Непростое налогообложение простого товарищества (С.И. Титова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2008 г.)

Непростое налогообложение простого товарищества

Исчисление налогов по договору простого товарищества (совместной деятельности) достаточно сложная задача. Во-первых, сказывается специфика такого договора, во-вторых, нормы налогового законодательства, как это часто бывает, неоднозначно определяют порядок налогообложения совместной деятельности. Налогоплательщики, заключая договоры простого товарищества, пытаются, в том числе, оптимизировать налогообложение (получить налоговую выгоду, по терминологии ВАС РФ*(1)). У фискальных органов, естественно, цели и задачи противоположные, поэтому в последние годы порядок налогообложения совместной деятельности неоднократно изменялся.

Попробуем разобраться, как в 2008 году исчислять и уплачивать налоги по операциям простого товарищества в соответствии с требованиями НК РФ, а также рассмотрим рекомендации и пожелания Минфина по данному вопросу.

Начало совместной деятельности: налогообложение

По договору простого товарищества участники объединяют вклады и совместно действуют без образования юридического лица, при этом сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли), могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст. 1041 ГК РФ).

Налогообложение НДС и налогом на прибыль операций по передаче участниками вкладов в совместную деятельность нормами НК РФ не предусмотрено - она не признается объектом налогообложения ни у участников договора о совместной деятельности, ни у товарищества (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 278 НК РФ). Стоимость вклада участника, передающего вклад по договору простого товарищества, не учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При заключении договора для участников, однако, могут возникнуть дополнительные налоговые последствия в зависимости от того, какой режим налогообложения они применяют. Участник, применяющий общий (традиционный) режим налогообложения и уплачивающий НДС, должен при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность восстановить и уплатить НДС со стоимости передаваемых товаров, материалов или с остаточной стоимости передаваемых основных средств в том налоговом периоде, когда они переданы. НДС необходимо восстановить в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - исчислить по ставке 18% от остаточной (балансовой) стоимости передаваемого имущества и включить в расходы для исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Особенности включения в расходы стоимости переданного в качестве вклада в совместную деятельность имущества для целей исчисления в дальнейшем прибыли простого товарищества НК РФ не устанавливает. Исходя из общих принципов признания в налоговом учете расходов, а также правил формирования в налоговом учете стоимости ТМЦ и ОС (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ), считаем, что налоговая стоимость такого имущества должна быть подтверждена участником, его передающим, документально. В противном случае товарищество не сможет учитывать стоимость полученного имущества при исчислении расходов для определения величины распределяемой налогооблагаемой прибыли.

Если участником совместной деятельности становится организация или предприниматель, применяющие упрощенный режим налогообложения, то их налоговое будущее зависит от того, какой объект налогообложения они используют на момент заключения договора. Ничего не изменится для участника с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - такой объект при простом товариществе соответствует действующему с 01.01.2006 п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Налогоплательщикам-"упрощенцам", применявшим на момент вступления в простое товарищество объект налогообложения "доходы", с 01.01.2006 нужно было определить, каким образом уплачивать налоги: либо менять объект налогообложения на "доходы минус расходы", либо переходить на общий режим налогообложения. При этом, по мнению финансового ведомства, сменить объект налогообложения в рамках УСНО могли только налогоплательщики, которые применяют УСНО более 3 лет в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Эта невыгодная для налогоплательщиков и, на взгляд автора, не соответствующая нормам НК РФ позиция была неоднократно озвучена в разъяснениях ФНС и Минфина (письма от 01.08.2006 N 03-11-02/169*(2), от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246).

