Изменения в налоговом законодательстве с 2008 года (Е.Ю. Диркова, "Зарплата", N 1, январь 2008 г.)

Изменения в налоговом законодательстве с 2008 года

В начале каждого года бухгалтер должен выяснить, что изменилось в исчислении налогов с 1 января. В обзоре мы расскажем об основных изменениях в Налоговом кодексе, относящихся к исчислению НДФЛ и ЕСН на предприятиях. Большая часть изменений вступила в силу с 1 января 2008 года, однако некоторые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

НДФЛ

Все рассматриваемые изменения и дополнения в главу 23 Налогового кодекса внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Уточнен необлагаемый размер компенсаций командировочных расходов

Суточные. Наконец урегулирован многолетний спор налогоплательщиков и налоговых органов о необлагаемом размере суточных, выплачиваемых в связи с командировками (например, решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Ранее в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса указывалось, что в налогооблагаемый доход командированного работника не включаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Но так как специальных норм для целей обложения НДФЛ утверждено не было, Минфин России рекомендовал применять необлагаемый размер суточных в соответствии с нормами, действующими в целях налогообложения прибыли. Эти нормы содержатся в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Однако такой подход к решению вопроса противоречил налоговому законодательству, которое имеет прямое действие (п. 3 ст. 1 НК РФ). Обозначенной позиции придерживался и ВАС РФ. В решении от 26.01.2005 N 16141/04 суд указал, что в статье 217 Налогового кодекса ссылка на нормы главы 25 Кодекса отсутствует, а применение налогового законодательства по аналогии невозможно.

Теперь эта проблема решена. С 1 января 2008 года в облагаемую базу по НДФЛ не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в размерах не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. - в заграничной командировке.

Эти ограничения нужно иметь в виду, устанавливая конкретный размер таких компенсаций на 2008 год в коллективном договоре или локальном нормативном акте (ст. 168 ТК РФ).

Пример 1. В ООО "Флора" с 1 января 2008 года для командировок на территории РФ установлены суточные в размере 900 руб. Инженер Г.Д. Ромашкин был направлен в командировку из Москвы в Калугу сроком на три дня. Как рассчитать НДФЛ?

Решение. Размер суточных, установленный приказом организации, Г.Д. Ромашкина составляет 2700 руб. (900 руб. х 3 дн.). Не облагаемая НДФЛ сумма при выплате суточных - 2100 руб. (700 руб. х 3 дн.). Следовательно, налоговую базу работника по НДФЛ нужно увеличить на 600 руб. (2700 руб. - - 2100 руб.).

Расходы по найму жилья. С 1 января 2008 года введены ограничения и на размеры необлагаемых компенсаций расходов по найму жилья, если они не подтверждены документально.

По правилам статьи 168 Трудового кодекса размер компенсации, как и суточных, устанавливает работодатель. Но если командированный работник не представил документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения, то теперь не будут облагаться только суммы компенсации в пределах 700 руб. для командировок по РФ и 2500 руб. для зарубежных командировок. Об этом говорится в новой редакции пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса.

Суточные и ЕСН

В целях налогообложения ЕСН нормативы суточных при командировках по-прежнему не установлены - подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса остался без изменений. Какие суммы компенсации считать сверхнормативными в целях исчисления единого социального налога? Арбитражные суды исходят из того, что суточные не облагаются ЕСН вне зависимости от размеров, если они определены коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя. Это разъяснено в пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. Но Минфин России все равно настаивает на том, что для ЕСН следует применять ограничения, введенные в целях налогообложения прибыли (например, письма от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247 и от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164).

Материальная выгода от экономии на процентах

Изменились правила обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах (п. 1 и 2 ст. 212 НК РФ). На это должны обратить внимание бухгалтеры тех организаций, которые предоставляют займы физическим лицам по сниженным процентным ставкам.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды. Ранее налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды определялась исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату получения заемных средств. С 1 января 2008 года материальная выгода рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату получения дохода. В условиях снижения ставки рефинансирования новый порядок выгоден для налогоплательщика.

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется в прежнем порядке. Это день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Минфин России в письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101 дополнительно разъяснил, что в случае беспроцентных займов такой датой признается день полного или частичного погашения задолженности по займу*(1).

Заимодавец - налоговый агент. С этого года заимодавец признается налоговым агентом по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Это предусмотрено новой редакцией подпункта 2 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса. Прежняя редакция не была столь однозначной. Правда, Минфин России и раньше настаивал, что при наличии материальной выгоды заимодавец обязан удержать НДФЛ из денежных доходов заемщика, например из его заработной платы (письмо от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198).

Если НДФЛ у "сэкономившего" заемщика удержать невозможно, организация-заимодавец должна в течение месяца письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию и уплачивать налог самостоятельно (ст. 228 НК РФ). Кроме того, по окончании календарного года материальная выгода от экономии на процентах отражается в форме 2-НДФЛ.

