Арбитражная практика по спорам, связанным с долговыми требованиями и обязательствами (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Арбитражная практика по спорам, связанным с долговыми
требованиями и обязательствами

Списание безнадежных долгов

В случае если у организации имеется долг, который является безнадежным, его следует списать. А если в составе безнадежной задолженности содержится НДС? В бухгалтерском учете вся сумма долга, включая налог на добавленную стоимость, списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". А как поступить в налоговом учете? Следует ли учесть в целях налогообложения прибыли НДС, содержащийся в сумме безнадежного долга? В повседневной жизни по данному вопросу возникают разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом, которые приходится решать в суде.

Так, например, такая ситуация была рассмотрена в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 марта 2006 г. N А09-19604/04-12.

Суть спора

При списании дебиторской задолженности, включающей налог на добавленную стоимость, закрытое акционерное общество при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включило в состав внереализационных расходов всю сумму дебиторской задолженности, в том числе НДС.

Налоговый орган, проверив организацию, вынес решение о неправомерном занижении налогооблагаемой прибыли на сумму НДС по дебиторской задолженности. В связи с этим проверяющими доначислен обществу налог на прибыль. По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан был включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, дебиторскую задолженность без учета сумм налога на добавленную стоимость.

Общество, не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с иском в суд о признании незаконным решения налоговой инспекции.

Решение суда

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что нормы налогового законодательства не содержат требований о том, чтобы при формировании налогооблагаемой прибыли и включении дебиторской задолженности во внереализационные расходы плательщик исчислял сумму этой задолженности без учета налога на добавленную стоимость.

Суд обоснованно исходил из того, что нормы налогового законодательства не содержат требований о том, чтобы при формировании налогооблагаемой прибыли и включении дебиторской задолженности во внереализационные расходы плательщик исчислял сумму этой задолженности без учета налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Кроме этого, судом было указано, что право на включение в состав внереализационных расходов безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС подтверждено позицией Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О.

По мнению арбитров, факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе, должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. В случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС.

Таким образом, налогоплательщик имеет право в налоговом учете при расчете налога на прибыль учесть НДС, относящийся к безнадежному долгу.

При определении срока исковой дальности необходимо руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ. В ст. 196 Гражданского кодекса РФ установлено, что общий срок исковой давности - три года. После его истечения задолженность признается безнадежной и может быть списана на расходы. В данном случае не важно, предпринимала ли организация какие-либо шаги для взыскания задолженности через суд или нет. Но в практике встречаются случаи, когда налоговые органы не признают экономически оправданные расходы на основании того, что организация бездействовала и не предпринимала попыток взыскать долг с контрагента через суд, и доначисляют налог. Суды в сложившейся ситуации принимают сторону налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2005 г. N А66-1584/2005 указано, что ссылка налогового органа на то, что общество не обращалось в арбитражный суд с иском, правомерно отклонена апелляционной инстанцией, так как данное обстоятельство не влияет на предусмотренное налоговым законодательством право налогоплательщика осуществить списание дебиторской задолженности.

В постановлении ФАС Верхне-Волжского округа от 18.05.2006 г. N А82-7723/2005-15 установлено, что экономическая оправданность должна определяться не по принятым налогоплательщиком мерам по взысканию задолженности, а по основаниям образования этой задолженности.

При списании задолженности, срок исковой давности по которой истек, возникают различные ситуации. Так, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организация выявляет задолженность, срок исковой давности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, но данный факт налогоплательщиком обнаружен позднее, в последующих налоговых периодах. В каком периоде налогоплательщик должен включить просроченную задолженность для целей налогообложения?

Согласно ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором возникают исходя из условий сделок. В соответствии с нормой главы 25 Налогового кодекса РФ суммы безнадежных долгов учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и включаются в состав внереализационных расходов, а для признания долга таковым по нему должен истечь срок исковой давности. Следовательно, датой возникновения расходов следует считать дату истечения срока исковой давности. Если налогоплательщик спишет дебиторскую задолженность, срок исковой данности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, в текущем налоговом периоде, то это будет нарушением. Так как на основании п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Значит, вне зависимости от периода выявления ошибки (искажения) дебиторская задолженность должна быть списана для целей налогообложения ранее, т.е. в периоде, в котором истек срок исковой давности. А для этого предприятие вправе подать уточненную налоговую декларацию, включив в состав внереализационных расходов сумму выявленной задолженности. Тем самым налогоплательщик произведет перерасчет налоговой базы определенного налогового периода и уменьшить подлежащий уплате налог на прибыль.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (например, Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7100-06-Б).

Можно ли считать реализацией передачу собственных векселей? На данный вопрос можно ответить следующее. Передача собственных векселей не может считаться реализацией. Передача собственного векселя может подтверждать заемные отношения. В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой. В соответствии с п. 12 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции с ценными бумагами НДС не облагаются. Существующая арбитражная практика указывает, что передача векселей третьих лиц в счет оплаты товаров не учитывается. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27) в ходе рассмотрения дела установлено, что общество не занималось реализацией векселей и не являлось профессиональным участником рынка ценных бумаг. Все векселя использовались обществом как средство платежа за выполненные работы и оказанные услуги.

Исходя из установленных обстоятельств дела и исследованных доказательств, суд пришел к выводу о том, что передачу векселя третьего лица в оплату товаров нельзя рассматривать как осуществление необлагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

По вопросам сделок с применением векселей ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2005 г. Дело N А56-10224/05 была рассмотрена жалоба Общества с ограниченной ответственностью.

Суть спора

По мнению инспекции, налогоплательщик в нарушение положений п. 1 ст. 39, п.п. 2 и 3 ст. 38, ст. 149 Налогового кодекса РФ не отразил на счетах реализации операции по реализации векселей и не вел раздельный учет по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, в связи с чем на основании п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумму входного НДС по общехозяйственным расходам общество не может принять к вычету и учесть в стоимости товаров (работ, услуг).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество и акционерный коммерческий Сберегательный банк РФ заключали договоры выдачи векселей по предварительным заявкам. На основании актов приема-передачи векселей Сбербанка общество передавало векселя поставщикам сырья в оплату за поставленный товар, то есть векселя использовались как средство платежа.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Вексель является и ценной бумагой, и средством платежа.

Рассмотрев жалобу общества и акт выездной налоговой проверки, суд пришел к выводу, что общество не занималось реализацией векселей как ценных бумаг и не являлось профессиональным участником рынка ценных бумаг. Инспекцией при проверке установлено, что общество передавало векселя по актам приема-передачи поставщикам сырья в оплату за поставленный товар, то есть векселя использовались как средство платежа.

Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, требующей ведения раздельного учета затрат в силу п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В этом случае применение вычета по НДС производится в соответствии с положениями ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, что и было сделано налогоплательщиком.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.