Внереализационные доходы (С.Н. Кудряшов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Внереализационные доходы

Основную долю "вмененщиков" составляют представители малого бизнеса, для которых предпринимательская деятельность, переведенная на уплату ЕНВД, является основным и единственным источником доходов.

Однако немало и тех, для которых "вмененная" деятельность не является единственной. В таком случае налогоплательщику приходится применять в отношении осуществляемых видов деятельности два режима налогообложения: в отношении "вмененной" деятельности - спецрежим в виде ЕНВД, в отношении иных видов деятельности - общий режим налогообложения или УСНО.

Как одни, так и другие рано или поздно сталкиваются с получением так называемых побочных, внереализационных доходов. В данном случае возникают вопросы: какие доходы могут входить в состав внереализационных, облагаются ли такие доходы в рамках спецрежима в виде ЕНВД?

Прежде чем начать разговор о внереализационных доходах, напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ при уплате ЕНВД налогоплательщики освобождаются от уплаты следующих видов налогов:

- налога на прибыль (налога на доходы физических лиц у индивидуальных предпринимателей) - в отношении прибыли (доходов), полученной от "вмененной" деятельности;

- налога на имущество организаций - в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;

- ЕСН - в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом у предпринимателей, а также в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением "вмененной" деятельности.

Кроме того, налогоплательщики, переведенные на спецрежим в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Состав доходов

При определении перечня внереализационных доходов НК РФ отсылает нас к гл. 25 "Налог на прибыль организаций", в частности к ст. 250 с одноименным названием.

С учетом данной нормы, а также разъяснений контролирующих органов приведем примерный перечень побочных доходов, которые могут возникнуть у "вмененщика". Итак, таковыми могут стать:

- кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности;

- полученная от поставщика товаров скидка с оптовых цен;

- выявленные излишки товаров, образовавшиеся в розничной торговле этими товарами;

- имущество, ценности, полученные по договору дарения или безвозмездного пользования;

- пени и штрафы за нарушение условий договоров, заключенных в отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД;

- проценты, полученные по договорам займа, банковского вклада;

- стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и т.д.

Порядок налогообложения вышеприведенных доходов зависит от того, сколько видов деятельности налогоплательщик осуществляет, и какие режимы налогообложения в отношении них применяет. Рассмотрим две ситуации.

Налогоплательщик осуществляет один вид деятельности,
переведенный на уплату ЕНВД

Вначале определимся, что следует понимать под предпринимательской деятельностью. К сожалению, Налоговый кодекс не дает нам определения данного понятия, поэтому, руководствуясь ст. 11 НК РФ, позаимствуем его из гражданского законодательства. Так, в абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ указано, что под предпринимательской следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из данного определения следует, что предпринимательская деятельность должна соответствовать следующим критериям. Во-первых, осуществляться систематически, а во-вторых, деятельность налогоплательщика должна быть связана с получением доходов именно от реализации товаров, работ или услуг или пользования имуществом.

Если сделанные выводы применить к нашему случаю, то получим, что налогоплательщик, применяющий спецрежим в виде ЕНВД, признается занимающимся одним видом деятельности, если он не получает других доходов от систематической реализации товаров, работ, услуг или доходов от пользования имуществом.

Итак, рассматривая налогообложение внереализационных доходов у налогоплательщиков, применяющих спецрежим в виде ЕНВД, контролирующие органы придерживаются следующей позиции.

Если организация осуществляет один вид предпринимательской деятельности, например розничную торговлю, в отношении которой уплачивает ЕНВД, то полученные от нее внереализационные доходы (предположим, предоставленная поставщиком скидка на товары) не облагаются дополнительно налогами. Другими словами, налоговая нагрузка у налогоплательщика не увеличивается (письма Минфина России от 18.12.2007, от 05.07.2007 N 03-11-04/3/251, от 28.04.2007 N 03-11-05/83, от 09.02.2007 N 03-11-05/29). Доводы Минфина такие: поскольку доходы в виде скидок, бонусов, а также премий от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров связаны с розничной торговлей, облагаемой ЕНВД, указанные доходы также подлежат обложению единым налогом в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, при этом сумма налога не зависит от полученного организацией дохода.

