Некоторые вопросы налогообложения (Л.П. Самсонова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 18, декабрь 2007 г.)

Некоторые вопросы налогообложения

К вопросу о возможности постепенного погашения задолженности

В настоящее время постепенное погашение налоговой задолженности возможно только в форме отсрочки или рассрочки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 64 Налогового кодекса Российской Федерации отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящей статьей, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 64 Кодекса отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

- причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

- угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

- если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

- если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.

В соответствии с пунктом 5 статьи 64 Кодекса заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 63 Кодекса органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов, являются:

- по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица.

Перечень документов, необходимых для рассмотрения вопроса о предоставлении рассрочки, определен главой 9 Кодекса и изданным в соответствии с ней Порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утвержденным приказом ФНС России.

Таким образом, для рассмотрения вопроса о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов организации необходимо подать заявление с приложением всех документов, предусмотренных вышеуказанными нормативными правовыми актами в соответствующий уполномоченный орган.

Об имущественном налоговом вычете при реализации ценных бумаг

На основании статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" положения пункта 3 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики были вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, с 01.01.2007 г. утратили силу.

Вместе с тем Федеральным законом от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты" (далее - Федеральный закон N 268-ФЗ), вступившим в силу с 31.01.2007, пункт 3 статьи 214.1 Кодекса дополнен новым абзацем двадцать третьим, в соответствии с которым при продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса.

В соответствии с Федеральным законом N 268-ФЗ указанная норма распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, и только на налогоплательщиков, владевших ценными бумагами более трех лет и реализовавших их до 01.07.2007 г. Каких-либо дополнительных условий для предоставления налогоплательщикам имущественного налогового вычета, предусмотренного абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, указанная норма не содержит.

Учитывая изложенное, налогоплательщики, подавшие после 31.01.2007 г. в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за предыдущие налоговые периоды с целью перерасчета налоговой базы и возврата ранее уплаченного налога на доходы физических лиц по доходам, полученным в 2004-2006 годах (с учетом положений пункта 7 статьи 78 Кодекса), имеют право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса. Таким образом, при соблюдении вышеуказанных условий налогоплательщиками на основании статьи 9 Федерального закона от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и статьи 31 Кодекса вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. При наличии вступившего в законную силу решения суда общей юрисдикции, в соответствии с которым налогоплательщику, владевшему ценными бумагами более трех лет и реализовавшему их до 01.01.2007 г., было отказано в предоставлении имущественного налогового вычета в порядке, предусмотренном статьей 220 Кодекса, налогоплательщик вправе обратиться с заявлением в суд о пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам в порядке и сроки, установленные статьями 392, 395 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

О зачете (возврате) излишне уплаченных сумм страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленного в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации и не являются составной частью единого социального налога (постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 22.04.2003 г. N 12355/02; информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 11.08.2004 г. N 79).

Согласно статье 3 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (Закон N 167-ФЗ) страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 05.02.2004 г. N 28-0 и от 04.03.2004 г. N 49-0 разъясняет следующее: "В отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах Пенсионного фонда Российской Федерации, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.

Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж".

Таким образом, положения статей 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 08.12.2006 г. N 168н, администраторы поступлений в бюджет осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним.

Вместе с тем, положения Закона N 167-ФЗ расщепляют функции администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами - Федеральной налоговой службой и Пенсионным фондом Российской Федерации. Так, в соответствии со статьей 25 указанного закона контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующем деятельность налоговых органов, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации.

Также необходимо отметить, что согласно статье 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Вместе с тем, вышеуказанным законом не определен орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов и порядок его проведения.

Правовые основания для проведения зачетов (возвратов) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в действующем законодательстве отсутствуют.

В настоящее время разрабатывается проект федерального закона о внесении изменений в Закон N 167-ФЗ, который должен установить порядок проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и определить орган федеральной исполнительной власти, уполномоченный проводить эту работу.

