Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 03.12.2007 N 03-07-15/194 "О предоставлении в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС" (Л.Ю. Шишлова, "Московский бухгалтер", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 03.12.2007 N 03-07-15/194
"О предоставлении в налоговые органы документов, подтверждающих
обоснованность применения нулевой ставки НДС"

Областные налоговики получили разъяснения Минфина о том, какими документами перевозчики экспорта должны подтверждать "нулевой" НДС. Кроме того, опубликованный документ подскажет, как доказать факт экспорта тем налогоплательщикам, кто вывозит товары за границу через Белоруссию.

Международные перевозки

Услуги по международным перевозкам экспортируемых из России товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). При подтверждении нулевой ставки налога на добавленную стоимость у перевозчика возникает множество проблем с налоговыми инспекторами.

Документальное подтверждение

Применение "нулевого" косвенного налога - это не только право, но и обязанность налогоплательщика (письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18). При этом перевозчик должен подтвердить, что исполнил эту свою обязанность на законных основаниях. Для этого ему необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов. Вот их полный перечень, установленный пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса:

- контракт (или его копия) на выполнение услуг;

- выписка банка о фактическом поступлении от покупателя выручки за услуги (вместе с копиями приходных кассовых ордеров - при расчетах наличными);

- документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на банковский счет (если такое право предусмотрено валютным законодательством Российской Федерации);

- таможенная декларация (или ее копия) с отметками о выпуске и (или) вывозе товара за пределы России;

- копии транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих пересечение таможенной границы России.

С первыми двумя позициями более или менее все понятно. А вот с правильным оформлением остальных трех видов документации есть сложности. Рассмотрим каждый из этих пунктов в отдельности.

В первую очередь остановимся на документах, подтверждающих право на незачисление валютной выручки. Полученную от зарубежных партнеров выручку перевозчики должны зачислять на свои банковские счета (подп. 1 п. 1 ст. 19 Закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Однако, как и во всяком правиле, в этой норме тоже есть свои исключения. Пункт 2 статьи 19 N 173-ФЗ предусматривает, что транспортные организации могут не зачислять выручку в случаях:

- исполнения обязательств по кредитным и заемным договорам с иностранными правительственными организациями, а также по договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;

- зачета взаимных требований между российскими транспортными организациями и иностранными перевозчиками, оказывающими услуги за пределами России, а также между российскими транспортными организациями и их иностранными партнерами, если расчеты между ними осуществляются через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации - резиденты;

- зачисления валютной выручки на счета российских транспортных организаций в зарубежных банках для расходов, связанных с оплатой аэронавигационных, аэропортовых, портовых сборов и иных обязательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, связанных с обслуживанием находящихся за пределами территории Российской Федерации воздушных, речных, морских судов и иных транспортных средств таких транспортных организаций и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории нашей страны филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций.

Право на незачисление выручки на российские банковские счета экспортеры-перевозчики должны подтвердить документально. Например, в случае зачета взаимных требований подтвердить его можно такими документами: актами выполненных работ (услуг), оказанных транспортной организацией и ее иностранным партнером друг другу; актом зачета взаимных требований; балансом расчетов с учетом проведенного зачета встречных требований по обязательствам между резидентом и нерезидентом (письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-07-08/79).

Грузовую таможенную декларацию (ГТД) нужно представлять отнюдь не всем перевозчикам (п. 4 ст. 165 НК РФ). ГТД понадобится для подтверждения экспорта при транспортировке товаров по трубопроводам и по линиям электропередач. ФНС России в письме от 26.06.2006 N 03-2-03/1175 подтвердила, что придерживается аналогичного мнения и никакого расширительного толкования этой норме Налогового кодекса не дает. Однако, несмотря на это, налоговики на местах все же иногда требуют от налогоплательщиков предъявить ГТД и по другим транспортным услугам. В этом случае следует показать своему курирующему инспектору вышеупомянутое письмо ФНС России.

В процессе сбора и оформления транспортных и товаросопроводительных документов также есть свои особенности.

Во-первых, компании и предприниматели, оказывающие услуги по транспортировке товара по трубопроводу или линиям электропередач, эти документы могут не представлять (подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Во-вторых, следует помнить, что Налоговый кодекс предусматривает для каждого вида транспорта (будь то самолет, судно, автомашина) индивидуальный набор транспортных и товаросопроводительных документов. В публикуемом письме финансовые специалисты развернуто и четко разъяснили, какими именно бумагами нужно подтверждать "нулевой" НДС тем или иным перевозчикам.

В-третьих, мы советуем заполнять подтверждающие документы как можно более полно. Не нужно оставлять налоговым инспекторам шанса отказать в применении ставки 0 процентов по формальным основаниям. Если же по какой-то причине были заполнены не все реквизиты, во избежание конфликтов можно воспользоваться сложившейся арбитражной практикой. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 18.05.2006 N КА-А40/4132-06 судьи пришли к мнению, что совсем не обязательно прописывать информацию о путевом листе, стоимости груза, фамилии водителя, дате получения груза, ставить подпись и штамп получателя в международной транспортной декларации (СМR), если на ней имеются отметки "Выпуск разрешен" ("Товар вывезен").

