Донор в коллективе (О. Митрич, "Практический бухгалтерский учет", N 2, 3, февраль, март 2008 г.)

Донор в коллективе

Гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов предусмотрены Законом РФ от 09.06.93 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов" и статьей 186 ТК РФ.

Медицинские требования

Согласно упомянутому закону, донорство крови и ее компонентов - свободно выраженный добровольный акт. Кровь и ее компоненты, применяемые в лечебных целях, могут быть получены только от человека - дееспособного гражданина, достигшего возраста 18 лет и прошедшего медицинское обследование. Взять от донора кровь можно только при условии, если его здоровью не будет причинен вред (ст. 1 закона N 5142-1).

Отметим, что до 1 января 2005 года существовало возрастное ограничение для доноров - 60 лет. Но оно было снято широко известным Федеральным законом от 22.08.04 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Ниже мы еще не раз столкнемся с нормами этого закона, внесшего изменения в законодательную базу, регламентирующую донорство.

Медицинское обследование донора перед сдачей крови и выдача справок о состоянии его здоровья производятся медицинским учреждением, в котором осуществляется забор крови и ее компонентов. Производится такое обследование в соответствии с Порядком медицинского обследования донора крови и ее компонентов (утв. приказом Минздрава России от 14.09.01 N 364).

Донорство, согласно этому порядку, подразделяется на следующие виды:

донорство крови;

донорство плазмы, в том числе иммунной;

донорство клеток крови.

Упомянутым порядком установлены предельные величины кроводач в год донором, объемов одной плазмодачи и их совокупности за год. Так, мужчины-доноры могут сдавать кровь не более пяти раз в год, женщины-доноры - не более четырех раз. Максимальный объем одной плазмодачи не должен превышать 600 мл, совокупный же объем плазмодач вместе с консервантом не должен превышать 12 л в год. Таким образом, количество заборов плазмы у донора при взятии максимально возможного ее объема за год не может превысить 20 (12 л : 0,6 л). В порядке при этом сохранилось неизменным возрастное ограничение для доноров - 60 лет.

Факт прохождения медицинского обследования подтверждается справкой об обследовании (форма N 401/у), которая выдается администрацией медицинского учреждения, взятия же крови и ее компонентов донор-справкой об освобождении от работы в день кроводачи и предоставлении дополнительного дня отдыха (форма N 402/у) (формы этих справок утверждены приказом Минздрава СССР от 07.08.85 N 1055).

Среди мер социальной поддержки, предоставляемых донору законом N 5142-1 после внесенных изменений упомянутым законом N 122-ФЗ, осталась лишь обязанность по обеспечению донора бесплатным питанием в день сдачи крови. Источником для этого служат средства бюджета, осуществляющего финансовое обеспечение организации здравоохранения, занимающейся заготовкой донорской крови (ст. 9 закона N 5142-1). Остальные же нормы этой статьи упразднены. Законодатель посчитал дублирование их в специальном законе нецелесообразным, поскольку в Трудовом кодексе РФ существует специальная статья, определяющая гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов (ст. 186 ТК РФ). Отметим, что донорство в ТК РФ отнесено к общественным обязанностям. При исполнении же таких обязанностей работнику предоставляются определенные гарантии и компенсации. Так, на период исполнения общественных обязанностей работодатель должен освободить сотрудника от основной работы (ст. 165 ТК РФ).

Дни здоровья

Освобождение сотрудника от работы в день сдачи крови, а также в день связанного с этим медицинского обследования предусмотрено и частью 1 статьи 186 ТК РФ. Данная норма только в иной интерпретации прописана и в законе N 5142. Но касается она руководителей организаций. Их законодатель обязал беспрепятственно отпускать работника-донора в учреждение здравоохранения в день обследования и сдачи крови (ст. 6 закона N 5142).

Пример 1

4 февраля 2008 года работник проходил медицинское обследование для сдачи крови, а 18 февраля он сдавал кровь. Об этом им были представлены справки по формам N 401/у и N 402/у. Работнику установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье.

4 и 18 февраля работодатель согласно трудовому законодательству освободил данного сотрудника от исполнения своих должностных обязанностей.

Заметим, что работнику, решившему сдать кровь, стоит известить об этом работодателя в устной, а лучше письменной форме. Это необходимо сделать для того, чтобы в организации смогли найти замену отсутствующему работнику или скорректировать свою деятельность на этот день (эти дни).