Обширная арбитражная практика по данному вопросу однозначно поддерживает налогоплательщиков (постановления ФАС ПО от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС ВСО от 26.06.2007 N А33-19606/06-Ф02-3025/07, ФАС СЗО от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, ФАС ЦО от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды указали, что с 01.01.2006 в силу императивного требования закона налогоплательщики-"упрощенцы", являющиеся участниками договора о совместной деятельности, должны применять объект налогообложения "доходы минус расходы", независимо от того, какой объект налогообложения был выбран ими до этого. Не имеет значения и срок, прошедший с момента начала применения УСНО налогоплательщиком (ведь п. 2 ст. 346.14 НК РФ о трехлетнем сроке распространяется на тех налогоплательщиков, которые имеют право выбора объекта налогообложения, а в данном случае такое право у них отсутствует). Таким образом, в период 2006 - 2007 годов налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы" и заключившие договор простого товарищества, могли и, по мнению судебных органов, должны были начать применять установленный НК РФ для таких случаев объект налогообложения "доходы минус расходы" либо, руководствуясь позицией финансового ведомства, общий режим налогообложения.

К сожалению, с 01.01.2008 данная возможность у налогоплательщиков-"упрощенцев" отсутствует - вступили в действие изменения налогового законодательства, направленные на закрепление ранее озвученной позиции фискальных органов. Теперь в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы", вступившие в простое товарищество, утрачивают право на применение УСНО с начала того квартала, в котором они заключили соответствующий договор.

Наконец, если участником простого товарищества становится субъект, уплачивающий в отношении определенных законодательством видов деятельности ЕНВД, то с 01.01.2008 согласно поправке, внесенной в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, он утрачивает право на применение "вмененки". Для того чтобы при этом не уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения, налогоплательщик может заранее, в установленные законодательством сроки, уведомить ИФНС о решении применять в отношении деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налогообложение операций в рамках договора о совместной деятельности

Налог на добавленную стоимость

В связи с введением с 01.01.2006 в НК РФ ст. 174.1 об особенностях исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества был определен порядок уплаты НДС при совместной деятельности, однако некоторые вопросы исчисления налога так и не были урегулированы.

В соответствии с положениями данной статьи ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, при этом на такого участника возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой. Далее, в п. 2 и 3 указано, что участник, признаваемый налогоплательщиком, выставляет счета-фактуры по операциям товарищества, а также получает вычет по приобретенным для совместной деятельности товарам (работам, услугам), при условии если счета-фактуры от поставщиков выставлены на его имя. Если такой участник осуществляет еще и иную деятельность, право на вычет НДС по любым его операциям, в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, возникает только при наличии раздельного учета. Правила осуществления такого учета НК РФ не устанавливает, поэтому налогоплательщик может его организовать в удобной для себя форме, используя, например, субсчета к счету бухгалтерского учета "входного" НДС.

Названные нормы логично, понятно и подробно описывают порядок исчисления и уплаты НДС от операций совместной деятельности для участников, применяющих традиционный режим налогообложения и уплачивающих НДС по своей обычной, "нетоварищеской", деятельности. Не уточнено только, следует ли таким участникам подавать по операциям совместной деятельности отдельную декларацию по НДС или можно составлять одну декларацию по всем налогооблагаемым операциям. Нет на эту тему и свежих разъяснений финансового ведомства, единственное упоминание о порядке представления декларации по НДС при осуществлении совместной деятельности удалось найти в Письме МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698, согласно которому предоставление налогоплательщиком отдельной декларации по операциям простого товарищества НК РФ не предусмотрено.

Финансовое ведомство считает, что действие ст. 174.1 НК РФ распространяется на любых участников договоров о совместной деятельности (в том числе и применяющих УСНО, либо освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ), и, вступив в простое товарищество, все налогоплательщики должны исчислять и уплачивать НДС по вышеуказанной деятельности. Свою позицию чиновники обосновывают п. 1 ст. 174.1 НК РФ, согласно которому на товарища, ведущего общий учет операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС (письма Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49, от 22.12.2006 N 03-11-05/282).

Естественно, с подобной трактовкой ст. 174.1 очень не хотелось соглашаться налогоплательщикам-"упрощенцам", и налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Они пытались избавиться от дополнительного налогового бремени, используя такие аргументы: нормы гл. 26.2 НК РФ (УСНО) являются специальными по отношению к нормам гл. 21 НК РФ (НДС). Специальные нормы имеют преимущество перед основными, а положения гл. 26.2 НК РФ освобождают "упрощенцев" от уплаты НДС. Или: лицо, освобожденное от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, не должно уплачивать этот налог по операциям простого товарищества, потому что уже освобождено от обязанностей налогоплательщика, которые не могут быть возложены на него еще раз.

