ). Право, приобретенное на основании лицензии, неразрывно связано с личностью продавца.

Остается у продавца и задолженность по налогам и сборам: НК РФ не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи предприятия как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ). Вместе с тем при реализации "бизнеса" возникают дополнительные налоговые обязательства. Причем в части НДС порядок исчисления налога специфичен, так как законодателем установлена специальная норма, отличная об обычной. С рассмотрения этого более сложного вопроса и начнем.

Исчисление НДС

Продажа предприятия облагается НДС, так как такая реализация осуществляется на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сложность исчисления данного налога при реализации компании как имущественного комплекса заключается в том, что статья 158 НК РФ обязывает продавца определять налоговую базу по каждому передаваемому активу, в то время как в договоре купли-продажи указывается цена за весь имущественный комплекс целиком. Для выполнения этого требования применяется метод расчета с использованием поправочного коэффициента, согласно которому цена каждого актива для целей налогообложения принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ). Значение поправочного коэффициента зависит от соотношения между ценой реализации предприятия и балансовой стоимости имущества, входящего в состав комплекса. Данное соотношение может быть больше, равно или меньше единицы. При равенстве упомянутых величин поправочный коэффициент как таковой не используется.

В случае если цена реализации ниже балансовой стоимости имущества, то поправочный коэффициент рассчитывается по формуле:

     К = Ср : Cб,

где Ср - цена реализации предприятия; Сб - балансовая стоимость реализованного имущества.

Для целей обложения НДС цена каждого вида имущества, как было сказано выше, принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

К имуществу, реализация которого не облагается НДС, например к ценным бумагам (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), указанная ставка не применяется. С налоговой базы по данному виду имущества НДС отдельно не исчисляется.

При продаже предприятия как имущественного комплекса дебиторская задолженность не включается в налоговую базу, поскольку поправочный коэффициент, как было сказано выше, применяется только к имуществу, но не к имущественным правам. На это обращают внимание и отдельные арбитражные суды, принимая решения в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.06 N Ф04-9696/2005(18776-А45-33)).

Пример 1

Организация продает бизнес как имущественный комплекс по цене 15 918 000 руб. Имущество, права и обязательства, входящие в имущественный комплекс, состоят из основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, ценных бумаг (ЦБ), дебиторской и кредиторской задолженностей (ДЗ и КЗ). Их стоимостные показатели приведены в таблице.

	ОС	НА	МПЗ	ЦБ	ДЗ	КЗ
Первоначальная стоимость	19 236 500	789 500	1 223 050	1 258 400	873 900	425 600
Сумма начисленной амортизации	6 267 350	357 850

Балансовая стоимость реализуемого имущества составит 16 756 150 руб. (12 969 150 + 431 650 + 1 223 050 + 1 258 400 + 873 900), где 12 969 150 руб. (19 236 500 - 6 267 350) и 431 650 руб. (789 500 - 357 850) - остаточная стоимость передаваемых основных средств и нематериальных активов соответственно. И она превосходит цену реализации предприятия - (16 756 150 > 14 580 000). Поэтому поправочный коэффициент определяется как отношение цены реализации к балансовой стоимости указанного имущества. С учетом этого значение поправочного коэффициента равно 0,95 (15 918 000 : 16 756 150).

Приведенная цена каждого вида имущества, используемая при исчислении НДС, определяется из следующих соотношений:

по объектам основных средств это будет 12 320 427,41 руб. (12 969 150 руб. х 0,95);

по нематериальным активам - 410 058,68 руб. (431 650 руб. х 0,95);

по материально-производственным запасам - 1161872,50 руб. (1 223 050 руб. х 0,95).

Сумма НДС определяется как процентная доля налоговой базы - цены имущества. С учетом этого величина налоговых обязательств перед бюджетом по НДС у продавца имущественного комплекса достигнет 2 118 584,68 руб. (1 878 865,18 + 62 533,95 + 177 185,56). Здесь:

1 878 865,18 руб. (12 320 427,41 руб. х 15,25%) - исчисленная сумма НДС с приведенной цены основных средств;

62 533,95 руб. (410 058,68 руб. х 15,25%) - исчисленная сумма НДС с приведенной цены нематериальных активов;

177 185,56 руб. (1 161 872,50 руб. х 15,25%) - исчисленная сумма НДС с приведенной цены МПЗ.