Пример 2. ООО "Флора" 1 ноября 2006 года предоставило диспетчеру В.П. Лопухиной беспроцентный заем в размере 100 000 руб. Заем погашается путем ежемесячных удержаний из зарплаты работницы.

На 1 января 2008 года задолженность составила 20 000 руб. Очередное удержание произведено 1 февраля 2008 года, дата предыдущего удержания - 28 декабря 2007 года. Какую сумму НДФЛ следует начислить с суммы материальной выгоды от экономии на процентах?

Решение. С даты последнего погашения задолженности - 28 декабря 2007 года - диспетчер В.П. Лопухина пользовалась заемными средствами в размере 20 000 руб. в течение трех дней в декабре 2007 года (с 29 по 31 декабря включительно) и 32 дней в 2008 году (с 1 января по 1 февраля включительно). На 28 декабря 2007 года экономия рассчитывалась исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату предоставления займа, в размере 11% годовых. Но за последние дни декабря и 2008 год расчеты нужно вести исходя из ставки рефинансирования на 1 февраля 2008 года. Предположим, что она равна 10% годовых. В 2008 году 366 календарных дней.

Следовательно, налоговая база по доходу в виде материальной выгоды составит 143,43 руб. (20 000 руб. х (3 дн. + 32 дн.) : 366 дн. х 10% х 3/4).

Согласно пункту 2 статьи 224 Налогового кодекса в отношении этого вида дохода применяется ставка НДФЛ в размере 35%. Поэтому В.П. Лопухиной следует доначислить НДФЛ в сумме 50 руб. (143,43 руб. х 35%).

Улучшение жилищных условий налогоплательщика. С 1 января 2008 года доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), которые налогоплательщик использовал на улучшение жилищных условий, не включаются в налоговую базу по НДФЛ. Но только в том случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета на такие цели (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), что должно быть подтверждено налоговым органом (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Это следует из новой редакции подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса.

Материальная помощь в связи с появлением ребенка

С 1 января 2008 года освобождается от налогообложения НДФЛ материальная помощь работодателя сотруднику при рождении или усыновлении (удочерении) ребенка при условии, что ее сумма не превышает 50 000 руб. на каждого ребенка. Об этом сказано в новой редакции пункта 8 статьи 217 НК РФ.

Обратите внимание: аналогичная норма принята и в отношении налогообложения ЕСН (подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ). Эта льгота предоставляется родителям, усыновителям и опекунам.

Поправки введены Федеральным законом от 29.12.2006 N 257-ФЗ.

Пример 3. Мастер М.А. Лютиков обратился в ООО "Флора" с просьбой оказать ему материальную помощь в связи с рождением двух детей. Какие документы необходимо оформить в этом случае?

Решение. М.А. Лютиков должен написать заявление об оказании материальной помощи и приложить к нему копии свидетельств о рождении детей. Администрация предприятия издает приказ о выплате помощи, ее размере и порядке выдачи. При этом от налогообложения НДФЛ и ЕСН освобождаются суммы материальной помощи, не превышающие 100 000 руб. (50 000 руб. х 2). Образец заявления работника приведен ниже.

Перечень налоговых агентов изменился

Перечень налоговых агентов установлен в пункте 1 статьи 226 Налогового кодекса. Ранее обязанности налоговых агентов были вправе исполнять только постоянные представительства инофирм. Это было крайне неудобно для работников подразделений, не относящихся к постоянным представительствам, - им приходилось самостоятельно декларировать свои доходы и уплачивать НДФЛ (подп. 4 п. 1, п. 3 и 5 ст. 228 НК РФ). Теперь налоговыми агентами считаются любые обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, поэтому круг налоговых агентов расширился.

Образец заявления об оказании материальной помощи

Генеральному директору ООО "Флора"

К.Э. Ежевикину

от мастера М.А. Лютикова

Заявление об оказании материальной помощи

В связи с рождением 7 января 2008 года в моей семье двух детей (Лютиковой Марии Михайловны и Лютикова Антона Михайловича) прошу оказать мне материальную помощь.

Приложение: копии свидетельств о рождении детей (на двух листах).

28 января 2008 года

     Лютиков                                М.А. Лютиков

Кроме того, в главе 23 Налогового кодекса термин "постоянное представительство" по отношению к иностранным организациям заменяется понятием "обособленное подразделение". Тем самым в целях налогообложения НДФЛ положение любых представительств и филиалов инофирм уравнивается.

Если фирма дарит подарки. С 1 января 2008 года расширен перечень налогоплательщиков, которые должны самостоятельно исчислить НДФЛ и подать налоговую декларацию. К ним отнесены лица, получившие доходы в порядке дарения, правда, за некоторыми исключениями. Эта норма содержится в подпункте 7 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса.

