Консультации: все дело в детализации (С. Белов, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Консультации: все дело в детализации

Громкие налоговые судебные дела важны для бухгалтеров всех организаций. Они показывают, где плательщики совершают ошибки. И как именно фирме, к примеру, надо подтверждать расходы. Это, в частности, видно из отрицательного опыта одной крупной аудиторской компании. Недавно она попалась на любимых контролерами консультационных услугах. Как говорится, "и на старуху бывает проруха". А дело было так...

В сентябре этого года столичный арбитраж признал правоту инспекции в споре с одним из лидеров аудиторского рынка*(1). Речь идет о компании "Прайсвотерхаус Купере Аудит" (далее - PWC).

Ее опыт важен для многих компаний. Ведь претензии налоговиков стандартны. Налогоплательщика обвинили в необоснованном уменьшении прибыли на стоимость консультационных услуг. Основной повод для претензий - неверное оформление документов.

Расшифровка необходима

Из решения суда ясно - содержание любых услуг надо детализировать. В рассматриваемом случае их описание иногда сводилось к словам: "общие вопросы". А расшифровка этих самых вопросов отсутствовала. Значит, обоснованность расходов и их связь с производственным процессом заказчика неясна - сделали вывод проверяющие. Кроме того, они отметили несоответствие цен по разным договорам на идентичные услуги, связанные с "анализом общих вопросов". Конечно, подобное расхождение вполне допустимо. Однако, когда к организации имеется множество претензий, против нее могут быть истолкованы любые неясности.

Также судьи сочли неоправданной оплату за услуги, суть которых неясна. А указано лишь, что 4425 долларов оплачено за продолжавшийся 7,5 часов "мозговой штурм с клиентом". Или же 2,8 часа у исполнителя ушло на осуществление им некой "деловой активности".

Почасовая ставка тоже была использована как обвинение. Компания-заказчик не контролировала количество отработанных часов - решили судьи. Значит, она уменьшает налоговую базу на "непроверенные расходы (а, следовательно, не подтвержденные надлежащим образом)".

Изучив все обстоятельства, арбитры сделали неутешительные выводы. Они отметили - включение стоимости услуг в расходы противоречит статье 252 Налогового кодекса. Необоснованным был признан и вычет "входного" НДС по таким услугам.

Роман Сакун, эксперт юридической фирмы "Астрополис"

Когда разными контрагентами оказываются вроде бы схожие услуги, то налоговая инспекция будет сравнивать их стоимость. И если она существенно отличается, то весьма вероятны обвинения в необоснованности расходов и занижении налогооблагаемой прибыли.

Следовательно, в договоре, актах и иных документах всегда желательна детализация услуг. Она позволяет доказать их объем и избежать неоправданных сравнений.

Кроме того, многие компании проводят тендеры и с их помощью аргументируют величину затрат. Суть тендера в том, что анализируются заявки сразу нескольких потенциальных партнеров. Причем они сравниваются по нескольким критериям, одним из которых становится стоимость. Значимость или вес каждого критерия четко определены и это всегда позволяет объяснить, почему была выбрана та или иная заявка. Она может проигрывать по цене, но выигрывать по другим показателям. Либо быть наиболее выгодной, исходя из совокупности факторов.

Надо сказать, что решение столичных арбитров было оспорено*(2). Кстати, первые решения по этому делу уже были оспорены в Высшем Арбитражном Суде РФ*(3) и частично отменены. Так что сейчас PWC нельзя считать нарушителем. Но в любом случае, данное дело показывает позицию инспекции. И возможные выводы суда.

Контраргументы не прошли

Так какие же именно услуги были оказаны?

Ответ на этот вопрос частично есть в деле. Так заказчик указал, что оформлялись внутренние документы. Они "должны содержать и содержат описания работы, выполненной каждым из сотрудников" партнера, оказывающего услуги.