Если цена реализации выше балансовой стоимости имущества, то поправочный коэффициент рассчитывается по иной формуле:

     К = (Ср - Сцб - Сдз) : (Сб - Сцб - Сдз),

где Ср - цена реализации предприятия; Сб - балансовая стоимость реализованного имущества; Сцб - стоимость ценных бумаг; Сдз - величина дебиторской задолженности.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1 - цена продажи имущественного комплекса - 20 851 000 руб.

Значение поправочного коэффициента в этом случае составит 1,28 ((20 851 000 - 1 258 400 - 873 900) / (16 756 150 - 1 258 400 - 873 900)).

Приведенная цена каждого вида имущества, используемая при исчислении НДС, составляет:

16 600 664,54 руб. (12 969 150 руб. х 1,28) - по объектам основных средств;

552 517,08 руб. (431 650 руб. х 1,28) - по нематериальным активам;

1 565 518,39 руб. (1 223 050 руб. х 1,28) - по МПЗ.

Исчисленная сумма НДС при продаже имущественного комплекса в этом случае возрастает до 2 854 601,75 руб. (2 531 601,34 + 84 258,85 + 238 741,55), где 2 531 601,34 руб. (16 600 664,54 руб. х 15,25%), 84 258,85 руб. (552 517,08 руб. х 15,25%) и 238 741,55 руб. (1 565 518,39 руб. х 15,25%) - исчисленные суммы НДС с приведенных цен основных средств, нематериальных активов и МПЗ соответственно.

По общему правилу моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС является наиболее ранняя из двух дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если предварительных расчетов по сделке не осуществлялось, то определение налоговой базы и начисление налога осуществляются на день отгрузки (передачи). При продаже предприятия же датой отгрузки признается дата государственной регистрации перехода права собственности к покупателю предприятия (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564 ГК РФ). Следовательно, момент, когда необходимо исчислить НДС, зависит от порядка расчетов с покупателем. При получении предоплаты по этой сделке налоговая база определяется на дату получения предоплаты с ее величины в общем порядке и на дату перехода права собственности к покупателю согласно упомянутым выше нормам статьи 158 НК РФ (п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумма НДС, начисленная в момент получения аванса, принимается к вычету на дату перехода права собственности к покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ). Причем это правило распространяется и на случай, когда дата поступившей предоплаты и день отгрузки относятся к одному налоговому периоду по НДС.

Отметим, что при 100%-ной предоплате величина вычета будет превосходить исчисленную сумму НДС с налоговой базы каждого актива, если среди них будут активы, реализация которых не облагается НДС, а также дебиторская задолженность.

Организация, реализующая имущественный комплекс, в течение пяти календарных дней после перехода права собственности на предприятие к покупателю должна выставить ему счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При его оформлении необходимо учесть следующие требования (п. 4 ст. 158 НК РФ):

счет-фактура составляется сводным, т.е. по всем видам передаваемого имущества, имущественных прав и обязательств;

в нем отдельно указывается стоимость реализуемых активов и имущественных прав: основных средств, нематериальных активов, прочих видов имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и стоимость других позиций активов баланса;

цена каждого вида актива принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (за исключением дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг при реализации предприятия по цене выше его балансовой стоимости);

по каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графе "Ставка НДС" указывается расчетная ставка 15,25%, а в графе "Сумма НДС" приводится сумма НДС, рассчитанная как произведение размера налоговой базы на указанную ставку 15,25%;

в графе "Всего с НДС" указывается договорная цена реализуемого имущественного комплекса.

К сводному счету-фактуре необходимо приложить акт инвентаризации.

Исчисленные суммы налоговой базы и НДС при продаже предприятия отражаются в графах 4 и 6 строки 090 подраздела "Налогооблагаемые объекты" раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н) по итогам того налогового периода, в котором произошел переход права собственности на имущественный комплекс.

Бухгалтерский учет у продавца

Реализация бизнеса как имущественного комплекса отражается в бухгалтерском учете продавца в том же порядке, как и реализация прочего имущества и прав требования. Все поступления, связанные с продажей имущественного комплекса, включаются в состав прочих доходов на дату государственной регистрации перехода права собственности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфин России от 06.05.99 N 32н). В этот момент в бухгалтерском учете осуществляется проводка:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена задолженность покупателя имущественного комплекса.

