Скидка скидке рознь (М.А. Щербакова, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь 2008 г.)

Скидка скидке рознь

В условиях рыночной экономики скидки стали таким же двигателем торговли, как и реклама. Напомним, возможность учета скидок в расходах по налогу на прибыль появилась у продавцов с 1 января 2006 г. К сожалению, не всегда проверяющие согласны с учетом тех или иных скидок в целях налогообложения. В настоящей статье рассмотрены понятие скидок, их виды, а также случаи, когда предоставление определенной скидки может привести к спору с налоговыми органами.

Несмотря на то что скидки упоминаются неоднократно в Налоговом кодексе РФ (ст. 40, 214.1, 265 и 280), ни в нем, ни в Гражданском кодексе РФ и вообще нигде в законодательстве определение понятие "скидка" не содержится. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В соответствии с п. 2 упомянутой статьи изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором либо законом в установленном порядке. Обычно под скидкой понимается одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения цены товара, указанной в договоре. Иными словами, скидка - это уменьшение ранее заявленной цены товара.

То, что действующее налоговое законодательство не содержит понятия "скидка", а также не регламентирует порядок оформления документов, в том числе счетов-фактур, при предоставлении скидок, отмечают также и суды. По мнению судей, в договорных отношениях под скидкой подразумевается величина, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37), от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33)).

Таким образом, при рассмотрении возможности предоставления скидок будем исходить из того, что скидка - элемент цены товара.

Скидки бывают разные...

Решение о предоставлении скидки может приниматься различно: обе стороны приходят к соглашению либо продавец в одностороннем порядке решил предоставить покупателю скидку и просто известил его об этом. Правда, в последнем случае налоговые органы квалифицируют скидку как прощение долга, а пересмотр суммы задолженности за приобретенные ценности приравнивают к безвозмездной передаче имущественного права (письма ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@ и МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216@).

Значительное количество видов скидок упоминается в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15). Во-первых, суд отметил, что конкретного способа реализации скидок законодателем не установлено, поэтому способы могут быть различными, например предоставление товара или выплата премии на сумму скидки, зачет скидки в оплату следующей партии товара и др.

Во-вторых, могут быть предоставлены скидки различных видов:

за выполнение плана, условий договора или обязательств по срокам платежа;

при предоплате;

ретро-скидки (предоставляются на основании результатов деятельности покупателя в предыдущем месяце путем распределения суммы скидки по накладным текущего месяца);

бонусы за покупку определенного объема того или иного товара.

По мнению судей, скидки по результатам продаж за период времени являются разновидностью формы вознаграждения за достижение договорных условий по результатам продаж (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37)).

Основное деление скидок на группы происходит по моменту предоставления скидки (принятия продавцом решения об изменении первоначальной цены договора). В зависимости от этого условия скидка считается связанной или не связанной с изменением цены товара. Такой классификации придерживаются, например, Минфин России в письмах от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190 и УФНС России по г. Москве в письмах от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335, от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238. Рассмотрим каждую из групп подробнее.

Группа первая: скидка предоставляется путем изменения цены единицы товара, указанной в договоре купли-продажи. Продавец может предоставить такую скидку на товар, реализуемый как в данный момент, так и в будущем. Цена товара в договоре и счете-фактуре указывается уже с учетом скидки.

Согласно п. 5 и 6.5 ПБУ 9/99*(1) выручка от продаж продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности, которые определяются с учетом всех скидок (накидок). В бухгалтерском и налоговом учете продавец определяет доход согласно договору, с учетом предоставленной скидки. Никаких корректировок в документы вносить не требуется. Покупатель также отражает в расходах стоимость товара с учетом скидки, причем у покупателя внереализационного дохода не возникает (письмо N 19-11/25335).

Таким образом, рассматриваемые скидки учитываются в том периоде, когда предоставляются. На эти суммы нет необходимости корректировать первоначальную цену товара, поэтому предоставление такой скидки позволяет не вносить изменения в первичные документы и избавляет от подачи уточненных налоговых деклараций.

Что касается учета такой скидки в расходах при расчете налога на прибыль, есть разные точки зрения. Позиция контролирующих органов такова: к данным скидкам подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется, поэтому на эти суммы продавцом изменяются первичные документы налогового учета, а также подается уточненная налоговая декларация за тот период, в котором товары (работы, услуги) были реализованы (письма Минфина России от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 и УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048).