Если же работодатель не отпустит работника для сдачи крови, а тот все же не откажется от своих намерений, то такое оставление работы не может считаться прогулом.

В случае если по соглашению с работодателем донор в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу, то ему предоставляется по его желанию другой день отдыха. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха (ч. 2 и 4 ст. 186 ТК РФ).

Пример 2

Сотрудник 5 февраля 2008 года сдавал кровь. По согласованию с работодателем он в этот день вышел на работу. Впоследствии им было написано заявление о предоставлении двух дней отдыха 26 и 27 февраля, к которому было приложена справка по форме N 402/у. Согласие администрации организации на отдых в эти дни работником было получено.

Норма о возможности выхода на работу в день сдачи крови (при согласии работодателя) не распространяется на сотрудников-доноров, которые задействованы на тяжелых работах или работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Выход упомянутых сотрудников на работу в этот день запрещен ТК РФ.

Не исключена вероятность, что доноры сдадут кровь в период ежегодного оплачиваемого отпуска. Работодатель и в этом случае должен предоставить сотруднику другой день отдыха. При этом дата его согласуется сторонами трудового договора.

Пример 3

Сотрудник, находясь в ежегодном оплачиваемом отпуске, 1 февраля сдал кровь. Об этом он представил справку по форме N 402/у в момент выхода на работу 18 февраля. Одновременно он подал заявление о предоставлении полагающихся ему в соответствии с трудовым законодательством дней отдыха.

Поскольку работник сдавал кровь во время нахождения в ежегодном оплачиваемом отпуске, то работодатель должен предоставить ему другой день отдыха. Еще один день отдыха полагается работнику за саму сдачу крови. Таким образом, за данную сдачу крови администрация организации должна предоставить сотруднику два дня отдыха.

Последнее положение распространяется и на случаи сдачи крови и ее компонентов в выходной или нерабочий праздничный день.

Но возможна ситуация, что работник во время ежегодного оплачиваемого отпуска или выходной день пройдет полагающееся медицинское обследование перед сдачей крови. Представляемую в этом случае им справку по форме N 401/у администрация организации может оставить без внимания, так как законодатель обязал работодателя:

беспрепятственно отпускать работника в день медицинского обследования;

предоставить сотруднику другой день отдыха только в случае сдачи им крови в период ежегодного оплачиваемого отпуска либо выходной (праздничный) день.

Как было сказано выше, после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. Указанный день отдыха по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение года после дня сдачи крови и ее компонентов.

Пример 4

Сотрудник одновременно с подачей заявления на часть разделенного ежегодного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней с 11 февраля представил заявление о присоединении к отпуску дополнительных дней отдыха за сдачу крови 11 октября 2007 года и 16 января 2008 года. В дни сдачи крови работник с согласия работодателя выходил на работу. В подтверждение сдачи крови 11 октября и 16 января им представлены две справки по форме N 402/у.

Поскольку в дни сдачи крови сотрудник выходил на работу, то за каждую такую сдачу ему полагается по два дня отдыха. На общее их количество (т. е. на 4 дня) увеличивается продолжительность его отдыха.

Так как нерабочий праздничный день - 23 февраля, приходящийся на период ежегодного основного отпуска, - в число календарных дней не включается (ст. 120 ТК РФ), то последним днем отпуска будет 25 февраля. С 26 по 29 февраля (4 рабочих дня) сотруднику предоставляются дни отдыха за сдачу крови 11 октября и 16 января. Таким образом, на работу он должен выйти 3 марта.

Оплата предоставляемых дней

За дни сдачи крови и ее компонентов и предоставленные в связи с этим дни отдыха за работником сохраняется его средний заработок (ч. 5 ст. 168 ТК РФ). Следовательно, в примерах 1, 2 и 3 предоставляемые работнику в каждом случае два дня отдыха оплачиваются исходя из его средней заработной платы.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ).

Среднедневной заработок исчисляется с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922).

Законодательством РФ не установлены специальные нормы по исчислению размера оплаты за дни отдыха, предоставляемые за сдачу крови и ее компонент, в случае их присоединения к ежегодному оплачиваемому отпуску. Отсутствуют на сегодняшний день и разъяснения чиновников по этому вопросу. На наш взгляд, хотя в примере 4 работник и пожелал полагающиеся дни отдыха за сдачу крови присоединить к ежегодному оплачиваемому отпуску, для расчета оплаты за эти дни следует использовать величину среднедневного заработка. Аргументом для этого служит следующее.