К сожалению, сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика по данному вопросу противоречива и чаще всего на стороне финансового ведомства. Так, в пользу налогоплательщика-"упрощенца" ФАС СКО принял Постановление от 13.08.2007 N Ф08-4860/2007. Поддержал Минфин ФАС ЦО в постановлениях от 28.02.2007 N А48-2637/06-8, от 12.03.2007 N А48-2313/06-18. К тому же законодатель поспешил исправить налоговые нормы таким образом, чтобы у "упрощенцев" не осталось сомнений в необходимости платить НДС по операциям простого товарищества. С 01.01.2008 п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ дополнены положениями о том, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Теперь, как и хотелось Минфину, уплачивать НДС должны все участники совместной деятельности, применяющие УСНО в том числе.

Налог на прибыль

Правила уплаты налога на прибыль участниками совместной деятельности описаны в ст. 278 НК РФ, из которой, в частности, следует, что каждый участник уплачивает налог на прибыль самостоятельно (в случае применения им традиционной системы налогообложения) по данным, которые сообщает всем участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения. Раньше возникала путаница из-за того, что в ст. 278 НК РФ законодатель, говоря о величине налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у участников товарищества, использовал термин "доход", видимо, имея в виду толкование данной нормы в системе норм гл. 25 НК РФ. Арбитражные суды, пытаясь определить, в каком значении употребляется термин "доход" в ст. 278 НК РФ, принимают сторону налогоплательщиков, указывая со ссылками на ст. 1048 ГК РФ, ст. 41, п. 9 ст. 250, ст. 278 НК РФ, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать прибыль, определенную с учетом понесенных расходов, которая и распределяется как доход каждого участника (постановления ФАС СЗО от 07.03.2007 N А42-7084/2005, ФАС ДВО от 06.06.2007 N Ф03-А59/07-2/2080). Заменив с 01.01.2005 формулировку доход каждого участника товарищества на прибыль каждого участника товарищества в п. 3 ст. 278 НК РФ, законодатель исправил неточность в налоговой норме, однако далее в указанном пункте и п. 4, 5 ст. 278 НК РФ опять упоминается "доход".

Итак, прибыль каждого участника товарищества определяется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода пропорционально доле в прибыли всего товарищества, установленной соглашением товарищей. Эту формулировку НК РФ можно трактовать таким образом, что законодатель предоставляет товарищам право определить доли для целей распределения величины уплачиваемого налога на прибыль, и эти доли могут быть произвольными, не зависеть от оценки стоимости вкладов товарищей. Пункт 4 ст. 278 НК РФ предписывает налогоплательщикам включить доходы (читайте - "прибыль"), полученные от участия в обществе, во внереализационные доходы, при этом убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются. При применении этой нормы неясно, как не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли в совместной деятельности убытки, при условии, что прибыль должна определяться нарастающим итогом. Поясним сказанное на примере.

Пример 1.

По итогам деятельности простого товарищества (2 участника, доли - по 50%) за I квартал получена прибыль 500 000 руб., за 1-е полугодие прибыль от деятельности товарищества, рассчитанная нарастающим итогом, составила 400 000 руб., за 9 мес. - 450 000 руб. Какова величина прибыли, подлежащей распределению между участниками товарищества, по итогам I квартала, 1-го полугодия, 9 месяцев?