Обратите внимание: чиновники в своих разъяснениях выделяют условие, которое налогоплательщикам нужно соблюдать для того, чтобы не платить налоги в соответствии с иными режимами налогообложения - общим или УСНО. Полученные внереализационные доходы должны быть непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД. В противном случае у организации возникнет обязанность уплаты налога на прибыль или единого налога по УСНО. Например, в Письме Минфина России от 16.07.2007 N 03-11-05/158, от 04.10.2006 N 03-11-04/3/429 указано, что если организация, применяющая спецрежим в виде ЕНВД, реализует имущество, то с полученного дохода следует исчислить и уплатить налог на прибыль, при этом не имеет значения, что такое имущество использовалось во "вмененной" деятельности. Аналогичного подхода чиновники придерживаются и в отношении положительной курсовой разницы, возникающей при купле-продаже валютной выручки за услуги, оказываемые в рамках "вмененной" деятельности. По мнению Минфина (Письмо от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7), такие доходы не относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД, следовательно, к ним налогоплательщику необходимо применять общий режим налогообложения или УСНО.

В Письме от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506 Минфин разъяснил, куда следует относить доходы в виде процентов, начисляемых банком на остаток денежных средств на счете налогоплательщика. Так, по мнению чиновников, такие доходы организации не подлежат обложению налогом на прибыль и должны учитываться в составе доходов, полученных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, при условии если организация не ведет иных видов деятельности.

Также в Письме от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520 Минфин ответил на вопрос организации, которая осуществляет деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, - перевозку грузов: следует ли ей исчислять налог на прибыль с полученных сумм страхового возмещения? Исходя из тех же принципов, финансисты указали, что получение страховой выплаты в связи с хищением переданного по договору лизинга прицепа, используемого организацией только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, нельзя признать доходом от иного вида предпринимательской деятельности, поскольку иные виды деятельности организация не осуществляет. Следовательно, факт получения сумм страхового возмещения не может служить основанием для применения организацией общего режима налогообложения, поэтому и обязанности по уплате налога на прибыль у нее не возникает.

Действительно, в вышеприведенных разъяснениях прослеживается логика и единый подход к решению вопроса. Если предпринимательская деятельность одна, причем в отношении нее применяется спецрежим в виде ЕНВД, а побочные доходы так или иначе связаны с "вмененной" деятельностью, то налоговая нагрузка налогоплательщика не увеличивается. Однако если деятельность не связана с "вмененной" (реализация имущества), то, невзирая на систематичность получаемых доходов, налоги придется уплачивать в соответствии с общим режимом налогообложения (см. также Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/3/307).

Намного сложнее дела обстоят в отношении имущества, полученного по договору безвозмездного пользования. Дело в том, что по данному вопросу есть два письма, одного ведомства, в которых рассмотрена одна и та же ситуация. Более того, оба письма подписаны чиновниками одного и того же уровня, однако выводы - прямо противоположны.

Более "близкое" к налогоплательщикам Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83, в котором указано, что экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом относится к внереализационным доходам. Если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, в отношении которой она уплачивает ЕНВД, то исчисление налогов по таким доходам в рамках иных режимов налогообложения не производится.

Письмо Минфина России от 15.08.2007 N 03-11-04/3/324 менее приятное для налогоплательщиков. Суть его сводится к следующему. В отличие от всех прочих внереализационных доходов, внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав должен облагаться налогом на прибыль.

Что это? Смена позиции Минфина? Как рассуждал Минфин, принимая данное решение, сказать сложно. В любом случае, учитывая пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, а также более позднюю дату документа, скорее всего, налоговики на местах при решении подобных вопросов будут руководствоваться Письмом N 03-11-04/3/324. Вместе с тем каждый налогоплательщик вправе выбрать сам - либо идти на поводу у чиновников, либо готовиться к судебным разбирательствам. В последнем случае с учетом позиции Минфина, изложенной в Письме N 03-11-04/3/83, не лишним будет вспомнить о пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Напомним, в соответствии с данной нормой выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Налогоплательщик применяет спецрежим в виде ЕНВД и общий режим
налогообложения или УСНО

Предположим, что у организации "вмененная" деятельность не единственная. Самый типичный и распространенный пример - наряду с розничной торговлей она осуществляет торговлю по договорам поставок (оптовую).