Трудовым кодексом РФ предусмотрены следующие виды отпусков:

ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 114 ТК РФ);

ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 116 ТК РФ);

ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ);

ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы (ст. 118 ТК РФ);

ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ);

отпуск без сохранения заработной платы (ст. 128 ТК РФ), в том числе и лицам, осуществляющим уход за детьми (ст. 263 ТК РФ);

отпуск по беременности и родам и уходу за ребенком (ст. 255-256 ТК РФ);

отпуск работникам, усыновившим ребенка (ст. 257 ТК РФ);

учебный отпуск (с сохранением среднего заработка или без сохранения заработной платы) сотрудникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего, среднего и начального профессионального образования, в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях (ст. 173-176 ТК РФ);

отпуск при работе по совместительству (ст. 286 ТК РФ);

ежегодный основной удлиненный оплачиваемый отпуск (ст. 334 ТК РФ).

В статье 116 ТК РФ приводится перечень случаев, когда работникам предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. Завершается же он другими случаями, предусмотренными иными федеральными законами. В настоящее время существует более десятка федеральных законов, в которых определяется продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска различным категориям работников. Среди таковых упомянутого закона N 5142-1 нет.

Работодатель будет несколько озадачен, если он решит дополнительные дни отдыха за сдачу крови и его компонент все же оформить как дополнительный отпуск. Основанием для предоставления отпуска сотруднику, как известно, является приказ (распоряжение) работодателя. При его издании используются унифицированные формы N Т-6 или N Т-6а (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1). В первой из этих форм предусмотрены две строки для отражения данных по основному и иному (дополнительному, учебному, без сохранения заработной платы и др.) отпускам: количество календарных дней, начало и окончание отпуска. Во второй же для этих целей предусмотрены специальные графы (только вместо показателей "начала и окончания" каждого из отпусков используется показатель "за какой период он представляется").

Как видим, в обеих формах необходимо указывать "количество календарных дней" дополнительного отпуска, работнику же предоставляются "день (дни) отдыха", который должен "приходиться на его рабочие дни".

В статье 139 ТК РФ существует норма для определения среднедневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях. Но в ней говорится только о случаях, предусмотренных ТК РФ. Кодексом же предписывается предоставлять оплачиваемые отпуска из расчета два рабочих дня за каждый месяц работы работникам, занятым на сезонных работах и с которыми заключен трудовой договор на срок до двух месяцев (ст. 291 и 295 ТК РФ). Среднедневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (ч. 5 ст. 139 ТК РФ).

Продолжение примера 4

Уточним условия: расчетный период - с февраля 2007 года по январь 2008 года - работник отработал полностью. Данные по начисленным доходам, осуществленным в это время, и количество отработанных им рабочих дней (КОРД) приведены в таблице. В феврале 2008 года оклад с учетом надбавки за этот месяц - 20 800 руб.

Общая сумма начислений за расчетный период - 260 200 руб. (19 500 + 20 300 + ... + 20 800 + 25 300) - используется для расчета как средней заработной платы, так и среднедневного заработка для оплаты отпусков.

Величина среднедневного заработка для оплаты отпуска составит 737,53 руб/дн. (260 200 руб. : 12 : 29,4). Исходя из этого за 14 календарных дней отпуска работнику будет начислено 10 325,42 руб. (737,53 руб/дн. х 14 дн).

Для расчета причитающейся суммы за четыре дополнительных дня отдыха, предоставляемых за сдачу крови 11 октября 2007 года и 16 января 2008 года (в эти дни сотрудник по договоренности с администрацией выходил на работу), используется величина среднедневного заработка - 1044,98 руб. (260 200 руб. : 249 дн.), где 249 дн. (19 + 21 + ... + 21 + 17) - количество рабочих дней, отработанных сотрудником в расчетном периоде. Поэтому работнику помимо начисленных отпускных полагается еще и 4179,92 руб. (1044,98 руб/дн. х 4 дн.).

За отработанные дни февраля работнику начислено 6240 руб. (20 800 руб. / 20 дн. х 6 дн.), где 20 и 6 - количество рабочих и отработанных сотрудником дней в феврале.

Таким образом, сотруднику при уходе его в отпуск было начислено 20 745,34 руб. (10 325,42 + 4179,92 + 6240).