О порядке уплаты налогов при смене организацией местонахождения

В соответствии со статьей 49 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

При этом правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

Учитывая, что снятие организации с налогового учета в одном налоговом органе и постановка на налоговый учет в другом налоговом органе, связанные с изменением местонахождения организации, не влияют на правоспособность юридического лица, организация в период изменения места нахождения вправе осуществлять хозяйственную деятельность в обычном режиме.

В соответствии со статьей 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно статье 58 Кодекса конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с данной статьей применительно к каждому налогу.

Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Кодексом. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Кодексом.

При этом на основании положений Кодекса налоги уплачиваются по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

В соответствии с пунктом 4 статьи 84 Кодекса, а также пунктом 2.2 Методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций в связи с изменением места нахождения, если изменение места нахождения юридического лица приводит к изменению налогового органа, снятие с учета организации в связи с изменением места нахождения осуществляется налоговым органом, в котором организация состояла на учете, на основании выписки из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), содержащей сведения об изменении места нахождения организации.

Согласно указанному пункту Методических указаний снятие с учета организации осуществляется не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения записи в ЕГРЮЛ. Датой снятия организации с учета является дата внесения записи в ЕГРЮЛ об изменении места нахождения юридического лица.

В налоговый орган по новому месту нахождения организации не позднее рабочего дня, следующего за днем снятия организации с учета, направляется по каналам связи выписка из ЕГРЮЛ, содержащая запись об изменении места нахождения, и сформированный файл выгрузки из базы данных Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН), содержащий сведения, необходимые и достаточные для ведения территориального раздела ЕГРН (файл выгрузки из ЕГРН).

Постановка на учет юридического лица в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется не позднее рабочего дня, следующего заднем получения выписки из ЕГРЮЛ, содержащей запись об изменении места нахождения, и файла выгрузки из ЕГРН из налогового органа по прежнему месту нахождения юридического лица.

Датой постановки организации на учет является дата внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении места нахождения юридического лица, которая указывается в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно пункту 1 раздела II Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" (приказ ФНС России от 12.05.2005 г. N ШС-3-10/201@), устанавливающих порядок организации работ по формированию базы данных "Расчеты с бюджетом" местного (карточка "РСБ") и регионального уровня, открытие карточек "РСБ" местного уровня переданных из другого налогового органа организаций осуществляется при условии постановки их на учет в налоговом органе с присвоением организации КПП.

Открытие карточек "РСБ" в случае передачи плательщика на учет из одного налогового органа в другой осуществляется после завершения процедуры постановки на учет в налоговом органе по новому месту учета.

Следует отметить, что пунктом 1 раздела V Рекомендаций устанавливающим организацию работы налоговых органов с невыясненными платежами, определен порядок осуществления работы с невыясненными платежами по расчетным документам, оформленным плательщиком, не состоящим на учете в данном налоговом органе, лишь в ситуации, когда данный плательщик состоит на учете в другом налоговом органе.

Вместе с тем, учитывая вышеизложенное, в случае возникновения у организации, снятой с налогового учета в налоговом органе в связи с изменением места нахождения, но в отношении которой не завершена процедура постановки на учет в налоговом органе по новому месту нахождения, обязанности по уплате налогов (сборов) по месту своего нахождения, возможна уплата данной организацией налогов (сборов) в налоговый орган, в котором она подлежит постановке на учет по новому месту нахождения, и в котором данной организации должны быть открыты карточки "РСБ" после завершения процедуры постановки на учет.

О порядке уплаты налогов филиалами и иными обособленными
подразделениями российских организаций

Согласно пункту 4 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с данной статьей применительно к каждому налогу.

Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Кодексом.

Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Кодексом.

Статьей 19 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса для целей Кодекса под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

При этом на основании статьи 3 Федерального закона от 29.07.2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" до введения в действие отдельных глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах ссылки в пунктах 1 и 2 статьи 9, пункте 1 статьи 11, статьях 12, 19 и 25, пункте 1 статьи 38, статьях 39 и 53, пункте 3 статьи 56, пункте 3 статьи 57, пунктах 1 и 4 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации на положения указанного Кодекса приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу данного Федерального закона.