Значит, бухгалтеру больше не придется отражать сведения о подарках физическим лицам в формах 1-НДФЛ и 2-НДФЛ (п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ). Организация-даритель не обязана сообщать о невозможности удержания НДФЛ в налоговую инспекцию, поскольку не является налоговым агентом (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Когда путевки не облагаются НДФЛ

Перечень получателей путевок, стоимость которых не облагается НДФЛ, расширился. С 1 января 2008 года в него были включены бывшие работники организации, которые уволились на пенсию по инвалидности или по старости. И теперь на стоимость путевок данным лицам НДФЛ не начисляется. Это следует из новой редакции пункта 9 статьи 217 Налогового кодекса.

Оплата или компенсация? С 2008 года решен спорный вопрос о налогообложении путевок, которые организации приобретают за свой счет. Ранее стоимость путевки не облагалась НДФЛ только в том случае, если она работнику компенсировалась. Теперь НДФЛ также не начисляется, если работодатель изначально оплачивает путевку. Это предусмотрено в пункте 9 статьи 217 Налогового кодекса.

Поблажки для "спецрежимников". Из главы 23 Налогового кодекса исключено понятие "средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль". В новой редакции пункта 9 статьи 217 Налогового кодекса сказано, что не облагается НДФЛ стоимость путевки, компенсированная (оплаченная):

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;

- за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Ранее Минфин России указывал, что компания, применяющая УСН, должна удерживать НДФЛ со стоимости путевки, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль (письмо от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44).

Социальные вычеты

Хотя предприятие такие вычеты не предоставляет, но вкратце о новых правилах сказать стоит.

С начала этого года начинают действовать новые социальные вычеты - по негосударственному пенсионному обеспечению и по добровольному пенсионному страхованию. Соответственно из налоговой базы налогоплательщика исключаются суммы уплаченных по таким договорам пенсионных и страховых взносов. Это следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса.

Договоры с негосударственными пенсионными фондами или страховыми компаниями налогоплательщик может заключать не только в свою пользу, но и в пользу супруга, родителей и детей-инвалидов.

Единое максимальное ограничение суммы вычетов. Для социальных вычетов на образование, лечение и на негосударственное пенсионное обеспечение или добровольное пенсионное страхование установлен общий предельный размер. В совокупности он не должен превышать 100 000 руб. в налоговом периоде. Но это не относится к расходам на обучение детей, которые принимаются в фактическом размере, но не более 50 000 руб., и к расходам на дорогостоящее лечение.

Если налогоплательщик в течение года понес перечисленные выше расходы, он должен самостоятельно выбирать, какие из них и в каких суммах будут учтены в пределах максимальной величины социального вычета. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 219 Налогового кодекса.

Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

НДФЛ при увольнении работника

В пункт 2 статьи 223 Налогового кодекса внесено дополнение, согласно которому датой фактического получения заработной платы сотрудником, уволившимся до окончания календарного месяца, является последний день работы, за который ему был начислен доход. Следовательно, НДФЛ с заработной платы такого сотрудника работодатель должен перечислить не позднее дня, следующего за датой его увольнения (п. 6 ст. 226 НК РФ).

ЕСН

Основные изменения в главу 24 Налогового кодекса были внесены федеральными законами от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) и от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ).

ЕСН и выплаты иностранцам

С 1 января 2008 года не облагаются ЕСН следующие выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства:

1) по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ;

2) по договорам гражданско-правового характера, если исполнитель осуществляет соответствующую деятельность за пределами РФ.

Такое дополнение внесено Законом N 216-ФЗ в пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса.

Раньше налоговые органы считали, что ЕСН в этих случаях уплачивать нужно (например, письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2006 N 21-18/661). С принятием поправок ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков.

Учтите, что эти поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Компенсация издержек ЕСН не облагается

С 1 января 2008 года дополнен перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ). Теперь к ним отнесены расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по гражданско-правовым договорам, но лишь в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. О каких нормах идет речь?

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Тем не менее Президиум ВАС РФ в пункте 1 информационного письма от 14.03.2006 N 106 разъяснил, что компенсация издержек исполнителя по гражданско-правовому договору направлена на погашение расходов, произведенных в интересах заказчика. И если такая компенсация предусмотрена договором, а расходы подтверждены документально, то эти суммы следует исключить из налогообложения. Минфин России в письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189 согласился с выводом арбитров. В обоснование своего мнения чиновники ссылаются на положения гражданского законодательства.

Действительно, согласно пункту 2 статьи 709 Гражданского кодекса цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Именно эта формулировка устанавливает право подрядчика на компенсационные выплаты. Данное положение о подряде применяется и к договору возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Таким образом, чтобы издержки исполнителя не облагались ЕСН, необходимо:

1) в договоре предусмотреть компенсацию издержек, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг);

2) определить нормы для таких компенсаций;

3) исполнителю представить заказчику документы, подтверждающие фактически понесенные издержки.