Отметим, что некоторые эксперты предлагают включать предоставляемые дни отдыха непосредственно в отпуск, считая их обычными календарными днями отпуска. Если последовать этому в примере 4, то работнику за упомянутые дни отдыха будет начислено всего лишь 2950,12 руб. (737,53 руб/дн. х 4 дн.). А это в 1,42 (4179,92 : 2950,12) раза меньше, чем при расчете исходя из средней заработной платы. Правила же "перевода" предоставляемых в этом случае дней отдыха (рабочих дней) в календарные ни в ТК РФ, ни в упомянутом Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы не существует.

В налоговом учете Минфин России рекомендует учитывать затраты, связанные с оплатой труда работников-доноров, в составе расходов на оплату труда в размере их среднего заработка (письмо Минфина России от 11.04.07 N 03-03-06/4/43).

Упомянутой частью 5 статьи 186 ТК РФ не предусматривается оплата за день медицинского обследования работника, которое он обязан проходить как потенциальный донор. В этот день, как было сказано выше, ему гарантировано лишь освобождение от работы.

Месяц	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль
Начисления	19 500	20 300	23 400	20 100	20 800	24 100
КОРД	19	21	21	21	20	22
Месяц	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Январь
Начисления	20 500	20 700	24 300	20 400	20 800	25 300
КОРД	23	20	23	21	21	17

Принятая законодателем норма, на наш взгляд, объясняется тем, что не каждый желающий может сдать кровь в этот день. В результате медицинского обследования могут быть выявлены противопоказания к донорству как абсолютные, так и временные (см. пример 1). Если противопоказания к донорству отсутствуют, то врач, определив вид донорства и объем взятия крови или ее компонентов, направляет донора в отделение для забора крови и ее компонентов. То есть по медицинским правилам процедура обследования для большинства желающих завершается сдачей крови в тот же день. Поэтому права работника-донора на оплату "донорских" дней не нарушаются.

Отметим, что до 1 января 2005 года положение о сохранении за работником его среднего заработка за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха распространялось лишь на случаи безвозмездной сдачи крови и ее компонентов. Данное ограничение было снято упомянутым законом N 122-ФЗ. Поэтому в настоящее время при сдаче крови и за вознаграждение за донором за дни предоставляемого отдыха сохраняется средняя заработная плата. В случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного отпуска, в выходной или праздничный день ранее статьей 186 ТК РФ донору по его желанию предусматривалось предоставление другого дня отдыха либо день сдачи крови оплачивался не менее чем в двойном размере. Эта норма была упразднена законом N 122-ФЗ, так же как и ряд других льгот, предоставляемым почетным донорам СССР и России, которые были установлены статьей 11 закона N 5142-1:

бесплатный проезд на всех видах городского и пригородного пассажирского транспорта (кроме такси), автомобильном транспорте общего пользования (кроме такси) междугородного сообщения;

приобретение лекарств со скидкой в размере 50 % от их стоимости по рецептам врачей, бесплатное изготовление и ремонт зубных протезов;

снижение до 50 % от размера оплаты коммунальных услуг;

получение льготных ссуд на индивидуальное жилищное строительство.

Вместо них почетным донорам полагается из федерального бюджета ежегодная денежная компенсация в сумме 6000 руб.

Напомним, что нагрудным знаком "Почетный донор России" награждаются граждане, сдавшие бесплатно кровь 40 раз и более или плазму крови 60 раз и более (ст. 11 закона N 5142-1, Правила награждения граждан нагрудным знаком "Почетный донор России"; утв. постановлением Правительства РФ от 19.11.04 N 663).

Один из доноров, награжденный знаком "Почетный донор России", попытался оспорить упразднение упомянутых льгот в Конституционном суде РФ. Конституционные судьи не нашли оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению (определение КС России от 17.07.07 N 489-О-О). В мотивировочной части они отметили, что:

органам государственной власти субъектов РФ, органам местного самоуправления предоставлено право в пределах своей компетенции и имеющихся средств принимать решения о дополнительных мерах социальной поддержки доноров;

статья 186 ТК РФ, как устанавливающая гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови, не может рассматриваться в качестве нормы, направленной на какое бы то ни было ущемление их прав. Внесение же в нее целесообразных, на взгляд заявителя, изменений - прерогатива законодателя.