На основании статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 288 Кодекса налогоплательщики налога на прибыль организаций - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками налога на прибыль организаций - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как среднесписочная арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Пунктом 1 статьи 289 Кодекса установлено, что налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль организаций и авансовых платежей по данному налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей. Согласно пункту 1.5. Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 г. N БГ-3-02/585, в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют декларацию, включающую в себя титульный лист, а также расчеты суммы налога, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

В соответствии со статьей 235 Кодекса налогоплательщиками единого социального налога (ЕСН) признаются:

- лица, производящие выплаты физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

- индивидуальные предприниматели, адвокаты.

При этом пунктом 8 статьи 243 Кодекса установлено, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

В случае невыполнения обособленными подразделениями хотя бы одного из трех условий организация производит уплату ЕСН, а также представляет декларации и расчеты по налогу централизованно по месту своего нахождения.

Совместным письмом Пенсионного фонда Российской Федерации от 11.06.2002 г. N МЗ-16-25-5221 и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 14.06.2002 г. N БГ-6-05/835 установлен аналогичный порядок при уплате и сдаче отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Согласно статье 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

При этом, налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

При этом на основании пункта 2 статьи 230 Кодекса налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сбора.

Вместе с тем, в случае расположения юридического лица и его обособленных подразделений в пределах города Москвы организация может производить перечисление налога за свои обособленные подразделения централизованно, т.е. в отделение федерального казначейства по месту нахождения юридического лица.

Согласно пункту 3 статьи 383 Кодекса в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог на имущество организаций и авансовые платежи по данному налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384 и 385 Кодекса.

При этом статьей 384 Кодекса определено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 Кодекса, в отношении каждого обособленного подразделения.

На основании пункта 1 статьи 386 Кодекса налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" статья 175 Кодекса, предусматривающая уплату налога на добавленную стоимость, как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения, исключена. Таким образом, организации, в состав которых входят обособленные подразделения уплачивают налог на добавленную стоимость по месту своего учета в качестве налогоплательщика в налоговом органе.

При этом согласно положениям статьи 174 Кодекса налогоплательщики налога на добавленную стоимость представляют соответствующую налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего учета.

На основании пункта 1 статьи 388 Кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Статьей 397 Кодекса установлено, что в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по земельному налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 396 Кодекса.

Налог и авансовые платежи по данному налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса.

При этом на основании статьи 398 Кодекса налогоплательщики - организации по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.

Об определении налоговой базы по налогу на прибыль при безвозмездном
предоставлении лекарственных средств в рекламных целях

Определение расходов для целей исчисления налога на прибыль дано в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Соответственно, понятие "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".

Статьей 3 Федерального закона N 38-ФЗ определены следующие основные понятия:

- реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

- объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;

- товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

В статье 24 закона изложены требования, предъявляемые к рекламе лекарственных средств, в том числе безрецептурного отпуска.

Согласно пункту 1 статьи 24 закона реклама лекарственных средств не должна:

- обращаться к несовершеннолетним;

- содержать ссылки на конкретные случаи излечения от заболеваний, улучшения состояния здоровья человека в результате применения объекта рекламирования;

- содержать выражение благодарности физическими лицами в связи с использованием объекта рекламирования;

- создавать представление о преимуществах объекта рекламирования путем ссылки на факт проведения исследований, обязательных для государственной регистрации объекта рекламирования;

- содержать утверждения или предположения о наличии у потребителей рекламы тех или иных заболеваний либо расстройств здоровья;

- способствовать созданию у здорового человека впечатления о необходимости применения объекта рекламирования;

- создавать впечатление ненужности обращения к врачу;

- гарантировать положительное действие объекта рекламирования, его безопасность, эффективность и отсутствие побочных действий;

- представлять объект рекламирования в качестве биологически активной добавки и пищевой добавки или иного не являющегося лекарственным средством товара;

- содержать утверждения о том, что безопасность и или эффективность объекта рекламирования гарантированы его естественным происхождением.

Требования пункта 6 части 1 настоящей статьи не распространяются на рекламу лекарственных средств, применяемых для профилактики заболеваний (п. 2).

