Об особенностях признания в целях исчисления налога на прибыль доходов и расходов по методу начисления (Ю.М. Лермонтов, "Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Об особенностях признания в целях исчисления налога на прибыль
доходов и расходов по методу начисления

В статье на примерах из арбитражной практики рассматриваются актуальные вопросы, связанные с особенностями признания в целях налогообложения прибыли отдельных видов доходов и расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления.

Пример 1.

По материалам постановления ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в результате которой установлена неуплата налога на прибыль за 2004 год вследствие занижения налоговой базы.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную его уплату.

В связи с неисполнением налогоплательщиком направленных налоговым органом требований об уплате доначисленного налога, пени и налоговых санкций налоговым органом заявлен в арбитражный суд иск о взыскании налоговых санкций по налогу на прибыль.

Налогоплательщик, полагая, что указанное решение в части доначисления налога на прибыль, начисления пени за несвоевременную его уплату, привлечения к налоговой ответственности принято налоговым органом с нарушением требований статьи 252, статьи 257, п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ, нарушает его права и законные интересы, обратился в суд со встречным заявлением о признании решения налогового органа в указанной части недействительным.

Позиция суда

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком-продавцом с организацией-покупателем заключены договоры купли-продажи недвижимого имущества - объектов незавершенного строительства: здания энергоблока, здания главного корпуса, здания столовой. Указанные объекты недвижимости переданы продавцом покупателю по актам приема-передачи от 22.12.2004, и тогда же произведены расчеты по договорам между сторонами.

В бухгалтерском и налоговом учете названные операции отражены налогоплательщиком по дате фактической передачи объектов недвижимого имущества. При этом при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год налогоплательщиком в доходы включена сумма реализации имущества, в расходы - остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому учету на дату реализации.

По мнению налогового органа, указанные операции должны быть отражены налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда будет осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на объекты недвижимого имущества.

Отклоняя доводы налогового органа, суд пришел к выводу о том, что в соответствии со статьей 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пункту 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При реализации амортизируемого имущества в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок - в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 НК РФ.

Таким образом, положения ГК РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Закона N 129-ФЗ является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету. Основанием для постановки на учет в соответствии со статьей 9 Закона N 129-ФЗ являются первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.

Согласно Закону N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательстве организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Следовательно, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество операции по отчуждению налогоплательщиком недвижимого имущества подлежали документальному учету на соответствующих счетах.

При таких обстоятельствах суд указал, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского, в силу статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), вступившего в законную силу с 31 января 1998 года, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.

Кроме того, в соответствии со статьей 4 Закона N 122-ФЗ обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которые оформлены после введения в действие Закона N 122-ФЗ.

В силу статьи 6 Закона N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Закона N 122-ФЗ, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей и требуется лишь при государственной регистрации возникших после введения в действие Закона N 122-ФЗ перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной после введения в действие Закона N 122-ФЗ сделки с объектом недвижимого имущества.

Как следует из материалов дела, право собственности на спорные объекты незавершенного строительства возникло у налогоплательщика на основании плана приватизации от 31 мая 1992 года, поэтому такое право не подлежит обязательной государственной регистрации; регистрация же перехода права собственности к организации - покупателю на основании заключенных договоров купли-продажи не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Доказательств того, что налогоплательщик уклоняется от подачи заявления о регистрации перехода права собственности к организации-покупателю, налоговым органом не представлено.

Таким образом, налогоплательщик, исполнив свои обязательства по договорам купли-продажи и получив встречное исполнение, правомерно учел доходы по указанным операциям и понесенные при этом расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

На этом основании суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, удовлетворив встречные требования налогоплательщика.

Пример 2.

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А05-7836/2006-34.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым, в частности, доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2003 год, начислил пени и штраф на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату этого налога.

Основанием для принятия такого решения послужило то, что в нарушение п. 2 ст. 271 и статьи 316 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ)) при исчислении налога на прибыль за 2003 год налогоплательщик не учел доходы по работам с длительным технологическим циклом, договорами на выполнение которых не предусмотрена поэтапная сдача работ.

По мнению налогового органа, дополнения, внесенные Законом N 191-ФЗ в указанные статьи, вступили в силу с 1 января 2003 года. Однако налогоплательщик неправомерно в 2003 году продолжал определять доходы по этим работам, руководствуясь п. 1 ст. 271 НК РФ, предусмотрев соответствующие изменения в учетной политике только на 2004 год.

Налогоплательщик, считая доначисление ему налога на прибыль за 2003 год, пеней и штрафа незаконным, обжаловал решение налогового органа в данной части в арбитражный суд.

Позиция суда

Суд, руководствуясь п. 1 ст. 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сделал вывод о том, что положения Закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, подлежат применению с 1 января 2004 года.

Из материалов дела следует, что одним из основных видов деятельности налогоплательщика являются проектирование, постройка, переоборудование, модернизация, ремонт, гарантийное и сервисное обслуживание кораблей и судов военного назначения всех типов и классов, в том числе с ядерными энергетическими установками.