В-четвертых, не следует забывать, что подтверждающие документы, составленные на иностранном языке, нужно переводить на русский. Иначе налоговики могут не подтвердить факт экспорта транспортных услуг (письмо ФНС России от 26.07.2006 N 03-2-03/1400).

Обратите внимание: судьи считают, что перевозочные документы можно составлять на иностранном языке без перевода на русский. Но налоговики вправе потребовать перевод при камеральной проверке (ст. 88 НК РФ). Если же инспекторы этого не сделают, то отказать в вычете по НДС ревизоры не вправе (постановление ФАС Московского округа от 05.07.2005 N КА-А40/5834-05).

Когда подавать документы на экспорт

1 января 2008 года наконец решилась проблема, когда представлять в инспекцию документы по работам и услугам, связанным с экспортом товаров. Вступил в силу закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ. Он устанавливает, что бумаги, подтверждающие нулевую ставку НДС по международным перевозкам, экспедиции товаров и аналогичным работам и услугам, можно собирать 180 календарных дней (п. 9 ст. 165 НК РФ). Отсчитывать эти шесть месяцев нужно с даты проставления таможенной отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории России.

Напомним, что раньше срок представления "экспортного" пакета документов у налогоплательщиков, которые не сдают в налоговую инспекцию таможенные декларации, четко в Кодексе указан не был. Поэтому инспекторы требовали подтвердить "нулевую" ставку НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором услуги были оказаны (работы выполнены) (письмо УФНС России по Московской области от 01.06.2007 N 23-01/0873). Естественно, на практике такое требование зачастую было невыполнимо. Но ни это не останавливало специалистов налоговой службы, ни даже то, что "экспортные" правила закона N 85-ФЗ имеют обратную силу и распространяются на 2007 год. Выполнять требования нормативного акта до его вступления в силу (до 01.01.2008) налоговые специалисты отказывались. Минфин их в этом поддерживал (письмо Минфина России от 06.08.2007 N 03-07-08/225). А вот арбитражные суды в прошлом году, с оглядкой на новую норму, призывали налоговиков не делать двойную работу (постановления ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/11806-07, от 03.07.2007 N КА-А40/6228-07, от 06.11.2007 N КА-А40/11359-07).

Теперь этим прениям наступил конец. Компании и предприниматели, занимающиеся перевозкой, не только могут на законном основании в течение 180 дней собирать необходимые бумаги на услуги, оказанные уже в 2008 году, но и к тому же остановить аврал по сбору документов на сделки 2007 года.

Экспорт товаров через Белоруссию

Республика Беларусь - государство-участник Таможенного союза. Поэтому на российско-белорусской границе таможенный контроль отменен (приказ ГТК России от 07.07.1995 N 443). На практике это означает в том числе и то, что российские таможенники не подтверждают факт вывоза товара через российско-белорусскую границу и факт вывоза товара из самой Белоруссии. То есть не ставят на ГТД отметки о вывозе товаров - "Товар вывезен". Об этом прямо сказано в пункте 20 приказа ФТС России от 18.12.2006 N 1327. Единственный вид отметки, который наши таможенные органы проставляют на документах в этой ситуации, - это отметка "Выпуск разрешен".

В связи с этим у экспортеров возникают вопросы о том, не будет ли отсутствие штампа российской таможни "Товар вывезен" формальным основанием для отказа в применении ставки НДС 0 процентов. Ведь до 13 марта 2007 года, когда вступил в силу приказ N 1327, отметка "Товар вывезен" тоже не проставлялась. Но была обязательной отметка "По информации (указывается название таможенного органа Республики Беларусь) товар вывезен", заверенная оттиском личной номерной печати (постановление Президиума ВАC РФ от 03.04.2007 N 14974/06).

Однако в комментируемом письме финансисты заверили экспортеров, что никаких дополнительных требований, кроме тех, что предусмотрены таможенным законодательством (в частности, приказами ФТС России от 11.08.2006 N 762, ГТК России от 28.11.2003 N 1356), налоговики предъявлять не вправе. И наличие на таможенных и товаросопроводительных документах отметки "Выпуск разрешен" российского таможенного органа, проводившего оформление экспортируемых товаров, будет достаточно.

Обратите внимание: упоминаемая в письме Минфина России Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденная приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762, утратила силу с 1 января 2008 года. Теперь следует пользоваться Инструкцией, утвержденной приказом ФТС России от 04.09.2007 N 1057.

Получив предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса документы, налоговики рассмотрят правомерность претензий налогоплательщика на применение нулевой ставки - проведут камеральную проверку. В рамках такой ревизии инспекторы будут сравнивать данные экспортеров с базой данных ГТД, передаваемой в электронном виде Федеральной таможенной службой в Федеральную налоговую службу (Соглашение о сотрудничестве ФНС России и ФТС России от 14.07.2005). Кроме того, по мере необходимости налоговики будут направлять запросы во внутренние таможенные органы Российской Федерации, осуществившие выпуск тех или иных товаров. В настоящее время действует порядок, при котором белорусские таможенники информируют российских коллег о факте вывоза товаров через внешний участок границы. С учетом этой информации таможенные органы и будут отвечать на запросы налоговых органов.

Л.Ю. Шишлова,

референт государственной гражданской службы 3 класса

"Московский бухгалтер", N 3, февраль 2008 г.