Требования пунктов 2 и 3 части 1 настоящей статьи не распространяются на рекламу, распространяемую в местах проведения медицинских или фармацевтических выставок, семинаров, конференций и иных подобных мероприятий, а также в предназначенных для медицинских и фармацевтических работников специализированных печатных изданиях, и на иную рекламу, потребителями которой являются исключительно медицинские и фармацевтические работники (п. 5).

Сообщение в рекламе о свойствах и характеристиках, в том числе о способах применения и использования, лекарственных средств допускается только в пределах показаний, содержащихся в утвержденных в установленном порядке инструкциях по применению и использованию таких объектов рекламирования (п. 6).

Реклама лекарственных средств должна сопровождаться предупреждением о наличии противопоказаний к их применению и использованию, необходимости ознакомления с инструкцией по применению или получения консультации специалистов. Требования настоящей части не распространяются на рекламу, распространяемую в местах проведения медицинских или фармацевтических выставок, семинаров, конференций и иных подобных мероприятий, а также в предназначенных для медицинских и фармацевтических работников специализированных печатных изданиях, и на иную рекламу, потребителями которой являются исключительно медицинские и фармацевтические работники (п. 7).

При этом расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения в размере фактических расходов, предусмотрены абзацам 2-4 пункта 4 статьи 264 Кодекса, и расширению этот перечень не подлежит.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Кроме закона "О рекламе", рекламная компания лекарственных средств (в том числе безрецептурного отпуска) не должна выходить за рамки закона от 22.06.98 г. N 88-ФЗ "О лекарственных средствах" (в ред. от 18.12.06 г.).

При этом следует учитывать, что согласно статье 43 данного закона:

- информация о лекарственных средствах осуществляется в соответствии с требованиями государственного информационного стандарта (п. 1);

- информация о лекарственных средствах, отпускаемых без рецепта врача, может содержаться в публикациях и объявлениях средств массовой информации, специализированных и общих печатных изданиях, инструкциях по применению лекарственных средств, иных изданиях субъектов обращения лекарственных средств (п. 2);

- допускается использование любых материальных носителей информации о лекарственных средствах, позволяющих хранить, передавать и использовать эту информацию без искажений (п. 4).

В соответствии со статьей 29 закона "О лекарственных средствах" организации оптовой торговли лекарственными средствами могут продавать лекарственные средства или передавать их в распоряжение:

- других организаций оптовой торговли лекарственными средствами;

- организаций-производителей лекарственных средств для целей производства;

- аптечных учреждений;

- научно-исследовательских учреждений для научно-исследовательской работы;

- индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Таким образом, с учетом положений законов "О рекламе" N 38-ФЗ и "О лекарственных средствах" N 88-ФЗ, передача в рекламных целях образцов (пробников) медицинской продукции не входит в понятие рекламы медицинских препаратов.

В случае бесплатной передачи потенциальным потребителям (участникам круглых столов и фармацевтических кружков в ЛПУ и аптеках) лекарственных средств безрецептурного отпуска после факта реализации этих образцов организацией оптовой торговли (что подтверждается отчетами (актами) о передаче образцов препаратов и отчетами по фармкружкам и круглым столам) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (лекарственных средств) и затрат, связанных с такой передачей, на основании подпункта 16 статьи 270 НК РФ.

О порядке налогообложения доходов с сумм авторских вознаграждений,
выплачиваемых Российским авторским обществом авторам и исполнителям,
получившим статус индивидуального предпринимателя.

Доходы, полученные физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, от осуществления предпринимательской деятельности, облагаются налогами в зависимости от выбранной налогоплательщиками системы налогообложения.

При этом доходы, получаемые физическими лицами, имеющими статус индивидуального предпринимателя, от осуществления таких видов деятельности, как концертная деятельность, услуги, предоставляемые авторами, композиторами, эстрадными артистами, выступающими на индивидуальной основе, и т.п., признаются доходами от предпринимательской деятельности и не относятся к авторским вознаграждениям, поскольку они не связаны с передачей авторских или исполнительских имущественных прав.

Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм, исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права) являются предметом регулирования Закона Российской Федерации от 09.07.1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон).

На основании статьи 4 данного Закона автором произведения признается физическое лицо, творческим трудом которого создано это произведение. Статьей 16 Закона предусмотрено, что автору в отношении его произведения принадлежат все имущественные авторские права, т.е. исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.

