Обложение акцизами автомобилей (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Обложение акцизами автомобилей

В данной статье рассматривается, как на правоприменительном уровне решаются актуальные вопросы, связанные с обложением акцизами автомобилей.

В силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация на территории России лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Согласно подпункту 6 п. 2 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с).

Легковые автомобили с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт

Как свидетельствует арбитражная практика, между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно обложения акцизами автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт.

На основании нормы подпункта 6 п. 1 ст. 181 НК РФ может возникнуть ошибочное представление о том, что подакцизными товарами следует считать только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с).

Однако в соответствии со ст. 193 НК РФ к подакцизным товарам относятся автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт и до 112,5 кВт включительно.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.07.2005 г. N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 п. 1 ст. 181 и ст. 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Аналогичной позиции Минфин придерживался и ранее (Письма от 17.01.2005 г. N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 г. N 03-05-12/58, от 23.06.2004 г. N 03-05-12/57).

Судебная практика по данному вопросу подтверждает точку зрения Минфина. Так, ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 27.06.2007 г. N Ф03-А51/07-2/973) рассмотрел дело индивидуального предпринимателя, который для целей предпринимательской деятельности приобретал бывшие в употреблении грузовые и легковые автомобили японского производства и реализовывал их на территории России. В 2004 году по данному виду деятельности он применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя относительно правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет. По результатам проверки было принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

Предприниматель оспорил решение налогового органа в судебном порядке.

Суд указал, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях налогообложения единым налогом понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, перечисленных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ.

По мнению суда, из положений подпункта 6 п. 1 ст. 181 НК РФ и ст. 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.

Суд также отметил, что с 1 января 2003 г. в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, в связи с чем названная реализация подпадает под общий режим налогообложения.

С учетом изложенного суд признал решение налогового органа неправомерным.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 г. N А52-1354/2006/2 пришел к аналогичному выводу и разъяснил, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 п. 1 ст. 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям ст. 193 НК РФ.

Данный вывод, по мнению суда, согласуется с положениями ст. 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе для легковых автомобилей с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с). Отдельно в качестве подакцизных товаров в ст. 193 НК РФ названы мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с).

На это указал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 20.02.2006 г. N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 г. N А13-2383/04-19, отметив, что подакцизными товарами являются также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.

Грузовые автомобили и автобусы

Споры возникают также по поводу обложения акцизами грузовых автомобилей.

Данную проблему рассмотрел, например, ФАС Дальневосточного округа. В Постановлении от 21.06.2007 г. N Ф03-А51/07-2/2030 суд указал, что поскольку подпункт 6 п. 1 ст. 181 и ст. 193 НК РФ к подакцизным товарам относят все легковые автомобили, грузовые автомобили акцизом не облагаются, поэтому налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Аналогичная позиция изложена Минфином России в Письме от 21.07.2005 г. N 03-11-04/3/32, в котором отмечено, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом "в" п. 22 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1 января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не подлежит обложению ЕНВД.

Тем не менее из названного выше Письма Минфина можно сделать вывод, что грузовые автомобили не облагаются акцизом.

По аналогии данное Письмо можно распространить на автобусы, так как они не являются легковыми автомобилями. Такой вывод подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2007 г. N А12-19889/06 указывает, что в перечень подакцизных товаров, приведенный в ст. 193 НК РФ, не входят пассажирские автобусы.

ФАС Центрального округа, рассмотрев материалы дела, из которых следовало, что за период с 6 февраля по 1 октября 2003 г. налогоплательщик применял систему налогообложения в виде ЕНВД и осуществлял реализацию автомобилей ГАЗ-3285 (автобус для маршрутных перевозок), ГАЗ-3302-014 (грузовой автомобиль) и УАЗ-396259 (специальный автомобиль), а налоговый орган посчитал, что автомобиль УАЗ-396259 является легковым, дал следующее разъяснение в Постановлении от 02.12.2005 г. N А09-2691/05-29.

Общероссийским классификатором основных средств ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. N 359, транспортные средства сгруппированы по классам и подклассам.

При этом подклассу "Автомобили легковые" присвоен код 153410010, в отличие от подкласса "Автомобили грузовые" (код 153410020) и подкласса "Автомобили специальные" (код 153410040).

По данным завода-изготовителя автомобили УАЗ-396259 являются специальными остекленными фургонами. Следовательно, они отнесены ОК 013-94 к виду 153410340 "Автомобили-фургоны со специализированными кузовами" подкласса 153410040 "Автомобили специальные", отдельного от подкласса 153410010 "Автомобили легковые".

Принадлежность автомобилей УАЗ-396259 к фургонам подтверждается также Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом России 29.04.2003 г., в соответствии с которыми автомобили УАЗ-396259 отнесены к подпункту 1.6.1 "Фургоны отечественные и стран СНГ", а не к подпункту 1.1.1 "Легковые автомобили отечественные и стран СНГ".

На основании изложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде ЕНВД при реализации автомобилей УАЗ-396259 и у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику сумм налогов по общей системе налогообложения.

Реализация автомобилей по договору комиссии

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Из этой нормы следует, что в силу п. 5 ст. 38 НК РФ указанная операция является операцией по предоставлению услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из изложенного следует, что услуги по реализации легковых автомобилей по договору комиссии являются реализацией услуг в целях НК РФ.

Вместе с тем согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории России лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Из указанной нормы следует, что в целях главы 22 НК РФ необходимым условием реализации является переход права собственности на подакцизный товар.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.03.2007 г. N А72-6608/06-6/269 суд указал, что в соответствии с частью 3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.93 г. N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000 и включают оформление регистрации автомобилей в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования автомобилями (код 5010900).

Суд, проанализировав материалы дела, установил, что организация оказывала услуги по торговле автомобилями, что не является реализацией подакцизных товаров.

Таким образом, суд пришел к выводу, что реализация организацией по договору комиссии автомобилей не является объектом обложения акцизом, так как указанная операция не является реализацией, вместе с тем организация предоставляет услуги по продаже подакцизных товаров.

Однако Минфин России в Письме от 17.01.2005 г. N 03-06-05-05/02 на вопрос о правомерности перевода на ЕНВД предпринимателя, занимающегося продажей легковых автомобилей по договорам комиссии, указал, что розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.