Оплата "больничного"

Донору, сдавшему в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, предоставляется дополнительная социальная поддержка в виде:

выплаты пособия по временной нетрудоспособности при всех видах заболеваний в размере полного заработка независимо от трудового стажа (в настоящее время от страхового стажа) (далее льготный расчет пособия);

лечения в государственных или муниципальных учреждениях здравоохранения за счет средств соответствующих бюджетов и первоочередном выделении по месту работы льготных путевок для санаторно-курортного лечения (ст. 10 закона N 5142-1). Как известно, начиная с 1 января 2007 года пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в порядке, определенном Федеральным законом от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию". В развитие этого закона было принято Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию (утв. постановлением Правительства РФ от 15.06.07 N 375).

Указанный порядок сохранил:

зависимость выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности от продолжительности страхового стажа (п. 1 ст. 7 закона N 255-ФЗ);

ограничение выплачиваемой суммы этого пособия максимальным размером (п. 5 ст. 7 закона N 255-ФЗ).

За полный календарный месяц величина упомянутого пособия не могла превышать:

в 2007 году - 16 125 руб. (ст. 13 Федерального закона от 19.12.06 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год");

в 2008 - 2010 годах - 17 250 руб. (ст. 12 Федерального закона от 21.07.07 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Как видим, в части величины выплачиваемого пособия донорам возникает противоречие между нормами законов N 5142-1 и N 255-ФЗ.

После вступления в силу закона N 255-ФЗ (с 1 января 2007 года) не должны применяться в части, противоречащей ему, только те законодательные акты и иные нормативно-правовые акты, которые предусматривают условия, размеры и порядок обеспечения пособий по временной нетрудоспособности (ст. 19 закона N 255-ФЗ). Закон N 5142-1, регулирующий отношения, связанные с развитием донорства крови и ее компонентов в РФ и обеспечением комплекса социальных, экономических, правовых, медицинских мер по организации донорства, защите прав донора, к таким законодательным актам не относится.

Конституционный суд РФ в свое время определил, что система федерального законодательства по общему правилу предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в федеральный закон, который их установил (п. 4.2 мотивировочной части постановления от 23.04.04 N 9-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений федеральных законов "О Федеральном бюджете на 2002 год", "О Федеральном бюджете на 2003 год", "О Федеральном бюджете на 2004 год" и приложений к ним в связи с запросом группы членов совета федерации и жалобой гражданина А.В. Жмаковского"). Иными словами, до тех пор, пока в закон N 5142-1 не будут внесены соответствующие изменения, упомянутый льготный расчет пособия для доноров должен сохраняться.

Донору, сдавшему в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, предоставляется дополнительная социальная поддержка.

В свое время в совместном письме от 09.09.93 Минздрава России N 05-5/422-5, Минтруда России N 1622-КВ и ФСС России N 114-214 был разъяснен механизм предоставления данной льготы.

Сославшись на установленный порядок взятия крови и его компонент, авторы в письме констатировали, что каждое взятие крови у донора соответствует разовой сдаче им максимально допустимой дозы.

Право на упомянутую льготу имеют доноры, дважды сдавшие в течение 12 месяцев кровь и (или) ее компоненты. Данное право предоставляется сроком на 12 месяцев с момента второй сдачи крови и (или) ее компонентов.

Пример 5

Используем данные примера 4.

Поскольку сотрудник сдал кровь 11 октября 2007 года и 16 января 2008 года, то при его болезни в период с 16 января 2008 года по 15 января 2009 года пособие по временной нетрудоспособности должно выплачиваться исходя его полного заработка, полученного в расчетном периоде.

Отметим, что упомянутая льгота по исчислению пособия применяется, если "разнос" между двумя датами сдачи крови составит 364 календарных дня (365 - в високосный год). Если обратиться к примеру 5 и за базу взять первую дату сдачу крови, то последним днем для второй ее сдачи для того, чтобы воспользоваться льготным расчетом, будет 10 октября 2008 года.

При многократной сдаче крови и (или) ее компонентов период предоставления льгот устанавливается с момента последней сдачи.

Пример 6

Дополним условия примера 5 - в 2008 года работник сдавал кровь еще 7 апреля, 2 июля и 30 сентября. В этот период он не болел.

Как было показано в примере 5, право на льготное исчисление появляется с 16 января 2008 года. После сдачи крови 7 апреля данное право сохраняется в период с 7 апреля 2008 года по 6 апреля 2009 года. Последующая ее сдача - 2 июля - продлит действие льготного режима с этого дня по 1 июля 2009 года. Последняя же сдача крови - 30 сентября - позволяет использовать льготный режим исчисления пособия по временной нетрудоспособности вплоть до 29 сентября 2009 года.