Понесенные же затраты включаются в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств", 04, 10, 41, 62, 76 и т.д.

- списаны стоимости активов проданного предприятия.

Если при реализации имущественного комплекса покупателю передается кредиторская задолженность, то на ее величину уменьшается задолженность самого покупателя:

Дебет 60 Кредит 62

- уменьшена задолженность покупателя на величину переводимой кредиторской задолженности.

Продолжение примера 1

Дополним условие примера - расходы по привлечению оценщика и аудитора составили 358 700 руб.

В бухгалтерском учете при продаже имущественного комплекса производятся следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 15 918 000 руб. - отражена задолженность покупателя при продаже предприятия как имущественного комплекса;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 19 236 500 руб. - списана первоначальная стоимость объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 6 267 350 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 12 969 150 руб. (19 236 500 - 6 267 350) - списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 05 Кредит 04

- 357 850 руб. - списана сумма начисленной амортизации по нематериальным активам;

Дебет 91-2 Кредит 04

- 431 650 руб. (789 500 - 357 850) - списана остаточная стоимость нематериальных активов;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 1 223 050 руб. - списана стоимость МПЗ;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 1 258 400 руб. - списана стоимость ценных бумаг;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 873 900 руб. - списана стоимость дебиторской задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 358 700 руб. - учтены расходы по услугам оценщика и аудитора;

Дебет 60 Кредит 62

- 425 600 руб. - уменьшена на сумму переводимой кредиторской задолженности задолженность покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2 118 584,68 руб. - начислен НДС по реализации предприятия;

Дебет 51 Кредит 62

- 15 492 400 руб. (15 918 000 - 425 600) - поступили денежные средства за реализованный имущественный комплекс.

При определении сальдо прочих доходов и расходов за месяц будет учтен убыток от продажи предприятия в сумме 3 315 434,68 руб. (15 918 000 - 2 118 584,68 - 16 756 150 - 358 700), где 16 756 150 (12 969 150 + 431 650 + 1 223 050 + 1 258 400 + 873 900) - балансовая стоимость передаваемых активов:

Дебет 99 Кредит 91-9

- 3 315 434,68 руб. - учтен убыток от продажи предприятия.

В примере 2 в бухгалтерском учете продавца будут осуществлены те же самые проводки. Финансовым же результатом от реализации предприятия в этом случае будет прибыль в сумме 881 548,25 руб. (20 851 000 - 2 854 601,75 - 16 756 150 - 358 700). Ее учет будет сопровождаться проводкой:

Дебет 91-9 Кредит 99

- 881 548,25 руб. - учтена прибыль от продажи предприятия.

Бухгалтерский учет у покупателя

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) организация-покупатель на основании передаточного акта отражает стоимость предприятия в сумме фактических затрат, связанных с приобретением (без учета НДС), в составе внеоборотных активов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной продавцом предприятия, возникает при соблюдении вышеприведенных общеустановленных условий.

На дату перехода права собственности на предприятие балансовая стоимость имущества и имущественных прав (материально-производственные запасы, основные средства, дебиторская задолженность), указанная в передаточном акте и балансе предприятия, списывается со счета 08 на соответствующие счета, предназначенные для учета этих активов.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, признается финансовым вложением при соблюдении условий, указанных в пункте 2 этого ПБУ. Поэтому сумма дебиторской задолженности отражается покупателем по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 08.

Сумма переведенной на организацию кредиторской задолженности отражается покупателем по дебету счета 60 субсчет "Расчеты с продавцом по имущественному комплексу" в корреспонденции с кредитом того же счета 60. При этом происходит "переброска" кредиторской задолженности: уменьшается кредиторская задолженность перед продавцом предприятия за счет увеличения такой задолженности в пользу другого (других) кредитора.

Разница между покупной ценой предприятия (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) признается деловой репутацией организации.

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Учитывают ее при этом в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.

Отрицательная же деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Данная деловая репутация учитывается как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммами, уплачиваемой продавцу, и всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату покупки (приобретения) предприятия.

Продолжение примера 1

Стоимость по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств, приобретаемых в качестве имущественного комплекса 16 756 150 руб., превосходит величину покупной цены - 15 918 000. Поэтому у организации возникает отрицательная деловая репутация.