Суд не спорил с тем, что подобная расшифровка показывает обоснованность затрат. Вот только предоставлена она на 47 специалистов компании - контрагента. Услуги же оказывали, как минимум, 79 специалистов. Арбитры сопоставили эти два числа. И решили - всех необходимых доказательств фактического оказания услуг в заявленных объемах общество не предоставило.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2007 г. N А40-11992/06-143-75

Суду не представлены письма и другие документы, подтверждающие какие услуги запрашивались заявителем и необходимость этих услуг в том объеме, который нужен был для клиентов заявителя, в связи с чем невозможно установить, оправдано ли привлечение такого количества специалистов и разумность оплаты, произведенной заявителем за услуги.

Также судьи обратили внимание на качество документов, где разъяснялось задание исполнителей и суть их услуг. Они не соответствовали требованиям бухгалтерского законодательства, в котором определен перечень обязательных реквизитов "первички"*(4). В него, к примеру, входят дата составления первичных документов, подписи оформивших их лиц, содержание операции. Ничего особенного в подобных требованиях нет. Однако некоторые организации не распространяют их на различную внутреннюю документацию. Это существенное упущение, поскольку оформленные не по правилам внутренние документы не могут служить достаточными аргументами для суда.

Кроме того, арбитры отметили недостатки и в актах оказанных услуг. В них не было полной информации о содержании услуг. Она присутствовала в отдельных приложениях к актам. Но ссылки на эти приложения в некоторых актах отсутствовали. То есть, расшифровки услуг невозможно было однозначно соотнести с данными, указанными в актах. И судьи фактически отказались учитывать такие документы.

Сопоставлению содержания документов и договора стоит уделять особое внимание. Это ясно из еще одного вывода суда. Служители Фемиды заметили - в актах не указана единица измерения услуг: человеко-часы. А по договору контрагенту оплачиваются именно отработанные человеко-часы. Поэтому такие акты нельзя считать правильно оформленными.

Как оправдать услуги? Обобщаем опыт

Немного отвлечемся от судебного дела. Конечно, не всегда стоит требовать от контрагента отчет о деятельности каждого из его сотрудников. Это слишком трудоемкая работа для вашего партнера. Не исключено, что он откажется ее выполнять. Или выполнит частично, как и произошло в ситуации c PWC.

В большинстве случаев инспекторам достаточно расшифровки услуг, оказанных фирмой-исполнителем в целом (а не отдельными ее работниками). Но при этом чиновники требуют соблюдения трех правил.

Непересекающиеся функции

Первое правило - лучше, чтобы содержание услуг разных сторонних организаций не совпадало между собой. И по возможности они не должны дублировать функции штатных работников. Но если такое произойдет, экономическую оправданность расходов доказать вполне реально. Если, конечно, она действительно присутствует.

Пример

Для оказания управленческих и консультационных услуг компания привлекла сразу двух партнеров: юрлицо и предпринимателя. Инспекция отметила одинаковую направленность услуг. Это послужило доводом для обвинения в необоснованности затрат. Компании был доначислен налог на прибыль. Она не согласилась с таким решением и обратилась в суд.

Арбитры поддержали фирму*(5), поскольку она предоставила договоры, из которых видны разные функции исполнителей. Один отвечал за стратегическое управление и консультации. То есть за долгосрочные планы, а также общие вопросы развития компании. Второй помогал в оперативной деятельности и устранении текущих проблем. Следовательно, нельзя говорить о совпадении услуг.

Обосновываем консультационные услуги

          /-------------------------------------------------------------------------------------\

Проверя-  | /----------------------------\ /-------------------------\ /----------------------\ |

емые  |   | |Несовпадение  услуг   разных| |Необходимость  полученных| |Соответствие стоимости| |

вопро-|---| |сторонних исполнителей между| |консультационных услуг  и| |консультационных услуг| |

сы    |   | |собой. Также они  не  должны| |их     полезность     для| |их содержанию и объему| |

          | |дублировать функции "штатни-| |заказчика                | |                      | |

          | |ков"                        | |                         | |                      | |

          | \----------------------------/ \-------------------------/ \----------------------/ |