Согласно точке зрения, которой придерживаются некоторые суды, признать скидку в виде уменьшения цены единицы товара (работ, услуг) можно в периоде ее предоставления. Так, ФАС Западно-Сибирского округа не согласился с налоговым органом, что к скидкам, предоставленным путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется, поскольку из него не следует, что речь идет о скидках, предоставляемых без изменения цены товара (Постановление от 17 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)).

Норма ст. 54 НК РФ о пересчете налоговых обязательств перед бюджетом распространяется на ошибки и искажения налоговой базы, но не на предоставление скидок. Проводить аналогию между этими понятиями не совсем корректно, ведь скидка предоставляется после реализации товаров. На момент их реализации продавец отразил выручку без ошибок, исходя из фактической цены продажи. Следовательно, он должен учитывать предоставленную задним числом скидку в составе расходов текущего периода. Значит, представлять уточненные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль за период реализации товара нет необходимости. Отметим, что, если налогоплательщик будет придерживаться этой точки зрения, вероятен риск возникновения споров с налоговой инспекцией.

Группа вторая: покупателю предоставляется скидка на ранее состоявшиеся покупки без изменения цены единицы товара. Такая скидка предоставляется, как правило, за достижение определенного объема покупок или выполнение иных условий договора и учитывается для целей налогообложения на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Поскольку отгрузка первоначально была произведена без учета скидки, возникает необходимость корректировать цену договора в налоговом учете продавца и покупателя. На взгляд автора, сумма выручки должна определяться у продавца с учетом предоставленных скидок. Если скидка предоставляется в том же налоговом периоде, в котором учтены доходы без учета скидки, то выручка отражается в сумме фактически полученного дохода, если в ином налоговом периоде - продавцу необходимо внести соответствующие изменения в отчетность. Именно такой подход применен в письме УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. N 26-12/26517.

Налоговые органы считают, что продавцу при изменении цены уже проданного товара следует откорректировать на сумму скидки ранее выписанные счета-фактуры. Причем продавец исправляет в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС*(2), как свой счет-фактуру, так и счет-фактуру покупателя.

Также продавцу необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС. Если сумма налога по счету-фактуре была принята покупателем к вычету, то покупатель должен ее пересчитать и уплатить в бюджет разницу, а также пени (письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 19-11/101863).

Итак, в случае учета счета-фактуры с пониженной ценой в периоде ее получения покупатель рискует. Ведь проверяющие могут решить, что вычет был заявлен до того момента, когда у налогоплательщика возникло на него право, и скорее всего предложат покупателю заплатить пени. Такой подход, в частности, изложен в письме N 19-11/101863. Однако суды признают правомерным восстановление НДС покупателем в периоде получения скидки, а не в периоде фактического вычета по налогу (первоначальной оплаты товара) - Постановление ФАС Уральского округа от 18 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1468/05-АК.

Еще отметим, что контролирующие органы не допускают выставления "отрицательных" счетов-фактур. Так, в письме от 21 марта 2006 г. N 03-04-09/05 Минфин России прямо указал, что в случае изменения цены договора в ранее выставленный счет-фактуру нужно внести исправления (как в экземпляр продавца, так и в экземпляр покупателя). Причем покупатель вносит изменения в книгу покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, а продавец вносит изменения в книгу продаж за период первоначального выставления счетов-фактур, и они оба подают уточненные декларации. Такой подход вызывает необходимость их постоянного представления.

Налоговым кодексом РФ использование "отрицательных" счетов-фактур и прямо не разрешено, и не запрещено. Суды не отрицают возможность использования таких счетов-фактур, отмечая при этом, что действующим законодательством порядок оформления документов, в том числе счетов-фактур, при предоставлении скидок не регламентируется (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37), от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33)).

Пример 1. Предоставляя скидку, организация-продавец ежемесячно пересматривала задолженность перед покупателем, не изменяя стоимость товара. Затем продавец выставлял один счет-фактуру на сумму скидки с отрицательной величиной и соответствующей отрицательной суммой НДС (в первоначальные счета-фактуры изменения не вносились).

Налоговая инспекция не приняла расходы в виде скидки из-за ненадлежащего оформления счетов-фактур. Суд не принял доводы налогового органа, поскольку квалификация сделки не зависит от порядка оформления документов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2007 г. по делу N Ф04-9404/2006(30453-А45-26)

По мнению автора, пользоваться "отрицательными" счетами-фактурами нежелательно, рекомендуется активнее использовать скидки к цене товара.