Если по истечении срока, дающего право на дополнительные льготы, донор продолжает болеть, то пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере полного заработка до его выздоровления или установления группы инвалидности.

Пример 7

Дополним условие примера 5: в январе 2009 года работник болел с 13-го по 22-е число.

На дату начала болезни продолжалось действие льготного режима расчета пособия. Несмотря на его завершение, во время болезни (15 января 2009 года) пособие за все дни болезни рассчитывается исходя из полного заработка сотрудника, полученного в расчетном периоде.

При однократном использовании донором права на льготный расчет пособия последующая разовая сдача крови и (или) ее компонентов не является основанием для продления срока предоставления дополнительных льгот.

Пример 8

Дополним условие примера 6 - сотрудник болел в марте 2008 года с 12-го по 19-е число.

Сдача крови 7 апреля 2008 года при болезни работника в марте оставляет окончание периода для использования льготного режима расчета пособия неизменным - 15 января 2009 года.

Вторая же сдача крови - 2 июля 2008 года - позволяет продлить его до 1 июля 2009 года.

Льготный режим расчета пособия, используемый в течение 12 месяцев после второй сдачи крови, применяется независимо от числа случаев временной нетрудоспособности работника за этот период и их продолжительности.

В Методических указаниях о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам (утв. постановлением ФСС России от 17.03.04 N 24) указывается, что донорам, сдавшим безвозмездно в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам в течение года, пособие по временной нетрудоспособности при всех видах заболеваний самого донора выплачивается в размере полного заработка в течение года со дня последней сдачи независимо от трудового стажа. При этом идет ссылка на упомянутую статью 10 закона N 5142-1.

В момент утверждения данных методических указаний уже третий год федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования РФ устанавливалось ограничение максимального размере пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц.

В Методических указаниях использование льготного режима для расчета пособия донорам приводится в контексте с правилами исчисления пособий для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и гражданам, подвергшимся воздействию радиации:

вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;

вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении

"Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне. Однако с 1 января 2005 года в соответствии с новыми редакциями:

пункта 13 статьи 18 Закона РФ от 15.05.91 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС";

статьи 24 Закона РФ от 19.02.93 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", - введенными упомянутым законом N 122-ФЗ, выплата пособия по временной нетрудоспособности указанным лицам была ограничена максимальным его размером, установленным федеральным законом. Для доноров такого ограничения законодатель не установил. Следовательно, для них продолжает действовать специальная норма упомянутой статьи 10 закона N 5142-1.

Так как финансового обеспечения за счет средств федерального бюджета на выплату пособий по временной нетрудоспособности донорам в размерах сверх установленных законодательством РФ не было предусмотрено, то, на взгляд руководителей фонда, упомянутая норма пункта 4 статьи 1 закона N 180-ФЗ по отношению к донорам не применяется. И поэтому предлагалось рассчитывать пособие с учетом существующего ограничения.

Пример 9

Воспользуемся условиями примеров 4 и 8: из примера 8 используем время болезни сотрудника - с 12 по 19 марта 2008 года, из примера 4 - данные по начислениям сотруднику за период март 2007 года по февраль 2008 года. Страховой стаж работника превышает 8 лет.

При заболевании в марте 2008 года расчетным периодом признается период с 1 март 2007 года по 29 февраля 2008 года. Одиннадцать из двенадцати месяцев расчетного периода сотрудник отработал полностью, исключение - февраль, в котором сотрудник отработал 6 рабочих дней, за что ему было начислено 6240 руб. (20 800 руб. : 20 дн. х 6 дн.). Совокупный доход работника за этот период, который учитывается при определении среднедневного заработка, - 246 940 руб. (20 300 + 23 400 + 20 100 + ... + 25 300 + + 6240).

На одиннадцать полностью отработанных месяцев приходится 337 календарных дней (31 + 30 + 31 + ... + 30 + 31 + 31). В феврале же 2008 года из общего его количества календарных дней (29) необходимо вычесть 15 календарных дней отпуска с учетом нерабочего праздничного дня 23 февраля и 4 дополнительных дня отдыха, так как в этот период за работником сохраняется средний заработок в соответствии с законодательством РФ (подп "а" п. 8 положения). Таким образом, общее количество календарных дней в расчетном периоде - 347 дн. (337 + (29-15-4)). Величина же среднедневного заработка сотрудника - 711,64 руб/дн. (246 940 руб. / 347 дн.). Если последовать норме упомянутой статьи 10 закона N 5142-1, то сумма пособия по временной нетрудоспособности, полагающаяся сотруднику-донору, составит 5693,14 руб. (711,64 руб/дн. х 8 дн.).

