Уклонение от уплаты налогов (С.Н. Козырева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Уклонение от уплаты налогов

В последнее время в прессе все чаще появляются сообщения о приговорах, вынесенных за уклонение от уплаты налогов. При этом особенно пугают назначаемые наказания: не всегда судьи ограничиваются штрафами, все чаще дело доходит до лишения свободы, порой с реальным отбыванием наказания. В то же время не все руководители организаций знают правовые основания уголовной ответственности. Полагаем, что принять к сведению такую информацию следует каждому.

В статье уделено внимание некоторым особенностям применения ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ.

Итак, уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ может наступить не за любую неуплату налогов (как, например, налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ). Караются только умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему. Такое разъяснение дано в п. 3 Постановления N 64*(1). Уклонение возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов (п. 8 Постановления N 64). Напомним, что согласно ч. 2 ст. 25 УК РФ прямой умысел предполагает, что лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. В то же время судам при установлении умысла предписано учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (ст. 111 НК РФ)*(2).

Способы уклонения

Способами уклонения могут быть:

- действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых обязательно, заведомо ложных сведений;

- бездействие в виде умышленного непредставления налоговой декларации или иных документов.

Что подразумевается под иными документами, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах обязательно, расшифровано в п. 5 Постановления N 64. Итак, речь идет о любых документах, которые предусмотрены НК РФ и федеральными законами, принятыми в его исполнение, и служат основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Например, выписки из книги продаж, книги учета доходов и расходов, хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Включение в налоговую декларацию и иные документы заведомо ложных сведений означает, как следует из п. 9 Постановления N 64, умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Примеры приводятся такие: неотражение данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, уменьшение действительного размера доходов, искажение размера расходов (при налогообложении прибыли). Кроме того, это может быть указание не соответствующих действительности данных о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчете физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате ЕНВД.

Пример 1.

Торговый персонал ООО "Оптторг" был трудоустроен в порядке перевода в общественную организацию инвалидов. Между ООО "Оптторг" и обществом инвалидов заключен договор о предоставлении персонала для обеспечения деятельности ООО "Оптторг" и по нему переданы те же работники.

Заключение договора аутсорсинга с организацией инвалидов при наличии достаточных доказательств может рассматриваться как сокрытие объекта обложения ЕСН. Следовательно, этот способ оптимизации следует расценивать как уклонение от уплаты налога путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений, а именно неотражение объектов налогообложения.

Пример 2.

ООО "Малинка" использует "конвертную" схему - заработная плата, показываемая в отчетности, значительно ниже фактически выплачиваемой.

В данном случае способом уклонения от уплаты налогов (ЕСН) также является включение в декларацию ложных сведений - уменьшение налоговой базы.

Пример 3.

ООО "Дары" отражало в учете приобретение материальных ценностей по договорам с поставщиками. Общество предъявляло к вычету "входной" НДС по таким закупкам и уменьшало налогооблагаемую прибыль на стоимость приобретенных товаров. По данным проверок поставщики являлись фирмами-"однодневками", а договоры не имели реального содержания.

Руководитель ООО включал в налоговые декларации заведомо ложные сведения о фактически не имевших место хозяйственных операциях. Эти действия позволили занизить налоговые обязательства по налогу на прибыль и незаконно возместить из бюджета суммы НДС.

Пример 4.

ООО "Плюс" зарегистрировано в налоговом органе, осуществляло предпринимательскую деятельность, однако бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляло.

Уклонение от уплаты налогов осуществлялось путем умышленного непредставления налоговых деклараций и иных документов, представление которых обязательно согласно налоговому законодательству.

Заметим, что моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный законодательством (п. 3 Постановления N 64). Это положение многие эксперты толкуют следующим образом: даже если налог был уплачен на следующий день по истечении установленного срока, преступление будет считаться оконченным, и уголовная ответственность наступит.

Это означает, что даже если деяние, расцениваемое как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершено*(3), до истечения срока уплаты налога у организации есть время "одуматься" и добровольно и окончательно отказаться от доведения преступления до конца (то есть уплатить согласно п. 4 ст. 81 НК РФ недоимку и пени). В этом случае в соответствии с ч. 2 ст. 30 УК РФ оснований для привлечения к уголовной ответственности нет.

