Проблемы налогового учета затрат на изучение конъюнктуры рынка (О.А. Мясников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2008 г.)

Проблемы налогового учета затрат на изучение конъюнктуры рынка

Прежде чем приступить к выпуску нового ассортимента товаров либо начать осваивать новые рынки сбыта уже выпускаемой продукции, целесообразно провести комплексное маркетинговое исследование сложившейся на рынке ситуации. Налоговое законодательство позволяет организации уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на оплату таких исследований (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Требования к расходам на изучение конъюнктуры рынка

Затраты организации на проведение маркетинговых исследований должны отвечать общим требованиям, предъявляемым к расходам (п. 1 ст. 252 НК РФ). Арбитражные суды разрешают отражать в налоговом учете экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на проведение маркетинговых исследований и уменьшать свои налоговые обязательства на сумму таких расходов (Постановления ФАС Центрального округа от 2 октября 2007 г. по делу N А35-4836/06-С8, от 26 апреля 2007 г. по делу N А68-АП-400/14-04, ФАС Дальневосточного округа от 10, 3 апреля 2006 г. по делу N Ф03-А16/06-2/646).

Пример 1. Суд отклонил доводы инспекции об экономической необоснованности понесенных обществом затрат на маркетинговые исследования. Изучив конъюнктуру рынка, маркетинговая компания нашла покупателя материалов, с которым общество впоследствии заключило экспортные контракты. Реализованные на экспорт материалы были оплачены иностранным покупателем, в связи с чем общество получило доход от сделки купли-продажи. Суд признал, что налогоплательщик доказал экономическую обоснованность произведенных им затрат на оплату услуг по изучению конъюнктуры рынка и поиску покупателей товара.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 октября 2006 г. по делу N А56-41819/2005

По мнению судей, отсутствие экономического эффекта в виде получения дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически неоправданны (Постановления ФАС Поволжского округа от 10 июля 2007 г. по делу N А06-5861/2006-13, от 17 мая 2007 г. по делу N А12-12334/06).

Пример 2. Суд пришел к выводу, что общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по договорам, связанным с продвижением и сбытом продукции. Арбитры не приняли во внимание ссылки инспекции на то, что эти расходы экономически необоснованны, поскольку не привели к увеличению выручки от реализации продукции, уменьшению потерь при ее производстве, снижению кредиторской задолженности контрагентам общества. Кроме того, в штате общества имеется отдел сбыта, в обязанности которого входит обеспечение продвижения товаров в регионах. Тем не менее суд решил, что указанные доводы не меняют существа затрат и не лишают общество права отнесения их на расходы.

Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2005 г. по делу N КА-А40/10143-05

Арбитражные суды подчеркивают: налоговым законодательством не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, только если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников (структурной единицы). На это указано в Постановлениях ФАС Центрального округа от 4 мая 2006 г. по делу N А14-8206/2005/267/26 и ФАС Московского округа от 20 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2944-05. Однако лучше все-таки, чтобы функции, выполняемые маркетинговой службой компании, не дублировали обязанности исполнителей по договорам на оказание консультационных и маркетинговых услуг (Постановление ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 г. по делу N А55-16334/2006).

Вместе с тем при отсутствии у компании собственных сотрудников, занимающихся изучением рынков сбыта продукции, экономическая обоснованность обращения к другой организации является более очевидной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2007 г. по делу N А05-1103/2007).

Основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли служит и наличие у компании полного пакета необходимых документов, подтверждающих понесенные затраты.

Пример 3. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной обществом декларации по налогу на прибыль. По результатам проверки инспекция приняла решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и взыскании пеней.

Основанием для принятия решения послужило, по мнению проверяющих, необоснованное завышение налогоплательщиком расходов на сумму оплаты услуг по исследованию рынка сбыта и организации реализации продукции в пределах РФ, оказанных налогоплательщику контрагентом по договору возмездного оказания услуг.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал налогоплательщика, отметив следующее. Согласно заключенному договору контрагент обязуется заниматься на территории РФ поиском организаций, заинтересованных в приобретении продукции общества, проводить предварительные переговоры с потенциальными покупателями от имени общества, а также встречи покупателей, завершать работы по продаже в форме заключения соответствующих договоров, оформлять спецификации, заявки и другие необходимые документы, организовывать перевозку, обеспечивать отправку, отслеживать продвижение товара.

Арбитражный суд пришел к выводу о законности действий налогоплательщика по включению в расходы затрат по исполнению указанного договора. В материалы дела было представлено необходимое количество документально подтвержденных доказательств обоснованности произведенных обществом расходов: договор возмездного оказания услуг, акты выполненных работ, дополнения к ним, платежные поручения, товарные накладные, счета-фактуры, первичные документы на фактически произведенные отгрузки, отчеты по выполненным работам, отчет о прибылях и убытках.