Возможны по крайней мере два варианта определения размера распределяемой между участниками прибыли:

- первый:

Прибыль, подлежащая ра- спределению	По итогам I квартала	По итогам 1-го полугодия	По итогам 9 месяцев
	500 000	500 000	500 000

- второй:

Прибыль, подлежащая ра- спределению	По итогам I квартала	По итогам 1-го полугодия	По итогам 9 месяцев
	500 000	400 000	450 000

В первом случае не принимаются в расчет любые убытки - как по итогам II квартала по отношению к первому кварталу, так и по итогам III квартала в целом по отношению к первому кварталу, в котором была получена наибольшая за период осуществления совместной деятельности прибыль. Наверное, на таком варианте расчета размера распределяемой прибыли будут настаивать налоговые органы.

Во втором случае уменьшение рассчитанного нарастающим итогом финансового результата, которое, впрочем, не ведет к итоговым (исчисленным нарастающим итогом) убыткам от деятельности, учитывается при определении размера прибыли, подлежащей распределению. При таком подходе налогоплательщик руководствуется данным в п. 8 ст. 274 НК РФ определением убытка как отрицательной разницы между доходами и расходами, определяемой нарастающим итогом в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ. В подтверждение этой позиции автор нашел Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-44816/2004.

Пример 2.

Изменим условия примера 1 таким образом, чтобы размер прибыли товарищества составил:

Прибыль, подлежащая ра- спределению	По итогам I квартала	По итогам 1-го полугодия	По итогам 9 месяцев
	500 000	-100 000	200 000

Руководствуясь вышесказанным, прибыль, подлежащая распределению, будет равна:

Прибыль, подлежащая ра- спределению	По итогам I квартала	По итогам 1-го полугодия	По итогам 9 месяцев
	500 000	0	200 000

Значит, убыток от деятельности товарищества (отрицательный результат) не будет учтен при определении величины налогооблагаемой прибыли, и требования п. 4 ст. 278 НК РФ будут соблюдены. Как это часто бывает, из-за недоработок налоговых норм налогоплательщик на свой страх и риск должен выбрать тот или иной вариант поведения.

Не установлен ст. 278 НК РФ и порядок распределения между видами деятельности расходов участника, который ведет налоговый учет деятельности товарищества и осуществляет помимо него другую деятельность (нет даже указаний на необходимость раздельного учета операций, как требует ст. 174.1 НК РФ). Представляется, что для исчисления финансового результата от совместной деятельности порядок распределения таких расходов участники могут установить в письменном соглашении в соответствии со ст. 1046 ГК РФ в зависимости от согласованного сторонами критерия. По данному вопросу ФАС СЗО принял Постановление от 03.09.2007 N А66-7327/2006, в котором признал право налогоплательщика учитывать в составе расходов по совместной деятельности часть общехозяйственных расходов, в размере, пропорциональном выручке от видов деятельности (несмотря на то, что указанный порядок был установлен не соглашением товарищей, а учетной политикой налогоплательщика). Что касается налогообложения компенсации расходов, произведенных участником в интересах товарищества, то в соответствии с разъяснениями Минфина (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2) не включаются в базу по налогу на прибыль доходы, полученные участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к такой деятельности. При этом переданные в совместную деятельность расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль у участника товарищества.

Как уже упоминалось, распределенная между участниками совместной деятельности прибыль отражается ими в составе внереализационных доходов на последний день отчетного периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)*(3). При этом п. 3 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что в отношении таких доходов участники простого товарищества уплачивают только квартальные авансовые платежи. К сожалению, налогоплательщикам, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль от своей основной деятельности, трудно на практике воспользоваться этой льготой - ведь по налогу на прибыль предоставляется одна общая декларация (в которой к тому же данный вид внереализационных доходов не расшифровывается отдельной строкой). Таким налогоплательщикам, для того чтобы пояснить, почему сумма исчисленных ежемесячных авансовых платежей меньше, чем должна бы быть исходя из величины полученной за предыдущий квартал прибыли, отраженной в декларации, придется представить в ИФНС в произвольной форме справки-расчеты, подтверждающие правильность исчисления ежемесячных авансов.