При исчислении же пособия по временной нетрудоспособности в общем случае необходимо осуществить проверку по его ограничению. В 2008 году размер пособия не может превышать 17 250 руб. за полный календарный месяц. Следовательно, максимальный размер пособия в день в марте - 556,45 руб. (17 250 руб. : 31 дн.).

При страховом стаже работника - свыше 8 лет - пособие по временной нетрудоспособности выплачивается ему в размере 100% среднего заработка (подп. 1 п. 1 ст. 7 закона N 255-ФЗ). Исходя из этого размер дневного пособия составит 711,64 руб/дн. (711,64 руб/дн. х 100%) и его величина превышает максимальный размер пособия (711,64 х 556,45). Для расчета причитающейся к выплате суммы пособия используется меньшая из двух этих величин. Поэтому максимальный размер пособия в день умножается на количество календарных дней болезни - 8 дн. Искомое значение - 4451,61 руб. (556,45 руб/дн. х 8 дн.). И оно на 1241,53 руб. (5693,14 - 4451,61) меньше, чем сумма пособия, исчисленного исходя из среднедневного заработка сотрудника.

Как известно, пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности, - за счет средств ФСС России (п. 2 ст. 3 закона N 255-ФЗ). Исходя из этого за счет средств ФСС России будет оплачено 3338,70 руб. (556,45 руб/дн. х (8 дн. - 2 дн.)). Скорее всего именно эту сумму пособия по временной нетрудоспособности и позволит учесть в расходах на цели обязательного социального страхования страхователю территориальное отделение ФСС России.

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Включаются она в затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. В бухгалтерском учете указанная сумма отражается как прочие затраты на тех счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), на которые отнесены затраты по оплате труда работников, получающих пособия (письмо Минфина России от 06.05.05 N 07-05-06/132).

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на выплату части пособия по временной нетрудоспособности, превышающей сумму, исчисленную исходя из максимального размера пособия, установленного законами о бюджете ФСС России, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.07 N 03-03-06/1/242, от 02.03.07 N 03-03-06/1/142).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности включается в облагаемый доход при исчислении НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются: l ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 закона N 167-ФЗ);

страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765). Именно на этот перечень сделана ссылка в Правилах начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) при определении выплат, на которые не начисляются упомянутые страховые взносы.

Отметим, что в упомянутом подпункте 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ законодатель уточнил, что не подлежат обложению ЕСН, "государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ". То есть освобождается от налогообложения лишь сумма пособия, которая не превышает установленный максимум.

Если работодатель выплачивает пособие по временной нетрудоспособности в размере, исчисленном исходя из среднего заработка работника (доплата до фактического заработка) и данная доплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, то на сумму доплаты необходимо начислить ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

На сумму доплаты до среднего (фактического) заработка необходимо также начислить страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 3 упомянутых правил).

Если же доплата не предусмотрена трудовым или коллективным договором (в этом случае данная сумма не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 29.05.07 N 03-03-06/1/336)), то она не признается объектом обложения ЕСН и на нее не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина России от 24.01.07 N 03-04-06-02/8).

Работодатель должен осуществить начисление пособия по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата же пособия производится работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (п. 1 ст. 15 закона N 255-ФЗ).

Существует некоторая арбитражная практика по учету расходов страхователя на цели обязательного социального страхования территориальными отделениями ФСС России, в состав которых были включены выплаты пособий по временной нетрудоспособности донорам, исчисление которых осуществлялось с использованием льготного режима.

Страхователь обратился в арбитражный суд в связи с тем, что территориальное отделение ФСС России приняло к учету в расходах только суммы пособий, выплачиваемых донорам, которые были исчислены из величины существующего на тот момент ограничения. Превышающаяся же часть пособий была отклонена. Арбитражный суд первой инстанции посчитал действия страхователя обоснованными, а решение территориального отделения фонда по неучету упомянутой разницы признал недействительным. ФАС Северо-Западного округа решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения, кассационную же жалобу территориального отделения ФСС России оставил без удовлетворения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.06 N А42-1937/2006). Начисление пособий страхователь осуществлял в 2005 году.