Следует отметить, что в данном случае в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ, а именно п. 7 ст. 346.26, у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (розничная торговля), и деятельности, в отношении которой применяются иные режимы налогообложения (оптовая торговля).

И это логично, так как по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, организации освобождаются от уплаты ряда налогов. Вместе с тем в отношении деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, данные налоги уплачиваются в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Следовательно, отсутствие или ненадлежащее ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций приведет к искажению налоговой базы по перечисленным налогам, а это чревато негативными последствиями для налогоплательщика в виде доначисленных сумм налогов и штрафных санкций.

Обратите внимание: подобную точку зрения высказывают и арбитражные суды. Так, в Постановлении от 24.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4017 ФАС ДВО указал: поскольку материалами дела подтверждено отсутствие раздельного учета по деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, и деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщику правомерно отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, налога на прибыль, пеней и штрафов.

Следует отметить, что отсутствие раздельного учета также может послужить основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС (Постановление ФАС ДВО от 15.06.2007 N Ф03-А73/07-2/684).

Вместе с тем некоторые суды более благосклонны к налогоплательщикам и при решении вопросов указывают, что отсутствие раздельного учета при наличии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, произведенные им с целью извлечения прибыли, не препятствует возможности уменьшить полученный доход при исчислении НДФЛ и ЕСН на сумму этих расходов, а также базу для исчисления НДС на соответствующие налоговые вычеты (Постановление ФАС УО от 05.06.2007 N Ф09-4239/07-С2). Все тот же ФАС в Постановлении от 18.06.2007 N Ф09-4526/07-С2 отметил, что отсутствие раздельного учета, связанного с осуществлением налогоплательщиком различных видов деятельности, само по себе при наличии первичных бухгалтерских документов не является основанием для отказа учесть налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, при исчислении НДС.

Итак, если организация получает от поставщика скидку на приобретаемые товары, которые впоследствии реализуются как в розницу, так и оптом, то при налогообложении нужно иметь в виду следующее. По товарам, которые реализуются в розницу, скидка подпадет под специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в то время как с товаров, реализуемых по договорам поставок, скидку следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль или при исчислении единого налога, уплачиваемого при УСНО. В данном случае, как нигде, актуален раздельный учет. Причем Минфин также рекомендует вести его не только по приобретенным товарам, но и по доходам, полученным в виде скидок (Письмо от 01.12.2006 N 03-11-04/3/519).

На практике иногда сложно определить принадлежность того или иного внереализационного дохода к предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Как быть? Мнение контролирующих органов по данному вопросу высказано в Письме Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116. Так, сославшись на то, что Налоговый кодекс не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения, чиновники указали: если организация не может определить принадлежность внереализационного дохода к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 08.09.2005 N 20-12/64161). Такие доходы отражаются в налоговом учете в зависимости от метода признания доходов, применяемого организацией: метод начисления или кассовый метод.

Похожая ситуация и с имуществом, полученным организацией безвозмездно. Однако при выполнении определенных условий налогоплательщик, совмещающий по осуществляемым видам деятельности несколько режимов налогообложения, может также не платить налог на прибыль. Так, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при получении налогоплательщиком внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) следует руководствоваться пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно от юридического (физического) лица, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. (Кстати, это же правило относится и к головным организациям, получившим имущество от своих дочерних структур, при условии если доля участия "мамы" в уставном капитале передающей имущество компании превышает 50%.) В данном случае полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, если в течение одного года со дня своего получения оно не передается третьим лицам.

В подтверждение сказанного можно привести Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-11-04/3/88.

Если имущество передается в безвозмездное пользование, то в целях налогообложения его следует рассматривать как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. В данном случае в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ полученный доход организация должна включить в состав внереализационных доходов. Причем независимо от того, кто выступает в качестве ссудодателя - учредитель (процентная доля в уставном капитале в данном случае роли не играет) или третья сторона, налог на прибыль нужно уплатить с некой экономической выгоды, под которой понимают определенную сумму средств, которую пришлось бы уплатить налогоплательщику, если он пользовался бы данным имуществом на платной основе, например на основании договора аренды. Тогда в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным доходам относили бы сумму, которую налогоплательщик уплатил бы в качестве арендных платежей. Данный порядок определения экономической выгоды прописан в Письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

С.Н. Кудряшов,

редактор журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.