Согласно статье 30 Закона имущественные права, указанные в статье 16 данного Закона, включая право на получение вознаграждения, выплачиваемого по авторскому праву, могут передаваться другим лицам только на основе авторского договора.

Что же касается исполнителей, то в соответствии со статьей 35 вышеназванного Закона исполнительские права относятся к сфере действия смежных прав. Статьей 37 Закона определены виды исключительных прав, закрепленных за исполнителем, в том числе одно имущественное право - право на использование исполнения в любой форме, включая право на получение вознаграждения за каждый вид использования исполнения. При этом указанное право может передаваться исполнителем по договору другим лицам.

В целях обеспечения имущественных прав авторов, исполнителей и иных обладателей, авторских и смежных прав в случаях, когда их практическое осуществление в индивидуальном порядке затруднительно (публичное исполнение, в том числе на радио и телевидении, воспроизведение произведения путем механической, магнитной и иной записи, репродуцирование и другие случаи), на основании статьи 44 Закона могут создаваться организации, управляющие имущественными правами указанных лиц на коллективной основе.

В соответствии со статьей 45 данного Закона полномочия на коллективное управление имущественными правами передаются непосредственно обладателями авторских и смежных прав добровольно на основе письменных договоров, которые не являются авторскими. На основании полученных полномочий организация, управляющая имущественными правами на коллективной основе, заключает авторские договоры с пользователями и предоставляет им лицензии на соответствующие способы использования произведений и объектов, смежных прав. Такие лицензии предоставляются от имени всех обладателей авторских и смежных прав, являющихся членами этой организации.

При этом согласно статье 46 Закона организация, управляющая имущественными правами на коллективной основе, выполняет функции по согласованию с пользователями размеров выплачиваемых вознаграждений, сбору этих вознаграждений, а также распределению и выплате собранных сумм вознаграждений обладателям авторских и смежных прав.

В Российской Федерации такой организацией является Российское авторское общество.

Налогообложение сумм вознаграждений, выплачиваемых Российским авторским обществом авторам и исполнителям на основании договора об управлении имущественными правами автора на коллективной основе, производится в порядке, предусмотренном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по налоговой ставке 13 процентов.

При исчислении налога в отношении данного вида доходов налоговая база по налогу на доходы физических лиц уменьшается, в частности, на сумму профессиональных налоговых вычетов, установленных статьей 221 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 221 Кодекса предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов для налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если такие расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в соответствии с установленными статьей 221 Кодекса нормативами.

В частности, при создании автором музыкальных произведений, кроме музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок, применяется норматив затрат в размере 25 процентов к сумме начисленного вознаграждения.

Указанные налогоплательщики реализуют свое право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи заявления налоговому агенту.

Согласно статье 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений, с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами. На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент.

Таким образом, в данном случае полагающиеся налогоплательщику как автору и исполнителю профессиональные налоговые вычеты должны предоставляться Российским авторским обществом при выплате сумм авторского вознаграждения на основании его письменного заявления.

Статьей 231 Кодекса установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

К вопросу о возврате ошибочно перечисленных по месту постановки на
учет обособленного подразделения сумм налога на доходы физических лиц.

Статьей 55 Гражданского кодекса РФ определено, что представительства и филиалы юридического лица (далее - обособленные подразделения), расположенные вне места его нахождения, не являются самостоятельным юридическим лицом, а только осуществляют все его функции или их часть или представляют его интересы.

Статьей 9 Налогового кодекса РФ определены участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в то числе организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, в силу пункта 1 статьи 83 Кодекса обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Как следует из пункта 2 статьи 11 Кодекса, организацией является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 19 Кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги или сборы. В порядке, предусмотренном абзацем 2 статьи 19 Кодекса, обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения обособленных подразделений.

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.1999 г. N 41/9 с 01.01.1999 г. филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующее обособленное подразделение.

Таким образом, заявление о зачете (возврате) подается налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения головной организации.

Л.П. Самсонова,

советник налоговой службы III ранга

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 18, декабрь 2007 г.