Кроме того, по мнению контролирующих органов, при получении скидки, не изменяющей цену товара, у покупателя возникает внереализационный доход. Для покупателя такая скидка будет безвозмездным получением имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, УФНС России по г. Москве от 3 июля 2006 г. N 19-11/58863).

Правда, автору непонятно, о каком безвозмездно полученном имуществе может идти речь, если скидка предоставляется за выполнение определенных условий договора, т.е. небезосновательно. Полагаем, скидка является встречным предоставлением по синаллагматическому*(3) договору и не может быть признана полученной безвозмездно. Более того, суды также считают, что скидка предоставляется в рамках возмездного договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2007 г. по делу N Ф04-9404/2006(30453-А45-26)).

Вместо скидки - премия

Кроме рассмотренных видов скидок продавец может поощрить покупателя еще и премией. Премия по своей природе сходна со второй группой скидок, но может быть предоставлена и путем передачи вещи. На практике также часто используются бонусы.

Определений понятий "премии" и "бонусы" в законодательстве не содержится. Рассмотрим, что означают эти поощрения на практике.

Под премией понимают выплату денежного или материального характера за выполнение определенных условий (за факт заключения договора, поставку товара в новые магазины, продажу определенного количества и вида товара (ассортиментные), объем покупок, досрочную оплату товара и пр.). Бонус - это, как правило, дополнительное вознаграждение, премия или скидка, предоставляемые продавцом покупателю в соответствии с условиями сделки или отдельного соглашения.

Обычно премия представляет собой выплату денег, а бонус - передачу дополнительных единиц товара. Как видим, премии практически ничем не отличаются от бонусов (бонусного товара).

Автор рекомендует избегать использования в договорах термина "бонусы", поскольку в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ они вообще не упомянуты. Впрочем, судьи признают бонусы скидкой, учитываемой согласно упомянутой норме НК РФ, поскольку то, каким образом оформлялось предоставление скидок, не имеет правового значения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37)).

Премия позволяет избежать изменения первоначальной цены товара и последующей корректировки отчетности. Однако контролирующие органы считают выплату премии у покупателя внереализационным доходом (письма Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/44). Что касается продавца, то он вправе учесть премию, перечисленную авансом, только после выполнения покупателем условий премирования (письмо Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/822).

Налогом на добавленную стоимость сумма премии, по мнению финансового ведомства, не облагается, поскольку не связана с реализацией товаров (письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847). Такой же точки зрения придерживаются УФНС России по г. Москве (письма от 3 апреля 2007 г. N 19-11/030227, от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335) и некоторые судьи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 декабря 2004 г. по делу N Ф08-6143/2004-2346А). Отметим, что в некоторых судебных решениях высказывалось мнение, что с суммы премии все же нужно заплатить НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33)).

Минфин России считает, что продавец не уменьшает выручку и сумму НДС, уплаченную при реализации товара, на размер премии, а покупатель после ее получения не исчисляет налог с суммы премии и не уменьшает сумму принятого к вычету "входного" НДС по оприходованным товарам. Однако в самом позднем письме (от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112) министерство твердо заявило о невключении в налоговую базу по НДС только премий, выплачиваемых продавцом за выполнение покупателем определенных условий договора, без изменения цены товара.

Что касается премий, предоставленных за продвижение товаров, т.е. за совершение покупателем конкретных действий для привлечения внимания к наименованию и ассортименту товаров продавца, министерство разъяснило, что такие премии являются по своей сути вознаграждением за оказание услуг по рекламе и продвижению товаров, а потому облагаются НДС у покупателя. Продавец в свою очередь вправе заявить вычет по налогу.

Судьи же полагают, что скидки (премии) по результатам продаж за определенный период также являются разновидностью формы вознаграждения за достижение договорных условий и, следовательно, облагаются НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37). Да и само финансовое ведомство в свое время признавало такие скидки вознаграждением за достижение договорных условий (письмо Минфина России от 9 августа 2005 г. по делу N 03-03-04/1/155).

Как "скинуть" правильно

На основании изложенного обобщим требования, которые предъявляются законодательством к скидкам, и условия их предоставления.

1. Скидка может быть предоставлена как до, так и после реализации товара.

2. Скидка (премия) обязательно должна быть предусмотрена договором купли-продажи или дополнительным соглашением к нему (согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора).

