Вопрос: В соответствии с трудовым договором, заключенным с генеральным директором, предприятие обязано предоставить ему жилое помещение и нести расходы на аренду в пределах согласованной сторонами суммы. Учитываются ли данные расходы в целях налогообложения прибыли? Возникает ли у организации обязанность исчислять и уплачивать в бюджет ЕСН и НДФЛ? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.)

В соответствии с трудовым договором, заключенным с генеральным директором, предприятие обязано предоставить ему жилое помещение и нести расходы на аренду в пределах согласованной сторонами суммы. Учитываются ли данные расходы в целях налогообложения прибыли? Возникает ли у организации обязанность исчислять и уплачивать в бюджет ЕСН и НДФЛ?

Начнем с того, что данные расходы предприятия нельзя "подвести" под п. 4 ст. 255 НК РФ, позволяющий включать в расходы на оплату труда стоимость бесплатно предоставляемого работникам в соответствии с установленным законодательством РФ порядком жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг), поскольку действующее законодательство не содержит норм, обязывающих предприятие бесплатно обеспечивать своего руководителя жильем. Законодательством не предусмотрены бесплатное предоставление жилых помещений и оплата коммунальных услуг сотрудникам коммерческих организаций (Письмо УФНС по г. Москве от 10.07.2007 N 21-18/566).

Тем не менее эти затраты соответствуют п. 25 названной статьи (как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором), поэтому они признаются в целях налогообложения в составе расходов на оплату труда. Причем с этим выводом согласны и финансисты (письма от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72), и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035156). Вместе с тем во всех названных письмах чиновники предупреждают, что доля расходов по оплате стоимости жилья не должна превышать 20% от суммы заработной платы.

Суммы оплаты организацией стоимости жилья для директора облагаются ЕСН (письма Минфина РФ от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, УФНС по г. Москве от 10.07.2007 N 21-18/566 и от 13.04.2007 N 21-18/294) и включаются в совокупный годовой доход физического лица с исчислением НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина РФ от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, УФНС по г. Москве от 26.01.2007 N 21-11/006906@), поскольку не подпадают под определение компенсационных выплат (см. пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ соответственно).

Заметим, что, несмотря на рекомендации вышестоящих чиновников, некоторые налоговые инспекторы на местах исключают осуществленные предприятиями затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ссылаясь при этом на п. 29 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на удовлетворение социальных потребностей работников организации.

При возникновении спорных ситуаций смелые налогоплательщики обращаются за защитой своих интересов в суд и, как показывает арбитражная практика, успешно отстаивают свою позицию. В качестве примера приведем Постановление ФАС СЗО от 02.11.2007 N А56-47663/2006.

В данном случае бухгалтер уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму расходов предприятия на оплату проживания его генерального директора и ЕСН, исчисленного с суммы платы за проживание, а также предъявил к вычету "входной" НДС со стоимости услуг по аренде жилья.

Проведя налоговую проверку, инспекторы начислили недоимку по налогу на прибыль и НДС, пени и штраф.

Арбитры, анализируя ситуацию, рассуждали следующим образом. В статье 255 НК РФ указано, что в расходы на оплату труда включаются затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные не только нормами законодательства РФ, но и трудовыми контрактами и (или) коллективными договорами. При этом в соответствии с п. 25 данной статьи перечень предусмотренных трудовым и коллективным договорами расходов предприятия, произведенных в пользу работника и учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым.

В соответствии с уставом организации ее отношения с генеральным директором строятся на основе трудового договора. Трудовой договор, заключенный с физическим лицом о приеме его на должность генерального директора, предусматривает обязанность организации предоставить данному лицу жилое помещение и нести расходы по аренде помещения в пределах установленной сторонами суммы. Таким образом, спорные расходы связаны с содержанием руководителя в целях обеспечения выполнения им трудовых обязанностей и учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда, поскольку подтверждены договорами аренды жилых помещений, платежными документами, счетами-фактурами.

Также суд признал правомерным включение в состав налоговых расходов суммы начисленного предприятием ЕСН, так как в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В результате решение инспекции было признано судом недействительным, в том числе в отношении применения вычетов по НДС.

Более того, некоторые арбитры считают возможным не удерживать и не уплачивать в бюджет НДФЛ, указывая на компенсационный характер произведенных предприятием расходов. Обратимся, например, к Постановлению ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11484/06С2, в котором со ссылкой на ст. 164 и 169 ТК РФ сказано: поскольку контрактом с генеральным директором предусмотрена обязанность предоставления ему жилого помещения с возмещением расходов на его содержание на период действия трудового договора, расходы на оплату проживания директора в гостинице имели компенсационный характер и связаны с исполнением им трудовых обязанностей. Следовательно, организация обоснованно отнесла их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не включила в налоговую базу физического лица по НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (см. также Постановление ФАС УО от 29.10.2007 N Ф09-8769/07-С3).

Отметим, что для целей налогообложения не имеет принципиального значения, какое именно жилье предоставляется руководителю (арендованная квартира, гостиничный номер и т.д.). В данном случае важно, чтобы контракт, заключенный с генеральным директором, предусматривал обязанность организации осуществлять эти расходы. В противном случае (при отсутствии такого условия в трудовом договоре) произведенные организацией затраты не включаются в состав налоговых расходов и, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, не облагаются ЕСН (см. письма УФНС по г. Москве от 10.07.2007 N 21-18/566 и от 13.04.2007 N 21-18/294).

К сведению: в Письме УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 21-11/003922@ сообщается, что согласно п. 29 ст. 270 НК РФ расходы организации на оплату услуг агентства недвижимости по подбору жилого помещения для проживания сотрудников для целей налогообложения прибыли не учитываются, так как они не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Очевидно, что следовать этим рекомендациям бухгалтеру необходимо лишь в том случае, если организация по условиям заключенного с работником трудового договора не обязана предоставить ему бесплатное жилье. В противном случае, как мы уже отмечали, расходы по аренде жилья признаются экономически обоснованными, следовательно, оплата услуг риэлтеров по подбору жилых помещений может включаться в налоговые расходы.

Т.Ю. Кошкина

1 января 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.