В бухгалтерском учете покупателя приобретение предприятия отражается следующим образом:

Дебет 08-9 Кредит 60

- 13 799 415,32 руб. (15 918 000 - 2118 584,68) - отражена стоимость приобретенных активов покупаемого предприятия;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 118 584,68 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия;

Дебет 60 Кредит 51

- 15 492 400 руб. (15 918 000 - 425 600) - перечислены денежные средства за вычетом принятой кредиторской задолженности;

Дебет 08-4 Кредит 08-9

- 12 969 150 руб. - учтена стоимость основных средств;

Дебет 08-5 Кредит 08-9

- 431 650 руб. - учтена стоимость нематериальных активов;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 12 969 150 руб. - приняты к учету объекты основных средств;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 431 650 руб. - приняты к учету объекты не материальных активов;

Дебет 10 Кредит 08-9

- 1 223 050 руб. - приняты к учету материально-производственные запасы;

Дебет 58 Кредит 08-9

- 1 258 499 руб. - приняты к учету ценные бумаги;

Дебет 58 Кредит 08-9

- 873 900 руб. - принята к учету дебиторская задолженность;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с продавцом по имущественному комплексу" Кредит 60

- 425 600 руб. - принята к учету кредиторская задолженность продавца;

Дебет 08-9 Кредит 98

- 2 956 734,68 руб. (13 799 415,32 - 16 756150) - учтена в доходах будущих периодов отрицательная деловая репутация.

Начиная со следующего месяца отрицательная деловая репутация организации в течение 20 лет равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход:

Дебет 98 Кредит 91-1

- 12 319,73 руб. (2 956 734,68 руб. : 20 / 12) - включена в прочие доходы часть отрицательной деловой репутации.

Большинство проводок, отражающих в бухгалтерском учете операцию по приобретению предприятия, в примере 2 повторяют вышеприведенные из примера 1. Отличие будет в отражении деловой репутации, которая в этом случае имеет положительное значение, поскольку покупная цена предприятия (20 851 000 руб.) превосходит стоимость передаваемых активов и обязательств (16 756 150 руб.). Разница между этими значениями без выставленной суммы НДС признается первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов:

Дебет 08-5 Кредит 08-9

- 1 240 248,25 руб. (20 851 000 - 2 854 601,75 - 16 756150) - учтена стоимость положительной деловой репутации;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 1 240 248,25 руб. - принята к учету в качестве объекта нематериальных активов положительная деловая репутация.

Начиная со следующего месяца по объекту нематериальных активов в виде положительной деловой репутации осуществляется начисление амортизации:

Дебет 26 Кредит 04

- 5167,70 руб. (1 240 248,25 руб. : 20 : 12) - начислена амортизация по нематериальному активу.

Налог на прибыль

В отличие от упомянутой главы 21 НК РФ законодателем в главе 25 НК РФ не введены специальные нормы по учету результатов по операции продажи предприятия как имущественного комплекса.

У продавца

Обязанность определения продавцом налоговой базы по налогу на прибыль отдельно по каждому активу, реализованному в составе имущественного комплекса, законодательно не закреплена. Поэтому, на наш взгляд, организация имеет право рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль в целом по операции реализации предприятия как имущественного комплекса.

Поскольку каких-либо особенностей для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль при продаже такого предприятия не существует, то, по нашему мнению, следует руководствоваться правилами определения расходов для каждого вида активов, реализуемых в составе имущественного комплекса. А именно:

по основным средствам и нематериальным активам, признаваемым амортизируемым имуществом, в качестве расходов принимается их остаточная стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

по прочему имуществу (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - цена приобретения этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ);

по дебиторской задолженности - сумма расходов, связанных с ее приобретением (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ);

по ценным бумагам - расходы, определяемые в соответствии с нормами статьи 280 НК РФ;

по покупным товарам - стоимость их приобретения, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Помимо этого, на наш взгляд, могут быть учтены и затраты, связанные с подготовкой предприятия к продаже, как экономически оправданные. Так как по гражданскому законодательству их должен нести продавец (п. 1 ст. 563 ГК РФ).