3. В качестве обоснования для скидки (премии) может быть указано выполнение любого условия договора купли-продажи. В подтверждение этого факта сторонам необходимо составить соответствующие документы, перечень которых необходимо четко прописать в договоре. Это может быть акт сверки, протокол или любой другой подписанный обеими сторонами документ (письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. N 20-12/56632).

Некоторые специалисты полагают, что сезонные скидки и скидки, обусловленные снижением качества товара, не могут быть учтены в расходах в соответствии с упомянутой нормой НК РФ как предоставленные вне связи с выполнением условий договора. Что касается скидок по результатам продаж, то, по мнению Минфина России, в целях налогообложения прибыли такие скидки представляют собой вознаграждение покупателя, учитываемое продавцом как внереализационный расход, а покупателем - как внереализационный доход (письмо от 9 августа 2005 г. N 03-03-04/1/155).

4. При предоставлении скидки цена товаров (работ, услуг) не должна отклоняться более чем на 20% от уровня цен, применяемых продавцом по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (в частности, вызванные маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки). Поэтому организации целесообразно принять маркетинговую политику с определенной системой скидок, тогда затраты на скидки будут обоснованными и документально подтвержденными, т.е. соответствующими критериям признания расходов, предусмотренных п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ, даже в случае превышения скидкой указанного 20-процентного "порога".

Кроме того, можно прописать условия и случаи предоставления скидок в соответствующем приказе руководителя организации. Также желательно иметь приказы об уценке сезонного товара и положение о переоценке товара в связи с приближением истечения срока годности.

Существует точка зрения, согласно которой применять правило ст. 40 НК РФ о контроле цен при отклонении более чем на 20% нельзя, если продавец выплачивает покупателю вознаграждение. Поскольку упомянутая статья позволяет контролировать цену только первоначальной отгрузки, без дальнейшего изменения цены, норма не подлежит применению, если стороны меняют первоначальную цену. Например, Минфин России считает так: если в результате предоставления скидки (премии) не изменяется цена единицы товара, то налоговая инспекция может контролировать в соответствии со ст. 40 НК РФ только цену, установленную договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки (письма Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/462, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445). Следовательно, можно сделать вывод, что при предоставлении скидки к цене товара (с изменением цены) налоговый орган может контролировать цены с учетом предоставленной покупателю скидки.

5. Скидка должна быть документально подтверждена и экономически обоснованна (п. 1 ст. 252 НК РФ). Продавцу необходимо иметь на руках договор купли-продажи и документ, подтверждающий выполнение покупателем определенных условий, а также расчет суммы предоставленной скидки.

Налоговая служба часто пытается признать скидки экономически необоснованными, но суды, как правило, поддерживают налогоплательщика. Так, в Постановлении от 4 октября 2004 г. N А56-6929/2007 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод об экономической обоснованности скидок, при предоставлении которых покупатель имеет возможность получить определенный (маржинальный) доход.

6. Методика применения скидок (премий) должна быть отражена в ценовой политике, а также в учетной политике организации (письмо N 19-11/58863).

Учет при налогообложении скидок на услуги (работы)

Автор не случайно все время говорит в статье о скидке при реализации товара, но вопроса о предоставлении скидок при реализации работ и услуг не затрагивает. Формулировка подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не совсем четкая, что вызывает споры между контролирующими органами и налогоплательщиками.

Минфин России считает невозможным учет при налогообложении прибыли скидок и премий, предоставленных по договорам о выполнении работ и оказании услуг. По мнению финансового ведомства, учесть скидки в расходах вправе продавцы, действующие по договору купли-продажи, поскольку только на эти виды сделок распространяются положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма от 10 августа 2007 г. N 03-03-06/1/555, от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138). Аналогичное мнение высказано УФНС России по г. Москве в письме от 21 июля 2006 г. N 19-11/64503.

Чтобы избежать спора, исполнитель (подрядчик) может предоставить скидку к цене в момент определения стоимости работы (услуги). Но как быть, если скидка была предоставлена после того, как стороны рассчитались, и изменить первоначальную стоимость работы (услуги) уже невозможно?

В таком случае налогоплательщику не остается ничего другого, как отстаивать свое право на скидку в суде. Судебная практика по анализируемому вопросу пока не сформировалась. Так, при рассмотрении вопроса о правомерности скидок при выполнении работ и оказании услуг, ФАС Московского округа вообще не затронул проблему возможности учета скидок по таким договорам в целях налогообложения. Для решения спора суд ограничился фактом ненадлежащего оформления подтверждающих предоставление скидок документов (Постановление от 22, 26 июня 2007 г. по делу N КА-А41/5339-07).