Договоры на выполнение данных работ заключаются налогоплательщиком на длительный срок и не предусматривают поэтапную сдачу работ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Законом N 191-ФЗ п. 2 ст. 271 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно Законом N 191-ФЗ статья 316 НК РФ "Порядок налогового учета доходов от реализации" дополнена частью 8, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Иными словами, стоимость таких работ (услуг) должна быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса.

Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, Законом N 191-ФЗ изменен порядок признания при методе начисления доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача.

Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

Закон N 191-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2002 года.

В пункте 3 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" ВАС РФ разъяснил, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Также следует иметь в виду, что в Определении от 12.05.2005 N 163-О КС РФ указал на необходимость установления разумных сроков, по истечении которых возникает обязанность каждого платить налоги и сборы с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.

Пунктом 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Из системного анализа названных норм права следует, что налоговое законодательство по существу исключает возможность применения различных методов налогового учета в течение одного налогового периода.

До внесения изменений в п. 2 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы в целях налогообложения, в том числе от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, когда договорами не предусматривается их поэтапная сдача, определялись налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место.

Если признать, что установленный Законом N 191-ФЗ порядок определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом должен применяться с 1 февраля 2003 года, это означало бы, что в течение одного налогового периода доход налогоплательщика должен определяться двумя различными методами. Однако это противоречит как принципу последовательности применения норм и правил налогового учета, так и цели нового налогового регулирования, введенного Законом N 191-ФЗ, то есть равномерности распределения и признания дохода на основании данных учета.

При таких обстоятельствах, руководствуясь п. 1 ст. 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, учитывая положения Закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, суд сделал вывод о том, что в 2003 году налогоплательщик правомерно исчислял налог на прибыль без учета дополнений, внесенных Законом N 191-ФЗ в п. 2 ст. 271 и статью 316 НК РФ, которые подлежат применению только с 1 января 2004 года.

Пример 3.

По материалам постановления ФАС Московского округа от 15.01.2007 N КА-А40/13297-06-П.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком была занижена выручка переходного периода на сумму убытков и ущерба, не включенных в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда

Суд исходил из того, что в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции от 31.12.2002) по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 абзаца второго ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об обязанности налогоплательщика включать в состав внереализационных доходов суммы возмещения убытков (ущерба) в случае признания их должником либо вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Пример 4.

По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 N А12-13348/06-С33.

Суть дела

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 год. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговая санкция за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Считая, что принятым решением нарушены его законные права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда

Как видно из материалов дела, налогоплательщик исчислил в 2001-2004 годах налог на прибыль исходя из имеющихся в соответствующие периоды документов. При этом затраты в этих периодах в состав расходов не включались.

Исследовав материалы дела, суд считает требования налогоплательщика подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами в силу статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Исходя из положений статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.

Убытки прошлых лет были обнаружены налогоплательщиком лишь в 2005 году в период подготовки заявления о признании налогоплательщика несостоятельным (банкротом) при сверке расчетов с кредиторами и дебиторами.

Согласно абзацу третьему статьи 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки.

При исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов (к которым, как отмечено выше, относятся предусмотренные п. 2 ст. 265 НК РФ убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде) в силу п. 3 ч. 7 ст. 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов.

Поскольку убытки лет выявлены лишь в 2005 году, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 год на сумму внереализационных расходов.

Пример 5.

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9427/2005.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная проверка правильности исчисления налогоплательщиком налога на прибыль.

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени по этому налога и взыскан штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В частности, налоговый орган указал на неправомерное включение налогоплательщиком в состав расходов затрат на создание и модернизацию программного обеспечения.

По мнению налогового органа, затраты на создание программного обеспечения, права на которое носят неисключительный и долговременный характер, должны признаваться в течение срока использования программы.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражном суде.

Позиция суда

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Как установлено судом, налогоплательщик заключил договоры с юридическими лицами, предметом которых является обновление ранее приобретенных экземпляров программ на материальном носителе, по которым исключительные права сохранились за разработчиками программ.

Статья 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В связи с этим суд признал расходы, понесенные налогоплательщиком на обновление программ ЭВМ, прочими расходами, связанными с производством и реализацией, которые могут быть единовременно отнесены к тому отчетному периоду, к которому они относятся.

Пример 6.

По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31).

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и выставлены требования об уплате налога и об уплате налоговых санкций.

Налогоплательщик, частично не согласившись с указанным решением налогового органа и требованиями, обратился в арбитражный суд с заявлением.

Позиция суда

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа.

В соответствии с положениями статьи 272 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика в 2002-2004 годах (пункт 3.1.3 Положения о налоговой политике налогоплательщика на 2003 год, пункт 5.1 Положения "Учетная политика для целей налогообложения на 2004 г.") расходы признавались налогоплательщиком по методу начисления (статьи 271, 272 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В силу п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Проанализировав нормы материального права, судом отмечено, что в целях налогообложения включаемые в состав внереализационных расходов проценты подлежат исчислению за все время фактического пользования заемными средствами.

Следовательно, включение процентов в состав расходов зависит от времени фактического пользования заемными средствами, а не от срока, на который были выданы заемные средства.

Срок возврата займа не влияет на фактические обстоятельства пользования заемными средствами по истечении срока на возврат займа.

Основываясь на указанных нормах, суд пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком во внереализационные расходы сумм процентов по договорам займа.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.