Аналогичный порядок существует при расчете НДФЛ (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Инструментом нормирования расходов выступает смета (п. 3 ст. 709 ГК РФ). В ней нужно указать статьи возмещаемых расходов, а также их натуральные измерители и денежное выражение.

Пример 4. Для изготовления рекламного щита ООО "Флора" заключило договор подряда с гражданином В.Я. Травкиным. Цена договора определена на основании сметы, согласно которой стоимость работы (вознаграждение) составляет 3000 руб., стоимость расходных материалов - 2000 руб.

По условиям договора фактические расходы на материалы подлежат возмещению в сумме, не превышающей сметную стоимость, при наличии документов, подтверждающих их приобретение и оплату. В.Я. Травкин предъявил кассовые и товарные чеки на сумму 1700 руб. Какие проводки должен сделать бухгалтер?

Решение. В данном случае цена договора считается не твердой, а приблизительной. После того как бухгалтер получит акт сдачи-приемки работы, оправдательные документы на приобретение материалов и заявление В.Я. Травкина о предоставлении профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ (ст. 221 НК РФ), в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 15 Кредит 76

- 3000 руб. - начислено вознаграждение за работу В.Я. Травкину;

Дебет 15 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 693 руб. (3000 руб. х 23,1%) - начислен ЕСН на вознаграждение

В.Я. Травкину (с учетом пункта 3 статьи 238 НК РФ);

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 390 руб. (3000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с суммы вознаграждения В.Я. Травкина;

Дебет 15 Кредит 76

- 1700 руб. - начислена компенсация В.Я. Травкину за материалы;

Дебет 10 Кредит 15

- 5393 руб. (3000 руб. + 693 руб. + 1700 руб.) - принят к учету рекламный щит по фактической себестоимости;

Дебет 76 Кредит 50

- 4310 руб. (3000 руб. + 1700 руб. - 390 руб.) - выплачено В.Я. Травкину по договору подряда.

Льготой работникам-инвалидам смогут воспользоваться все работодатели

До 2008 года льготой по налогообложению выплат физическим лицам - инвалидам могли пользоваться только организации. Правда, при условии, что сумма выплат и иных вознаграждений в течение налогового периода не превышает 100 000 руб. на каждое физическое лицо, которое является инвалидом.

Теперь этой льготой могут воспользоваться и другие работодатели - индивидуальные предприниматели и физические лица, не являющиеся предпринимателями. Такую поправку Закон N 216-ФЗ внес в подпункт 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса.

Округление налога

С 1 января 2008 года сумму ЕСН (авансовых платежей) нужно определять в полных рублях (п. 4 ст. 243 НК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ). Сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. Напомним, что аналогичный порядок действует при расчете НДФЛ (п. 4 ст. 225 НК РФ).

Пример 5. В ООО "Флора" на 1 января 2008 года кредитовое сальдо расчетов по ЕСН в части взносов в ФСС России равно 80 коп., в ФФОМС - 30 коп. Как отразить в учете округление этих сумм до целых рублей?

Решение. В январе 2008 года бухгалтер округлил остатки. Поскольку 80 коп. округляется до полного рубля, нужно сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части взносов в ФСС"

- 0,20 руб. - округлена до полных рублей задолженность по ЕСН в части взносов в ФСС России.

Сумма задолженности перед ФФОМС составляет менее 50 коп., значит, ее нужно отбросить:

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части взносов в ФФОМС" Кредит 91-1

- 0,30 руб. - округлена до полных рублей задолженность по ЕСН в части взносов в ФФОМС.

В связи с округлением доходов или расходов в целях налогообложения прибыли не возникает. Ведь соответствующие начисления ЕСН уже отражены в налоговом учете за 2007 год.

Обособленные подразделения за пределами РФ ЕСН не уплачивают

В пункте 8 статьи 243 Налогового кодекса (в редакции Закона N 216-ФЗ) установлен порядок уплаты ЕСН и представления форм налоговой отчетности обособленными подразделениями российских организаций, расположенными за пределами РФ. За такие подразделения, имеющие баланс и расчетный счет, фирма не сможет отчитаться по месту их нахождения. Поэтому ЕСН с выплат в пользу "зарубежных" работников нужно уплачивать по местонахождению головной организации.

Как указано выше, вознаграждения иностранным сотрудникам таких подразделений под налогообложение ЕСН теперь не подпадают.

Е.Ю. Диркова,

аудитор, генеральный директор ООО "Бизнес-бухгалтер"

"Зарплата", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о налогообложении в случае выдачи займа работнику читайте в статье "Заем для работника" // Зарплата, 2007, N 8. - Примеч. ред.