Проанализируем позицию Минфина России. Она основана на том, что в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ употребляются термины "продавец" и "покупатель", которые являются сторонами именно договора купли-продажи (ст. 454 ГК РФ). Сторонами же договора об оказании услуг считаются заказчик и исполнитель (ст. 779 ГК РФ), а договора подряда - заказчик и подрядчик (ст. 702 ГК РФ).

В поддержку возможности учета скидок по договорам выполнения работ (оказания услуг) в расходах можно привести ряд доводов. Во-первых, в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ непосредственно не указано, что эта норма применяется только к договорам купли-продажи. Более того, анализируемая норма не содержит конкретного перечня скидок, которые включаются в состав внереализационных расходов. Фраза "вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок "говорит лишь об одном из видов скидок и позволяет сделать вывод, что их перечень открыт.

Во-вторых, организации, выполняющие работы (оказывающие услуги), уплачивают налоги в том же порядке, что и продавцы товаров (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В-третьих, при толковании налоговой нормы следует использовать в первую очередь понятия, предусмотренные НК РФ, а потом уже обращаться к нормам других отраслей права, т.е. в данном случае - к ГК РФ. Поэтому прежде, чем отталкиваться от понятий "покупатель" и "продавец", используемых в гражданском законодательстве, необходимо проанализировать, в каком контексте они упоминаются в НК РФ. Термины "продавец" и "покупатель" в главе 25 НК РФ применяются к товарам, работам и услугам, в то время как понятие "исполнитель" вообще не упоминается. Так что, если следовать логике Минфина России, получится, что глава 25 НК РФ при налогообложении доходов, полученных при оказании услуг и выполнении работ, тоже не применяется.

Более того, в Налоговом кодексе РФ термин "продавец" всегда применяется как к товарам, так и к работам, услугам. К примеру, из анализа п. 5 ст. 40 НК РФ следует, что в сфере обращения товаров (работ, услуг) продавец может реализовывать покупателю не только товары, а также и работы, и услуги. Таким образом, считается, что для целей налогообложения работы и услуги также продаются и покупаются. Следовательно, неправомерно на этом основании лишать компании, оказывающие услуги и выполняющие работы, возможности признать в расходах суммы скидки или денежной премии, выплаченной заказчику.

К тому же в Российской Федерации установлен принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). В отказе финансового ведомства учитывать скидки в расходах при оказании услуг и выполнении работ усматривается нарушение этого принципа. Ведь продавцы товаров оказываются в более выгодном положении по сравнению с исполнителями услуг и подрядчиками.

Как указал Конституционный Суд РФ, принцип равенства всех перед законом гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, но не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков (Определение КС РФ от 25 марта 2004 г. N 96-О). Согласно этой правовой позиции конституционный принцип равенства не может считаться нарушенным, когда различия между теми или иными категориями налогоплательщиков являются достаточными для того, чтобы предусмотреть для них различное правовое регулирование. Кроме того, в таких предметных сферах налогового права, как предоставление льгот, законодатель обладает достаточно широкой сферой усмотрения (Определение Конституционного суда РФ от 9 июня 2005 г. N 287-О).

Такое толкование может быть распространено и на различные категории налогоплательщиков (реализующих товары либо оказывающих услуги и выполняющих работы), к которым может быть применено различное правовое регулирование. В то же время в похожей ситуации суд распространил положения подп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которым налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, не только на продавцов товаров, но и на лиц, рекламирующих свою продукцию (работы, услуги).

Пример 2. Налогоплательщик рекламировал в СМИ оказываемые им охранные услуги. Суд пришел к выводу, что независимо от характера деятельности лица (продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг) в случае размещения им рекламной информации оно уплачивает налог на рекламу. Иное противоречило бы принципу всеобщности и равенства налогообложения, закрепленному ст. 3 НК РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 января 2002 г. по делу N А43-5270/01-30-153

И наконец, в соответствии с п. 7 и 8 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Учитывая эти нормы, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33) пришел к выводу, что выручка по сделке должна отражаться с учетом скидок.

М.А. Щербакова,

Санкт-Петербург

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(3) Двусторонне обязывающий договор. - Прим. ред.