Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. За II квартал он уплатил фиксированные платежи в Пенсионный фонд, но в Декларацию по ЕНВД (строка 020) они включены не были. Можно ли их включить в III квартале? Какие там должны быть отражены платежи - только фактически уплаченные (даже если они не за этот квартал)? И какие платежи можно включить по наемному труду? ("Малая бухгалтерия", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. За II квартал он уплатил фиксированные платежи в Пенсионный фонд, но в Декларацию по ЕНВД (строка 020) они включены не были.

Можно ли их включить в III квартале? Какие там должны быть отражены платежи - только фактически уплаченные (даже если они не за этот квартал)?

И какие платежи можно включить по наемному труду?

По правилам Налогового кодекса РФ ЕНВД, исчисленный по итогам налогового периода (квартала), можно уменьшить на следующие суммы:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ с выплат работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД;

- страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

- выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации).

Размеры пенсионных взносов, на которые уменьшается сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, за который подается Декларация, указываются в строке 020 Декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности (форма утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н).

Отметим, что индивидуальные предприниматели уплачивают фиксированные платежи по своему усмотрению - либо единовременно за текущий календарный год в полном объеме, либо частями в течение года не меньше месячного размера платежа. При этом окончательный расчет должен быть произведен до 31 декабря календарного года (пункты 4, 6 постановления Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 "Об утверждении Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере").

Как упоминалось выше, индивидуальный предприниматель вправе уменьшить исчисленную сумму ЕНВД, в том числе на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Так, например, в I квартале индивидуальный предприниматель уплатил всю сумму страховых взносов за год. Сумма ЕНВД может быть уменьшена за каждый квартал (налоговый период) на 1/4 суммы уплаченных взносов (см. письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-05/226). Эту же сумму следует отражать в налоговых декларациях.

По мнению Минфина, для того чтобы уменьшить исчисленную сумму ЕНВД, страховые взносы в виде фиксированных платежей должны быть уплачены до подачи Декларации по ЕНВД за соответствующий квартал (см. письма Минфина России от 10.07.2006 N 03-11-05/174 и от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52).

Сумма фиксированных пенсионных платежей учитывается индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых они были ими фактически уплачены (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2005 N А26-5253/04-22, Восточно-Сибирского округа от 30.12.2005 N А19-19147/05-54-Ф02-6566/05-С1).

Из текста вопроса не ясно, когда конкретно была произведена оплата фиксированных платежей за II квартал, при этом очевидно, что в Декларацию за II квартал они не попали. Руководствуясь приведенными выше нормами налогового законодательства и разъяснениями Минфина, в данной ситуации можно сделать следующий вывод.

Если указанные в вопросе фиксированные платежи в Пенсионный фонд были уплачены в III квартале, то они могут и должны быть учтены в Декларации за III квартал (строка 020).

Если же оплата фиксированных платежей была произведена во II квартале, то, по нашему мнению, уплаченные платежи должны отражаться в Декларации за II квартал. В этом случае налогоплательщику следует подать уточненную Декларацию по ЕНВД за II квартал в соответствии с правилами ст. 81 НК РФ (см. письма ФНС России от 19.05.2006 N 02-0-01/273 и от 01.06.2005 N 22-2-14/771).

В отношении уплаты пенсионных взносов по наемному труду укажем следующее. Авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование работодатели уплачивают ежемесячно в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Как отмечалось выше, сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму пенсионных взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

По мнению Минфина, это означает, что сумма ЕНВД за налоговый период (квартал) уменьшается на сумму страховых взносов, начисленных за этот же квартал и фактически уплаченных к моменту представления Декларации по ЕНВД (письмо Минфина России от 10.07.2006 N 03-11-05/174). То есть сумма ЕНВД, уменьшаемая на пенсионные взносы, уплаченные за работников, и суммы таких пенсионных взносов должны относиться к одному и тому же кварталу.

Однако нельзя не сказать, что существует и другая точка зрения по этому вопросу. Она такова. Сумму ЕНВД можно уменьшить на сумму исчисленных за этот же период страховых взносов, несмотря на то что до подачи Декларации по ЕНВД они еще не были уплачены. Исходя из смысла ст. 346.32 НК РФ реализация права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов плательщиками ЕНВД.

Такой позиции придерживается, например, ФАС Западно-Сибирского округа (см. постановления от 20.02.2007 N Ф04-645/2007(31397-А46-27), от 01.08.2006 N Ф04-4610/2006(24839-А70-19), от 27.07.2006 N Ф04-4548/2006(24686-А27-19).

Но сразу оговоримся, что такая позиция налогоплательщика приведет к спору с представителями налоговых органов, разрешать который придется в суде. Если организация не готова спорить, ей придется согласиться с Минфином: сумма ЕНВД, уменьшаемая на пенсионные взносы, уплаченные за работников, и суммы пенсионных взносов должны относиться к одному и тому же кварталу.

И. Горшкова,

ведущий эксперт АКДИ, член

Палаты налоговых консультантов

1 января 2008 г.

"Малая бухгалтерия", N 1, январь-февраль 2008 г.