          \---------------+----------------------------+--------------------------+-------------/

                          |                            |                          |

                          |                            |                          |

          /----------------------------------------------------------------------------------\

Докумен-  | /----------------------------\ /-------------------------\ /----------------------\ |

ты на |   | |Договоры с  контрагентами  и| |Служебные записки и  иные| |Договоры  с исполните-| |

кото- |---| |сотрудниками.      Служебные| |документы,  где  показана| |лями, сведения  о про-| |

рые   |   | |инструкции.  Из   документов| |цель привлечения консуль-| |шедших тендерах и т.п.| |

нужно     | |должно быть видно разделение| |тантов.     Бизнес-планы,| |Отчетность  и   другие| |

обратить  | |обязанностей                | |отчеты,   декларации    -| |документы,  показываю-| |

внимание  | |                            | |документы,   из   которых| |щие доходы и расходы  | |

          | |                            | |виден   фактический   или| |                      | |

          | |                            | |ожидаемый рост           | |                      | |

          | \----------------------------/ \-------------------------/ \----------------------/ |

          \-------------------------------------------------------------------------------------/

Разделение функций исполнителей было подтверждено и другими документами. Речь идет не только о привычных актах оказанных услуг. В суде оценивались и иные бумаги. Например, планы и инструкции сторонних управляющих, служебная переписка, разработанные ими приказы и регламенты. Эта документация также показала реальность выполнения договоров и различия в задачах контрагентов.

Интересно еще одно постановление ФАС Северо-Западного округа*(6). Организация оплачивала услуги по ведению бухучета, оказанные привлеченной компанией. Проверяющие заявили - у фирмы есть штатный бухгалтер. Следовательно, расходы на стороннего исполнителя необоснованны.

Вероятно, в суде с этим согласились бы, да вот только налогоплательщик нашел контраргументы. Он предъявил должностную инструкцию своего сотрудника. В ней установлено - работник обязан проверять и подписывать отчетность. А не составлять ее. Последняя задача возложена на контрагента. Значит, нет дублирования функций. Все издержки обоснованны - решили арбитры.

Услуги действительно нужны

Второе правило - в документах подчеркивать необходимость полученных консультационных услуг. И их полезность для заказчика.

Пример

За консультации фирма заплатила 15 000 долларов. Взамен она получила "аналитический отчет о текущем состоянии автомобильной промышленности". В нем нет предложений, касающихся развития самого проверяемого юрлица - заявили инспекторы. В итоге контролеры признали данные расходы необоснованными.

Однако федеральные судьи посчитали иначе*(7). Отчет содержит прогнозы по отрасли, где работает налогоплательщик. В частности, там рассмотрены варианты привлечения ресурсов в автомобильную промышленность. Этот вопрос, как ясно из документов предприятия, актуален для общества. На такой довод чиновники не смогли найти возражений.

Также арбитры отметили - организация использовала советы консультантов. Это легко отследить по внутренним документам (например, бизнес-планам - примеч. ред.). Кроме того, видно, что прибыль компании увеличилась. Фирма вышла на новые рынки. Налицо "эффективные управленческие решения..., основанные, в том числе, на аналитическом материале консультантов". В результате претензии налоговиков были отклонены.

Отсутствие экономического эффекта от консультаций иногда используют против налогоплательщика. Конечно, получение выгоды от консультаций действительно желательно, но не обязательно. Арбитры признавали - затраты должны быть именно направлены на получение дохода. Нельзя считать обоснованными только те расходы, что привели к росту выручки. Этот вывод из требований статьи 252 Налогового кодекса не раз был поддержан федеральными судами*(8). Более того, такая позиция была высказана и высшими арбитрами.

Более того, по этому поводу недавно высказался Конституционный Суд РФ*(9): "Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться сточки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата".

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53

"..."

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект "..." Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности(использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Действуйте разумно!