Тот же страхователь обращался в арбитражный суд с аналогичным иском и в 2003 году. Но в отличие от вышеизложенного арбитражный суд первой инстанции отказал страхователю, поддержав тем самым правильность действий территориального отделения ФСС России, которое не приняло в расходах превышающую ограничение сумму пособий. ФАС Северо-Западного округа же:

отменил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции;

признал недействительным решение территориального отделения ФСС России об отказе в зачете упомянутой суммы на цели социального страхования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.04 N А42-8783/03-28). Отметим, что в обоих случаях страхователь вначале рассчитывал пособие по временной нетрудоспособности работникам с учетом максимального его размера. Застрахованные же лица, не согласившись с выплатой пособия в указанном размере, обратились в суд общей юрисдикции с исковыми заявлениями о взыскании со страхователя недоплаченного пособия по временной нетрудоспособности. Исковые требования решение районного суда были удовлетворены. Страхователю поступили эти решения и исполнительные листы, после чего им были доначислены и выплачены соответствующие суммы пособий. Данные доплаты были учтены при составлении расчетной ведомости (форма 4-ФСС РФ) за отчетный период.

Налогообложение донорских выплат

До середины 2006 года практически все работодатели считали, что доход донора в виде сохраненного среднего заработка за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха признается объектом налогообложения по ЕСН, поскольку с данным физическим лицом заключен трудовой договор (п. 1 ст. 236 НК РФ). Так как объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления признается объект обложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), то с этого дохода они начисляли и упомянутые страховые взносы.

Именно с этого времени Минфин России начал вести активную разъяснительную работу по этому вопросу. Оплата донорских дней, по мнению чиновников, вменена в обязанность работодателя в силу закона. Наличие или отсутствие соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре в данном случае не играет никакой роли. Поэтому такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности. Исходя из этого суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха в соответствии с ТК РФ, не могут считаться выплатами по трудовым договорам. Следовательно, они не признаются объектом обложения ЕСН и соответственно объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина России от 29.06.06 N 03-05-02-04/91, от 20.10.06 N 03-05-02-04/160, от 20.03.07 N 03-04-07-02/9, от 01.06.07 N 03-04-06-02/104).

Скорее всего к данной интерпретации чиновников подвиг ВАС России, выпустивший Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (доведено информационным письмом ВАС России от 14.03.06 N 106). Напомним, что в этом обзоре разъяснен механизм обложения ЕСН компенсационных выплат работникам.

Трудовым кодексом РФ выделяются два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с исполнением им трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Объектом обложения ЕСН они не являются. Случаи предоставления таких компенсаций установлены статьей 165 ТК РФ.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. В этом случае компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Такие выплаты в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН.

Компенсации донорам, как было сказано выше, предусмотрены упомянутой статьей 165 ТК РФ. И производятся они с целью возмещения затрат, связанных с исполнением общественных обязанностей работника. Поэтому данные суммы и не включаются в объект обложения ЕСН.

Выплаты донорам в виде среднего заработка за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха - доход работника. Поэтому удерживать НДФЛ с них необходимо (п. 1 ст. 210 НК РФ). Не включать в облагаемый доход можно лишь вознаграждение за сдачу крови, полученное работником-донором в медицинском учреждении (п. 4 ст. 217 НК РФ).

Пример 10

Используем условия примера 4. Общая сумма дохода работника за февраль 2008 года - 20 745,34 руб. - складывается из начисления за отработанные дни этого месяца - 6240 руб., отпускных - 10 325,42 руб. и компенсации за дни сдачи крови и представляемых в связи с этим дней отдыха - 4179,92 руб.

С этой суммы удерживается НДФЛ - 2697 руб. (2696,89 руб. (А + + 20 745,34 руб. х 13% - А х 13%), где А - облагаемый доход работника за январь 2008 года. Поэтому сотруднику перед уходом в отпуск было выдано 18 048,34 руб. (20 745,34 - 2697).

При исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в облагаемую базу будет включено лишь 16 565,40 руб. (10 325,40 + 6240), поскольку компенсация за дни сдачи крови и предоставляемых в связи с этим дней отдыха в обоих случаях не признается объектом обложения.

С этой же суммы начисляются и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как упомянутую компенсацию можно отнести к иным компенсациям, установленным законодательством РФ. А таковые перечислены в пункте 10 приводимого выше перечня.

О. Митрич,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 2, 3, февраль, март 2008 г.