Размер имеет значение

В пункте 11 Постановления N 64 отмечено, что обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Он определяется в соответствии с примечанием к данной статье (и разъяснен в п. 11 и 12 Постановления N 64). Заметим, что наказывается неуплата только налогов и сборов. Следовательно, неуплаченные пени и штрафы не увеличивают сумму причиненного преступлением ущерба. Кроме того, следует учитывать в расчете только налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. Если налоги, сборы были отменены, размеры ставок снижены, то расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила.

Пример 5.

ООО "Экспо-Траст" в феврале 2006 г. произвело реконструкцию складского комплекса на общую сумму 10 млн. руб. "Амортизационная премия", отнесенная в расходы налогового периода 2006 г., составила 1 млн. руб.

При расчете налога на прибыль, подлежащего уплате за 2006 год, для целей определения размера неуплаченных налогов и применения мер уголовной ответственности, признаются расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, в размере 1 млн. руб., поскольку действие нормы, разрешающей единовременно включать в расходы 10% от суммы затрат, понесенных на реконструкцию, распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Отдельно заметим, что за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уголовная ответственность не наступает. Однако в настоящее время в Государственной думе находится на рассмотрении законопроект N 3721-5, которым предлагается дополнить положения ст. 198 и 199 УК РФ в части установления ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов, предусмотренных федеральными законами "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Необходимость ужесточения мер ответственности за неуплату страховых взносов обусловлена, по мнению авторов законопроекта, высоким уровнем задолженности во внебюджетные фонды.

Итак, рассчитать размер неуплаченных налогов предлагается двумя способами.

Во-первых, во внимание следует принять период в пределах трех финансовых (календарных*(4)) лет подряд. Сначала определяем суммарный размер не уплаченных за три года налогов и сборов. Верховный суд обращает внимание: учитывать нужно налоги и сборы, не уплаченные по истечении налоговых периодов по видам налогов и сборов, даже если сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли. Но определение абсолютной суммы - еще не все. Осталось рассчитать долю неуплаченных налогов и сборов в общей сумме подлежащих уплате налогов и сборов в виде соотношения:

                        Сумма неуплаченных налогов

                                 и сборов

                      -----------------------------

                         Общая сумма всех налогов

                       и сборов, подлежащая уплате

Причем в общую сумму (знаменатель дроби) включаются и выявленные неуплаченные налоги.

Для того чтобы размер неуплаченных налогов был признан крупным, он должен отвечать двум признакам. Во-первых, недоимка за три года должна превышать 500 тыс. руб., а ее доля в сумме налоговых обязательств организации должна быть свыше 10%. Соответственно, для особо крупного размера предельные показатели увеличиваются до 2,5 млн. руб. и 20% соответственно.

Заметим, что некоторые эксперты называют такую проблему расчета размера неуплаченных налогов и сборов. На практике долю неуплаченных налогов определяют не в отношении налоговых обязательств по всем видам налогов и сборов суммарно, а в части конкретного налога. Например, за I квартал 2008 года недоимка по НДС составила 600 тыс. руб. Общая сумма НДС, подлежащая уплате за период 2006 - 2008 годов, составляет 5,3 млн. руб. Следовательно, доля неуплаченного НДС равна 11%. Однако если принять в расчет все налоги, подлежащие уплате (налог на прибыль, ЕСН, налог на имущество, земельный, транспортный и т.д.), то, вероятно, доля неуплаченного НДС в этой сумме "не дотянет" до 10%. Очевидно, что второй подход в пользу обвиняемых, и именно ему (в соблюдение презумпции невиновности) следует отдать предпочтение.

К сведению: правило исчисления доли неуплаченных налогов можно применять к случаям, когда неуплата имела место после вступления в силу соответствующих поправок в УК РФ*(5) и ст. 10 УК РФ (уголовный закон, ухудшающий положение, обратной силы не имеет).