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

В отношении единого налога, уплачиваемого "упрощенцами" - участниками совместной деятельности, казалось бы, не осталось спорных моментов. И Минфин, и ФНС солидарны в трактовке положений налогового законодательства, в соответствии с которыми единый налог подлежит уплате с сумм, распределенных как доля прибыли участников товарищества в том налоговом периоде, когда они поступают на расчетный счет (либо произойдет оплата любым иным способом). При этом единый налог при УСНО рассматривается как аналог налога на прибыль при традиционной системе налогообложения и при расчете величины налогооблагаемой базы участников товарищества - "упрощенцев" применяются ст. 278, 346.17 НК РФ (см. письма УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@, Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145). Порядок налогообложения компенсации расходов, понесенных в интересах товарищества, для участников совместной деятельности - "упрощенцев" такой же, как и для плательщиков налога на прибыль - они не учитываются в доходах при условии, если расходы не учитывались налогоплательщиком при определении налоговой базы по УСНО.

Налог на имущество. Единый социальный налог

Несмотря на то, что в НК РФ есть специальные нормы уплаты налога на имущество в простом товариществе (ст. 377 НК РФ), и ничего не сказано об особенностях уплаты в такой ситуации ЕСН, объединяет эти налоги один общий теоретический вопрос подхода к порядку их уплаты при совместной деятельности. И звучит он следующим образом: должны ли участники совместной деятельности, применяющие УСНО, в отношении операций простого товарищества исчислять налог на имущество и ЕСН? Как обычно, есть два противоположных ответа. Финансовое ведомство считает, что, простое товарищество, не являясь налогоплательщиком в силу положений ГК РФ, не может руководствоваться нормами НК РФ, составленными для налогоплательщиков, а также применять УСНО, следовательно, должно платить ЕСН и налог на имущество. Эта позиция была изложена в Письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37. Не смутило чиновников и то, что, по их логике, можно прийти к выводу, что по операциям совместной деятельности не должны уплачиваться ни НДС, ни налог на прибыль, ни другие налоги - ведь в перечнях налогоплательщиков в НК РФ простое товарищество отсутствует.

Разумным кажется при решении вопроса о том, должны ли "упрощенцы" - участники совместной деятельности платить ЕСН и налог на имущество, руководствоваться следующей позицией: особенности налогообложения операций в рамках договора о совместной деятельности установлены специальными нормами НК РФ, содержащими прямые указания на договор о совместной деятельности. Во всем, что ими не описано, налогоплательщик должен руководствоваться общими правилами применяемого им режима налогообложения. Наверное, с таким подходом согласен и законодатель - для того чтобы "убедить" "упрощенцев" платить НДС по совместной деятельности, изменения, как уже упоминалось выше, были внесены не только в гл. 21 НК РФ, но и с 2008 года в правила (в перечень исключений из правил) уплаты НДС при применении УСНО в соответствующей главе НК РФ. Поэтому в целях требования от налогоплательщиков, применяющих УСНО, уплачивать налог на имущество и ЕСН с операций простого товарищества, необходимо внести аналогичные поправки в нормы налогового законодательства.

Итак, участники совместной деятельности, применяющие традиционный режим налогообложения, по операциям товарищества уплачивают налог на имущество самостоятельно (ст. 377 НК РФ). Для этого участник, ведущий учет общего имущества товарищей, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщает остальным данные об остаточной стоимости имущества - как переданного каждым из участников в совместную деятельность, так и приобретенного в процессе осуществления такой деятельности (пропорционально стоимости вкладов). Для определения остаточной стоимости переданного в виде вклада имущества используются данные бухгалтерского учета отдельного баланса простого товарищества. На этом балансе полученное имущество числится в оценке, предусмотренной договором (она может отличаться от оценки по данным бухгалтерского учета передающей стороны). Срок полезного использования и порядок начисления амортизации по такому имуществу определяется товарищами (п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"*(4)).

В декларации по налогу на имущество обособленное отражение налоговой базы и налога по имуществу совместной деятельности не предусмотрено (как, впрочем, и представление отдельной налоговой декларации), поэтому его остаточную стоимость нужно отражать в составе остаточной стоимости имущества налогоплательщика в целом во втором разделе декларации.