Если же при продаже предприятия оно прекращает свою деятельность, то вполне уместно учитывать и расходы, связанные с данным прекращением. Таковыми могут быть расходы, связанные с увольнением работников, штрафные санкции за нарушения условий договоров и т.п.

Момент передачи предприятия покупателю может не совпадать с моментом перехода права собственности на имущественный комплекс, поскольку в гражданском законодательстве переход права собственности определяется датой государственной регистрации (п. 1 ст. 564 ГК РФ), а момент передачи - датой подписания обоими сторонами передаточного акта (п. 2 ст. 563 ГК РФ). В связи с этим налоговики скорее всего не согласятся с учетом в расходах, уменьшающих полученные доходы, тех затрат, которые осуществит бывший собственник во временной промежуток, определяемый "передачами" самого предприятия и права собственности на него. Исключение составляют лишь те случаи, когда продавец получает за это дополнительное вознаграждение от покупателя.

Такой метод расчета налога на прибыль, на наш взгляд, не должен вызвать вопросов у налоговиков, если от продажи бизнеса будет получена прибыль. Поэтому налогоплательщик - продавец в примере 2 в облагаемую базу по налогу на прибыль должен включить упомянутые выше 881 548,25 руб. (20 851 000 - 2 854 601,75 - 16 756 150 - 358 700).

Помимо этого налоговая база должна быть увеличена на сумму передаваемой кредиторской задолженности - 425 600 руб. Поскольку при продаже имущественного комплекса налогоплательщик освобождается от долгов посредством перевода задолженности на нового собственника (ст. 562 ГК РФ). Последнее же приводит к возникновению экономической выгоды, которая в данном случае может быть оценена. Следовательно, у организации возникает доход для целей налогообложения прибыли (ст. 41 НК РФ). И он учитывается в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

В случае же получения убытка не исключена вероятность, что проверяющие работники напомнят об особом порядке учета убытка, получаемого при реализации амортизируемого имущества (убыток списывается в уменьшение налоговой базы не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объектов (п. 3 ст. 268 НК РФ)). Оппонировать же им можно тем, что механизма определения цены, относящейся именно к реализации амортизируемого имущества, исходя из общей цены продажи предприятия законодатель в главе 25 НК РФ не установил и не поручал налогоплательщику установить такой порядок в учетной политике.

Напомним, что убыток от продажи имущества (имущественных прав), определяемый как разность между выручкой от реализации и совокупностью цены приобретения (создания) активов и расходов, связанных с их реализацией, учитывается в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

С учетом этого продавец в примере 1 исчисленную величину облагаемой базы по налогу на прибыль вправе уменьшить на разность между величиной убытка, полученного от продажи предприятия, - 3 315 434,68 руб. (15 918 000 - 2 118 584,68 - 16 756 150 - 358 700) и суммой передаваемой кредиторской задолженности - 425 600 руб., т.е. на 2 889 834,68 руб. (3 315 434,68 - 425 600).

У покупателя

Как было сказано выше, НК РФ не содержит специальной нормы, регулирующей у налогоплательщика-покупателя учет имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия. В целях налогового учета имущество и обязательства Минфина России рекомендует учитывать по стоимости, указанной в балансе предприятия (письмо Минфина России от 30.03.05 N 03-03-01-02/98).

Таким образом, в обоих примерах в налоговом учете покупатель может учесть:

в амортизируемом имуществе в качестве стоимости объектов основных средств - 12 969 150 руб., нематериальных активов - 431 650 руб.;

в материальных расходах - 1 223 050 руб. как стоимость приобретенных МПЗ;

1 258 400 руб. - в качестве цены приобретения ценных бумаг;

873 900 руб. - как расходы по приобретению права требования долга по передаваемой дебиторской задолженности.

Положительную деловую репутацию, принятую в бухгалтерском учете в качестве объекта нематериальных активов, в налоговом учете отнести к таковым не удастся. Так как в приведенном в пункте 3 статье 257 перечне нематериальных активов она не фигурирует. Отсутствует она и в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приводимом в статье 270 НК РФ.

Исходя из определения положительной деловой репутации, данного в пункте 27 ПБУ 14/2000, - надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, - такие расходы, на наш взгляд, логично было бы учитывать единовременно в составе внереализационных расходов в качестве других обоснованных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 HК РФ). Учитываются же они в том отчетном периоде, в котором предприятие было приобретено (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ), при условии соответствия критериям экономической обоснованности расходов, определенных статьей 252 НК РФ.