Второй вариант предполагает, что считать долю неуплаченных налогов не нужно. Достаточно установить сумму недоимки, и если она превысит 1,5 либо 7,5 млн. руб., то ущерб признается крупным или особо крупным соответственно. Неуплаченные налоги также рассчитываются в пределах трех лет. Естественно, что "необходимая" недоимка может быть сформирована и по итогам одного налогового периода или одного года. При этом если сумма неуплаченных налогов за один налоговый период превышает 1,5 млн. руб. (то есть крупный размер "обеспечен"), то будут проверены и другие периоды в пределах трех лет (на предмет превышения 7,5 млн. руб.), а также рассчитана доля неуплаченных налогов с целью выявления особо крупного размера.

Кого накажут?

Как известно, организация-налогоплательщик несет лишь налоговую ответственность (п. 1 ст. 107 НК РФ). Уголовная ответственность, как и административная, возлагается на физических лиц. Напомним, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Согласно ст. 19 УК РФ уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее 16 лет. Пленум ВС в п. 7 Постановления N 64 перечисляет возможных обвиняемых. В первую очередь, это руководитель организации-налогоплательщика. Ответственность несет и главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, а также обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Если на совершение данных действий (подписание отчетности) органом управления организации были уполномочены иные лица, то они также могут стать субъектом налоговой ответственности. Также наказание коснется и иных лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя и главбуха.

Пример 6.

Торговая компания возложила на специализированную организацию ведение бухгалтерского учета, составление и представление бухгалтерской и налоговой отчетности. Право подписи налоговых деклараций передано руководителю специализированной организации на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Согласно п. 5 ст. 80 НК РФ лицо, подписывающее налоговую декларацию, подтверждает тем самым полноту и достоверность сведений, содержащихся в ней. Таким образом, несмотря на то, что обязанность по перечислению налога в бюджет возлагается на организацию-налогоплательщика, ответственность за деяния, которые признаются способами уклонения от уплаты налога, возлагаются на руководителя специализированной организации, ведущей бухгалтерский учет. Естественно, при наличии прямого умысла на неуплату налогов.

Если руководители сторон (торговой компании и организации, ведущей бухучет) заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то считается, что преступление совершено группой лиц по предварительному сговору*(6) (пп. "а" п. 2 ст. 199 УК РФ), что предполагает более строгие санкции.

Специфика уклонения от уплаты налогов (сборов) с организации предполагает совершение преступления несколькими лицами - соучастниками. В зависимости от роли, которую исполняют соучастники, выделяют (ст. 33 УК РФ):

- организатора преступления (лицо, организовавшее преступление, например, руководитель организации);

- подстрекателя (лицо, склонившее к совершению преступления руководителя организации, главного бухгалтера, иных сотрудников организации);

- пособника (лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации либо устранением препятствий, например, бухгалтеры, оформляющие первичные бухгалтерские документы, налоговые консультанты, должностные лица органов государственной власти и местного самоуправления).

Если исполнители преступления отвечают по ст. 199 УК РФ, то при назначении наказания соучастникам, учитываются характер и степень фактического участия лица в его совершении, значение этого участия для достижения цели преступления, его влияние на характер и размер причиненного или возможного вреда (ч. 1 ст. 67 УК РФ).

Роль налоговиков

Зачастую поводом для возбуждения уголовного дела в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика становятся материалы налоговых проверок. Так, п. 3 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов направлять материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в течение 10 дней со дня выявления определенных обстоятельств. Такими обстоятельствами считается непогашение недоимки в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Иными словами, у налогоплательщика есть еще два месяца уже после истечения срока исполнения выставленного инспекторами требования, чтобы погасить недоимку. В противном случае если ее размер соответствует предусмотренному ст. 199 УК РФ, то налоговики направят материалы, свидетельствующие о преступлении, в органы внутренних дел. Заметим, что специальная инструкция *(7) предполагает иной порядок (согласно ранее действовавшей редакции первой части НК РФ), очевидно, что приоритет имеет Налоговый кодекс и налоговики обязаны придерживаться требований п. 3 ст. 32 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 23.07.2007 N ШТ-6-06/591@).