Что касается особенностей исчисления и уплаты ЕСН, то в гл. 24 НК РФ совместная деятельность не упоминается, и, следовательно, участники товарищества должны самостоятельно уплачивать ЕСН в обычном порядке - с начисленных в пользу своих сотрудников выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам независимо от того, каким видом деятельности они заняты - в рамках простого товарищества или иным. В декларации по ЕСН указывается общая налоговая база, отдельно указание налоговой базы по совместной деятельности не предусмотрено. Соответственно согласно Письму Минфина России от 12.08.2005 N 03-05-02-004/154 выплаты, производимые организацией, применяющей УСНО, в пользу физического лица, связанного с данной организацией трудовыми и гражданско-правовыми договорами и выполняющего работы в рамках осуществления указанной организацией совместной деятельности по договору простого товарищества с организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, ЕСН не облагаются.

Налогообложение при прекращении совместной деятельности

Налог на добавленную стоимость

Когда договор о совместной деятельности перестает действовать, участники должны исполнить связанные с этим налоговые обязательства. В отношении исчисления НДС при осуществлении расчетов по вкладам действуют следующие правила: не признается реализацией и не облагается НДС только стоимость имущества, передаваемого участникам в пределах вкладов (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом если товарищество передает участнику приобретенные в период осуществления деятельности ОС или ТМЦ, то с 01.01.2008, в соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, оно не должно восстанавливать НДС по такому имуществу. Анализируя эти налоговые нормы, нужно иметь в виду:

- используя термин "имущество", законодатель намеренно включает в перечень облагаемых НДС ситуацию, когда расчеты между товарищами (с распределением имущества по стоимости большего, чем внесенные вклады) при прекращении договора производятся полностью или частично деньгами, которые в целях применения НК РФ также являются имуществом (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).

- не урегулирована ситуация, когда в счет расчетов по вкладам товарищество передает участникам имущественные права, которые для целей применения НК РФ не входят в состав имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ);

- до 01.01.2008 при передаче участникам при расчетах ОС и ТМЦ, приобретенных в процессе деятельности товарищества, оно должно было восстановить НДС по указанному имуществу.

Итак, если после прекращения деятельности товарищества участники должны получить имущество, стоимость которого превышает величину вкладов, с суммы превышения товарищество (участник, ведущий налоговый учет для целей исчисления НДС) должен исчислить и уплатить НДС по ставке 18% в последнем для товарищества налоговом периоде. Налог будет уплачен за счет имущества товарищей, подлежащего распределению между участниками. Таким образом, в итоге они получат либо меньше денежных средств (если им причитались деньги), либо, если передается иное имущество, бывшие товарищи должны будут пропорционально вкладам компенсировать участнику, ведущему общие дела, суммы уплаченного налога (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль при прекращении договора совместной деятельности действует правило, аналогичное уже рассмотренному выше для НДС: не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада: при разделе такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно все, что получат участники сверх стоимости вкладов, подлежит обложению налогом на прибыль. На практике не должны возникнуть трудности с практическим применением указанной нормы, ведь участники простого товарищества самостоятельно уплачивают налог на прибыль по любым операциям совместной деятельности, соответственно, нет необходимости дополнительных расчетов между бывшими товарищами. Когда по итогам деятельности товарищества размер его прибыли уменьшается или получен убыток, действуют п. 5, 6 ст. 278 НК РФ. В соответствии с ними при прекращении деятельности товарищества ранее учтенные для целей налогообложения доходы не корректируют на фактически полученные. Отрицательная разница между оценкой распределяемого имущества и оценкой, по которой такое имущество было передано в товарищество, не признается убытком.

С.И. Титова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

*(2) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 15.08.2006 N ГВ-6-02/803@.

*(3) Если налогоплательщик до заключения договора о совместной деятельности применял кассовый метод расчета налога на прибыль, то в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ в периоде заключения договора он должен перейти на метод начисления. Таким образом, дата признания в составе внереализационных доходов прибыли от совместной деятельности для всех плательщиков налога на прибыль одинакова.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н.