Различный порядок учета суммы положительной деловой репутации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли приводит к необходимости использования норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). В этом случае возникающие временные разницы признаются налогооблагаемыми, поскольку они приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих за отчетным или последующих отчетных периодах. Это обязывает организацию в примере 2 начислить отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 297 659,58 руб. (1 240 248,25 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

При начислении амортизации по объекту нематериальных активов в виде положительной деловой репутации происходит частичное погашение отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1240,25 руб. (5167,70 руб. х 24%) - частично погашена величина отложенного налогового обязательства.

Данное в ПБУ 14/2000 определение отрицательной деловой репутации - скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием отдельных факторов, на наш взгляд, позволяет отнести ее в налоговом учете к внереализационным доходам. Хотя в приводимом в статье 250 НК РФ перечне таких доходов законодатель отрицательную деловую репутацию не упомянул.

Минфин России же рекомендовал налогоплательщику-покупателю учитывать отрицательную деловую репутацию в доходах в том отчетном периоде, в котором приобретается предприятие (письма Минфина России от 08.10.03 N 04-02-05/3/77, упомянутое N 03-03-01-02/98).

Различный порядок учета суммы отрицательной деловой репутации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли приводит и в этом случае к возникновению временной разницы. Признается же такая разница вычитаемой, поскольку приводит она к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Наличие вычитаемой временной разницы обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02). Исходя из этого, в бухгалтерском учете покупателя в примере 1 дополнительно осуществляется следующая запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 709 616,32 руб. (2 956 734,68 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

При ежемесячном же отнесении течение 20 лет отрицательной деловой репутации на финансовые результаты происходит частичное списание отложенного налогового актива:

Дебет 99 Кредит 09

- 2956,73 руб. (12 319,73 руб. х 24%) - отражено частичное погашение отложенного налогового актива.

Новации 2008 года

Приведенные выше правила учета финансовых результатов от реализации имущественного комплекса - у продавца и приобретаемых активов - у покупателя будут действовать лишь до конца текущего года. Так как с 1 января 2008 года в главу 25 НК РФ вводится новая статья 268.1, которой определяются специальные правила признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса п. 31 ст. 1 Федерального закона от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

В некоторых аспектах они повторяют вышеприведенные. Так, расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Налогоплательщик, покупающий такое предприятие, для целей налогообложения прибыли вправе будет учитывать доход или расход, возникший в результате такой сделки. Расходом (доходом) при этом будет признаваться положительная (отрицательная) разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов, определяемой по передаточному акту. При этом законодатель уточнил, что же следует понимать под термином "чистые активы" - разницу между активами и обязательствами.

Напомним, что в бухгалтерском учете, согласно Порядку оценки стоимости чистых активов акционерного общества (утв. совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н/03-6/пз), под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая разностью между суммами активов и пассивов. В состав пассивов при этом включаются: долгосрочные и краткосрочные обязательства по займам и кредитам; кредиторская задолженность; задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; резервы предстоящих расходов; прочие долгосрочные и краткосрочные обязательства, иными словами - совокупность тех же обязательств. Отметим также, что к упомянутому порядку определения чистых активов следует обращаться и обществам с ограниченной ответственностью, поскольку специальные правила законодательством для них не установлены (письмо Минфина России от 26.01.07 N 03-03-06/1/39).

Величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов в налоговом законодательстве квалифицируется как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод.

В обратном случае, когда величина чистых активов превышает цену, полученная разница рассматривается как скидка с цены. Эта скидка предоставляется покупателю при отсутствии стабильных покупателей продаваемого предприятия, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта и т.д.

Надбавку, уплачиваемую покупателем предприятия как имущественного комплекса, надлежит учитывать в составе расходов равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на приобретенное предприятие (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Скидка же, получаемая покупателем предприятия, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на данное предприятие (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса продавец вправе признать расходом в порядке, установленном статьей 283 НК РФ (п. 4 ст. 268.1 НК РФ). Согласно же этой норме, налоговая база по налогу на прибыль в последующих налоговых периодах уменьшается на всю сумму полученного убытка, определяемого в соответствии со статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ, или на часть этой суммы в течение 10 лет (п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ).

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.