Действия по взысканию с налогоплательщика-организации налоговых санкций, недоимок и пеней и по привлечению к уголовной ответственности руководителя организации - независимые процессы. По решениям, вынесенным по результатам налоговых проверок, взыскание осуществляется в бесспорном порядке путем направления требования об уплате налога, а после его неисполнения в срок, установленный в нем, - принятия решения о взыскании в течение двух месяцев. Другими словами, до истечения двухмесячного срока налоговики принимают решение о взыскании, а в течение 10 дней после истечения этого срока направляют материалы в органы внутренних дел.

Обжалование решения о привлечении организации к налоговой ответственности никоим образом не сказывается на результатах расследования уголовного дела. Иначе говоря, разбирательство в арбитражном суде может идти параллельно с предварительным следствием.

При этом постановления о возбуждении (отказе в возбуждении) уголовного дела не являются обязательными для арбитражного суда. Дело в том, что согласно ч. 4 ст. 69 АПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. То есть постановление о возбуждении уголовного дела не может служить допустимым доказательством факта уклонения от уплаты налога*(8), аналогично постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не свидетельствует о невиновности организации-налогоплательщика в нарушении законодательства о налогах и сборах*(9).

При этом следует учитывать, что согласно п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности его рассмотрения до разрешения другого дела, рассматриваемого КС РФ, конституционным (уставным) судом субъекта РФ, судом общей юрисдикции, арбитражным судом. Это с большой долей вероятности означает, что при передаче уголовного дела в отношении руководства фирмы в суд арбитражное разбирательство будет приостановлено (по ходатайству заинтересованной стороны). И в дальнейшем арбитры будут руководствоваться п. 4 ст. 69 НК РФ.

В свою очередь, судебный акт по делу о налоговом правонарушении не является бесспорным доказательством для суда общей юрисдикции при рассмотрении уголовного дела. Как указано в п. 23 Постановления N 64, вступившие в силу решения арбитражных судов, а также решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу, подлежат оценке в совокупности с иными доказательствами. Среди доказательств по уголовному делу могут быть налоговые декларации, иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы налогового контроля, заключения экспертов и специалистов.

Деятельное раскаяние

Статья 75 УК РФ дает лицам, совершившим преступление, возможность освободиться от уголовной ответственности - в связи с деятельным раскаянием. Так, лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным.

Согласно ст. 15 УК РФ уклонение от уплаты налогов в крупном размере расценивается как преступление небольшой тяжести, тогда как то же преступление, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, является тяжким. Если совершено тяжкое преступление, то освобождение от ответственности в связи с деятельным раскаянием возможно только в случаях, специально предусмотренных УК РФ. Здесь нужно заметить, что ранее (до 11.12.2003) во втором примечании к ст. 198 УК РФ было указано, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Таким образом, в настоящее время деятельное раскаяние поможет, только если преступление квалифицируется по ч. 1 ст. 199 УК РФ и, естественно, виновное лицо ранее преступлений не совершало.

Заметим, что ст. 142 УПК РФ предполагает, что явка с повинной происходит до того, как преступление было обнаружено компетентными органами. Так, заявление о явке с повинной - добровольное сообщение лица о совершенном им преступлении, оно является основанием для возбуждения уголовного дела.

Возмещение причиненного ущерба предполагает уплату недоимки и пеней.

С.Н. Козырева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

*(2) Речь идет о чрезвычайных и непреодолимых обстоятельствах, болезненном состоянии, выполнении разъяснений.

*(3) В декларацию (в том числе уточненную) включены заведомо ложные сведения, либо она не представлена в срок.

*(4) См. ст. 12 Бюджетного кодекса РФ.

*(5) Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ вступил в силу 11.12.2003.

*(6) Предполагается, что здесь совместно "работают" два и более исполнителя преступления, непосредственно совершившие преступление (ст. 35 УК РФ).

*(7) Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утв. Приказом МВД РФ N 76, МНС РФ N АС-3-06/37 от 22.01.2004.

*(8) Постановление ФАС СЗО от 02.11.2007 N А56-645/2007.

*(9) Постановление ФАС ВСО от 09.08.2007 N А19-1228/07-24-Ф02-5204/07.