Суд признал, что понесенные обществом расходы экономически обоснованны и документально подтверждены, и подчеркнул: налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи. С учетом изложенного суд отклонил ссылки налогового органа на наличие в актах выполненных работ арифметических ошибок при определении вознаграждения по договору и на наличие в штате торгового дома самостоятельной коммерческой службы.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2007 г. по делу N Ф04-1338/2007(32306-А46-26)*(1)

Пример 4. По результатам выездной проверки налоговый орган вынес решение, по которому привлек общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Кроме того, обществу было предложено перечислить налог на прибыль и пени. Считая, что указанное решение нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, который поддержал позицию налогоплательщика.

Суд определил, что общество-заказчик, занимаясь розничной и оптовой торговлей и имея лицензии на закупку и поставку продукции, заключило договоры с обществами-исполнителями. Предметом данных договоров было оказание исполнителями услуг по мониторингу (анализу) специализированного рынка России, поиску поставщиков продукции, организации ее поставок. Суд также установил, что для подтверждения понесенных расходов обществом представлены договоры, счета-фактуры, отчеты о выполненных услугах, платежные поручения, акты приема-передачи векселей. Все документы соответствуют требованиям действующего законодательства.

На основании изложенных обстоятельств арбитражный суд пришел к выводу, что затраты по указанным договорам экономически обоснованны, документально подтверждены и, следовательно, соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 сентября 2007 г. по делу N А33-16905/06-Ф02-4251/07, А33-16905/06-Ф02-6062/07

Организации следует подтвердить непосредственную связь расходов на маркетинговые исследования с деятельностью, направленной на получение дохода. Так, по одному из споров суд установил, что проведенные исследования дали возможность обществу увеличить объем реализации производимой продукции на 24,3%, а также принять решение о выпуске новой. Это позволило обществу выиграть дело в суде (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. по делу N А66-1154/2007).

Пример 5. По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней, а также привлечении организации к налоговой ответственности. Считая действия проверяющих неправомерными, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения.

Арбитражный суд установил, что общество заключило с контрагентом договор оказания маркетинговых услуг, предметом которого являлись маркетинговые исследования по определению рынка сбыта товаров. Исследовав материалы дела, в том числе представленные документы, а именно отчет по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, счета-фактуры, договоры на реализацию метизов, суд пришел к выводу, что указанные затраты связаны с производством и реализацией.

Суд также установил, что акт приемки-сдачи выполненных работ, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру документально подтверждают затраты. Исходя из указанных обстоятельств суд сделал вывод, что общество правомерно отнесло затраты по договору на маркетинговое исследование к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7462/2005(16143-А27-34)*(2)

Анализ необоснованных претензий налоговых органов

Случается, что налоговые инспекторы предъявляют фирмам необоснованные претензии, ошибочно полагая, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам, только если их результаты позволили получить прибыль.

Пример 6. Инспекция провела выездную проверку, по результатам которой вынесла решение о привлечении общества к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. Указанным решением обществу был доначислен налог на прибыль и начислены пени. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительным.

Как следует из материалов дела, общество-заказчик заключило с обществом-исполнителем договор, предметом которого явилось оказание исполнителем маркетинговых услуг, привлечение покупателей, оформление торгового зала, изучение покупательского спроса, возрастных категорий покупателей. Факт оплаты указанных услуг подтвержден актом и квитанцией к приходному кассовому ордеру.

Арбитражный суд, исследовав и оценив в совокупности представленные в деле доказательства (договор, акт приемки-передачи, счета-фактуры, квитанции к приходному кассовому ордеру, рекомендации по результатам проведенных исследований), пришел к выводу, что понесенные обществом по договору расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Суд отклонил доводы проверяющих о необходимости представления обществом отчета об итогах произведенных исследований, который должен содержать информацию о предмете исследований, раскрывать методы сбора данных, отражать выводы, полученные в результате проделанной работы, а также о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если их результаты позволили получить прибыль. Ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг.

Кроме того, в материалах дела имеются письменные рекомендации общества-исполнителя, составленные по результатам проведенных исследований, которые раскрывают их характер, содержат сведения о методе сбора информации, а также отражают выводы, полученные в результате проделанной работы.

При толковании ст. 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.

При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на маркетинговые услуги являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. по делу N А33-10956/06-Ф02-725/07

Неправомерный учет затрат на маркетинговые услуги

Как показывает практика, иногда организации отражают в налоговом учете затраты на маркетинговые услуги без достаточных оснований.

Пример 7. В ходе проверки инспекторы установили необоснованное отнесение обществом на расходы при исчислении налога на прибыль стоимости маркетинговых услуг. Выводы проверяющих были основаны на непредставлении налогоплательщиком актов приемки выполненных работ, а также невозможности проведения встречных проверок названных организаций по причине их отсутствия по юридическим адресам.

Не согласившись с выводами проверяющих, общество обжаловало их решение в арбитражном суде. В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество (заказчик) заключило договор с компанией (исполнитель) на оказание услуг маркетинга. Согласно условиям договора исполнитель обязался выполнить следующие услуги: консультировать заказчика по емкости потребительского рынка по категориям продукта заказчика, по вопросам удержания рынков сбыта в условиях повышенной конкуренции, разработать идеи по реализации данного продукта, найти оптимального контрагента для продажи товара и др.