Соответствие стоимости консультационных услуг их содержанию и объему - третье правило, предъявляемое контролерами и судьями. Каких-то четких критериев здесь нет. Обычно неправомерным признают уменьшение прибыли, если затраты на консультационные услуги несоразмерны другим издержкам. Например, они превышают годовой фонд оплаты труда и сумму всех прямых затрат предприятия*(10). И даже в таких случаях судьи не автоматически признают сумму расходов завышенной. Сначала определяют эффективность вложений. И вот тут уже наличие или отсутствие экономического эффекта от консультаций может иметь определяющее значение. Расходы наверняка отнесут к необоснованным, если они не привели к адекватному росту выручки.

С. Белов,

аудитор

Без консалтинга - никуда

А. Киреева

Еще в глубокой древности у властителей были советники, зачастую выполнявшие роль современных консультантов. Управленческий консалтинг зародился в ходе промышленной революции, когда начали появляться первые фабрики, и первые условия для этого были созданы во второй половине XIX в., когда зародилось движение научного управления.

Европейская федерация ассоциаций консультантов по экономике и управлению (FEACO) определяет управленческий консалтинг как "предоставление независимых советов и помощи по вопросам управления, включая определение и оценку проблем и/или возможностей, рекомендации соответствующих мер и помощь в их реализации".

В 20-30-е годы консалтинг завоевал признание во всех промышленно развитых странах. Однако его объем и области применения оставались ограниченными. Услугами консультантов пользовались в основном крупные промышленные фирмы. Однако появился спрос на консультирование государственного сектора и военного комплекса, что сыграло немаловажную роль во время второй мировой войны. Послевоенный период называют "золотыми годами" консультирования, когда спрос на консалтинговые услуги начал расти особенно интенсивно. Это было обусловлено послевоенным строительством, ростом деловой активности, ускорением технологического прогресса. Большинство созданных в те годы консалтинговых фирм существуют в настоящее время и занимают лидирующие позиции в этом сегменте рынка. Например, "РА" (Великобритания) в 1943 году имела лишь 6 консультантов, в 1963 году - 370, а в 1984 году - более 1300 консультантов в 22 странах.

Консалтинг получил столь широкое распространение, что в США в 70-е годы на каждые 100 управляющих в промышленности приходился один консультант. В 80-е годы появился термин "консультанто-вооруженность", который определяется отношением общего числа жителей страны к числу консультантов. В Японии этот показатель равен 2,5 тыс. чел.; в Соединенных Штатах Америки - 4,5 тыс. чел.; в странах Западной Европы - 12,5 тыс. чел.; в развивающихся странах - 250-300 чел.

С начала 60-х годов управленческим консультированием начали заниматься и бухгалтерские фирмы "Большой восьмерки", в результате чего впоследствии образовалась так называемая "Большая шестерка": Arthur Andersen; Ernst and Young; Coopers and Lybrand; Deloitte and Touche; KPMG; Price Waterhouse.

В Париже в мае 1987 года состоялась Всемирная конференция консультантов по управлению. В ней приняли участие консультанты из 231 консалтинговой фирмы из Великобритании, США, Аргентины, Австралии, Бельгии, Бразилии, Голландии, Китая, ФРГ, Финляндии, Франции, Ирландии, Италии, Японии, Испании, Швеции, Швейцарии и многих других стран. Эта конференция открыла новую эру развития консалтинга. В последующие годы наблюдался особый рост консалтинговых услуг во всем мире.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2007 N А40-11992/06-143-75

*(2) На момент сдачи номера в печать разбирательство продолжалось в Девятом апелляционном арбитражном суде

*(3) Пост. Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07

*(4) п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(5) Пост. ФАС СЗО от 09.07.2007 N А05-24/2007

*(6) Пост. ФАС СЗО от 07.09.2007 N А05-10534/2006-26

*(7) Пост. ФАС ПО от 26.01.2006 N А55-5887/05-31

*(8) Пост. BCO от 13.08.2007 N А74-3353/06-Ф02-3784/07

*(9) Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-0-П

*(10) Пост. ФАС МО от 19.05.2005 N КА-А40/3867-05