Суд оценил представленные в качестве доказательств исполнения договора документы и установил, что акт выполненных работ не содержит их конкретного перечня. Из отчета по маркетинговому исследованию не представляется возможным установить, что он составлен по названному акту и имеет отношение к финансовому результату деятельности общества.

Материалы дела также свидетельствуют, что общество заключило аналогичную сделку и с другой фирмой. Согласно договору последняя обязалась оказывать обществу маркетинговые услуги, в том числе проводить маркетинговые исследования рынка сырья и комплектующих, необходимых для производства.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка и их связи с производственной деятельностью общества, являющегося торговым.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 мая 2007 г. по делу N А82-8885/2004-15

В другом случае суд посчитал, что расходы на оплату услуг по изучению конъюнктуры рынка не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей образовательной деятельностью налогоплательщика. Кроме того, суд сделал вывод об экономически необоснованном размере оплаты услуг, поскольку содержащаяся в отчетах информация имеет открытый характер, доступна обществу через Интернет. В итоге суд признал, что инспекция правомерно исключила названные затраты из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2007 г. по делу N А05-6495/2006-22).

Пристальное внимание проверяющих вызывают организации, получающие по итогам финансового года убытки, значительная часть которых связана с расходами на маркетинговые исследования.

Пример 8. В ходе выездной проверки налоговый орган выявил занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате отнесения на расходы экономически необоснованных затрат на маркетинговые услуги. Не согласившись с выводами проверяющих, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что обществом с организацией-исполнителем был заключен договор об оказании услуг по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору информации, о потенциальных клиентах (юридических и физических лиц), наличии компетентных кадров для работы по оказанию аутсорсинговых, аудиторских услуг.

Инспекция указала, что маркетинговые услуги произведены без намерения получить доход от их использования, направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль и вычета по налогу на добавленную стоимость. В результате из-за отсутствия экономической обоснованности инспекция исключила затраты на эти услуги из прочих расходов.

Из материалов дела усматривается, что общество в проверяемом периоде вело деятельность по оказанию бухгалтерских услуг в своем регионе, лицензия на аудиторскую деятельность у общества отсутствует, тогда как маркетинговое исследование конъюнктуры рынка на территории иного региона производилось с целью организации в дальнейшем деятельности по оказанию именно аудиторских и бухгалтерских услуг.

Арбитражный суд обратил внимание на то, что по результатам 2004 г. у общества имелся убыток от основного вида деятельности (бухгалтерских услуг), расходы на маркетинговые услуги составили 40%, деятельность общества в проверяемый период велась преимущественно за счет заемных средств на арендованных площадях, т.е. отсутствовали финансовая стабильность и перспектива роста.

В итоге суд пришел к выводу, что налоговый орган доказал факт необоснованного отнесения обществом расходов по договору к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. по делу N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1

Чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль, компании необходимо доказать, что затраты на консалтинговые услуги в конкретной ситуации необходимы по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлены особенностями деятельности компании. Налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. по делу N А13-16254/2004-15).

Исходя из смысла ст. 264 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией. В противном случае организация не имеет права учитывать затраты при налогообложении прибыли.

Пример 9. Налоговый орган провел выездную проверку, по итогам которой принял решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль, начислении пеней. Считая решение инспекции незаконным, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Как установил суд, на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщиком отнесены затраты по изучению конъюнктуры рынка: в 2002 г. - в размере 78,89% общей суммы прочих расходов, в 2003 г. - 79,24%.

Однако произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка и анализом содержащейся в них информации, представленным налоговым органом.

Налоговый орган доказал, что в данных отчетах не содержится результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок продукции, их реализации на рынке, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Следовательно, затраты на оплату этих услуг не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой проведены спорные исследования.

Кроме того, указанные отчеты отличаются отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика. Исследования проведены в регионах, где налогоплательщик деятельности не ведет, а такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, складов, лицензирование, не использовал.

Из производственной деятельности налогоплательщика и показателей объемов продаж, достигнутых им в рассматриваемый период, следует, что оплата услуг маркетинговых организаций, которая составляет около 80% всех затрат налогоплательщика, и представленные им документы, подтверждающие наличие у него других расходов, связанных с производством и реализацией, не отвечают деловой цели и не были предназначены для использования непосредственно в производственной деятельности. Помимо этого из данных бухгалтерской отчетности видно, что от основного вида деятельности налогоплательщик в проверяемый период получил убытки.

Таким образом, суд признал, что доначисление налога на прибыль правомерно, поскольку система расчетов между обществом и другими предприятиями не имеет экономического смысла и они предприняты с единственной целью создать видимость хозяйственных операций для обоснования возмещения суммы НДС.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. по делу N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1

О.А. Мясников,

налоговый юрист,

канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановление ФАС Центрального округа от 2 октября 2007 г. по делу N А35-4836/06-С8.

*(2) См. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N А19-1558/06-52-Ф02-427/07-С1.