Как НДС по товарообмену получают (В. Верещака, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.)

Как НДС по товарообмену получают

С 1 января 2008 года вступают в силу многочисленные поправки в Налоговый кодекс. Некоторые их них принципиально меняют порядок расчета "входного" НДС, который можно принять к вычету при товарообменных или как их еще называют бартерных сделках*(1). Расскажем об основных нововведениях, а также о порядке отражения таких операций в бухгалтерском учете.

Олег Москвитин,

эксперт службы Правового консалтинга компании "Гарант"

В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговые органы наделяются правом контроля цен по товарообменным операциям. Если инспектор придет к выводу, что предусмотренные договором мены цены отличаются от рыночных более чем на 20 процентов, он доначислит налоги и пени. Рассмотрим, какие последствия могут возникнуть при завышении цены на передаваемое по бартеру имущество. Так, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Таким образом, сторона, получившая по бартеру имущество по завышенной цене, может необоснованно увеличить свои расходы со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Как налоговый, так и бухгалтерский учет товарообменных сделок - более чем хлопотное занятие. Причин на то множество. Это и особый порядок отражения выручки, и специальные правила зачета НДС, и налоговый контроль цен, и т.д. Прежде всего, коротко остановимся на основных гражданско-правовых аспектах товарообменной операции.

Бартерная сделка, как правило, безденежная. Каждая из сторон договора выступает и в качестве продавца, и в качестве покупателя товаров. В общем случае обмениваемые ценности должны быть равноценны. Иначе одна из сторон доплачивает другой разницу в ценах. Право собственности на отгруженные или полученные ценности переходит после выполнения сторонами своих обязательств. Это означает, что, передав покупателю товары, их реализацию не отражают до тех пор, пока не получена встречная поставка.

А теперь перейдем к налогово-бухгалтерским аспектам этой операции.

Учет налоговый...

Особое внимание бухгалтеру следует уделить налоговому учету выручки. Ведь именно исходя из ее суммы начисляют НДС к уплате в бюджет и определяют облагаемую прибыль. Отметим, что бартер - это один из четырех случаев, когда налоговые инспекторы имеют право проверить цены по сделке. Если в результате такой проверки выяснится, что они были занижены, сторонам могут доначислить налоги и пени.

Итак, при расчете как первого, так и второго налога действуют одни и те же правила*(2). Сумму полученной выручки определяют исходя из цены сделки. Ее рассчитывают в порядке, который установлен статьей 40 Налогового кодекса. Он предполагает, что сумма сделки, которая отражена в налоговом учете, не должна отклоняться от рыночной цены идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров больше чем на 20 процентов. Если такое отклонение есть, то налоги начисляют, исходя из рыночной цены. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда стоимость товаров была сторонами занижена. Если же цена по тем или иным причинам завышена, то налоги рассчитают, исходя из договорной стоимости товаров. В данной ситуации контролеры вряд ли станут пересчитывать цены по сделке и, соответственно, налоги в сторону их уменьшения.

Добавим, что Налоговый кодекс предусматривает еще несколько способов определения цены товаров для расчета налогов: метод цены последующей реализации или затратный метод. Но в данной статье останавливаться на них мы не будем.

По ряду объективных и обоснованных причин цена товаров может быть меньше рыночной. Такие причины также перечислены в статье 40 главного налогового документа. К ним, в частности, относят снижение цены из-за маркетинговой политики компании. Например, при продвижении новых товаров, их продаже на новых рынках сбыта, реализации опытных моделей и образцов.

Обратите внимание. Доказать, что цена сделки необоснованно занижена - обязанность налоговых инспекторов. Пока они этого не сделают, предполагается, что договорная стоимость товаров соответствует их рыночной цене.

Определить рыночную цену товаров не так просто. Налоговый кодекс предписывает это делать на основании официальной информации или биржевых котировок. При этом нужно учитывать условия договора мены (количество проданных ценностей, срок платежей, условия поставки и т.д.). Найти официальную информацию о рыночной цене конкретного товара, да еще и с аналогичными условиями поставки почти невозможно. Поэтому при проверках инспекторы часто определяют рыночную цену на основании неофициальных данных. Однако подобное решение проверяющих можно оспорить в суде. При этом арбитражная практика по данному вопросу в основном складывается в пользу компаний. В частности, суды не признают:

- данные, полученные по запросу налоговой службы от компаний, занятых продажей аналогичных товаров*(3);

- информацию о средних ценах на аналогичные товары без учета условий конкретных сделок*(4);

- цены, указанные в экспертных заключениях (в том числе Торгово-промышленных палат), которые составлены на основании рекламной информации в прессе и сети Интернет*(5) или которые не учитывают тех или иных условий поставки*(6). Отсюда вывод. Доказать, что цена товара по сделке не соответствует рыночной налоговой инспекции, будет очень сложно. Однако злоупотреблять этим обстоятельством не стоит. Безусловно, мало кому нужен визит в суд без крайней на то необходимости. Поэтому, заключая договор, постарайтесь ориентироваться на средние рыночные цены, которые сложились в вашем регионе. Благо, сделать это не так сложно. Достаточно получить прайс-листы ваших конкурентов с указанием цен по тем же товарам, которые вы планируете реализовать по договору мены. Хотя единственным и безусловным доказательством "рыночности" вашей цены такие бумаги не являются.

Об одном спорном вопросе, который связан с моментом начисления НДС к уплате в бюджет. Зачастую проверяющие требуют это делать в момент отгрузки товаров покупателю. Поступила встречная поставка или нет, по их мнению, значения не имеет. Виной тому формулировка статьи 167 Налогового кодекса. Она предусматривает, что базу, облагаемую НДС, следует определять на момент отгрузки товаров. А под отгрузкой контролеры понимают физическую передачу ценностей от одной стороны сделки другой. Однако тут не так все просто. Объектом обложения НДС является "реализация товаров", что также предусмотрено Налоговым кодексом*(7). В свою очередь, реализация - это переход права собственности на те или иные ценности от продавца к покупателю*(8). А, как мы уже сказали, при отсутствии встречной поставки право собственности на отгруженный товар к покупателю не переходит. Нет перехода права собственности - нет реализации. Нет реализации - нет объекта обложения НДС. Нет объекта налогообложения - нет обязанности начислять налог. Однако в любом случае однозначного ответа на этот вопрос не существует. Поэтому решать, в какой момент следует начислить НДС, вам придется самостоятельно.

Перейдем к особенностям возмещения "входного" налога по товарам, приобретенным по обмену. Для начала углубимся в новейшую историю. А именно, в 2007 год. Итак, сумму налога, которую можно возместить из бюджета, определяли расчетным путем исходя из балансовой или остаточной (по основным средствам и нематериальным активам) стоимости ценностей, переданных в обмен. Для этого использовали расчетные ставки 18/118 или 10/110. Налог к возмещению не мог превышать сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика. При несовпадении этих сумм (что, как правило, и бывало) принимали к вычету наименьшую из них.

При этом НДС нужно перечислить партнеру "живыми" деньгами. Это требование как было, так и осталось в Налоговом кодексе. Причем, по мнению Минфина России, поставщику следует перечислить ту сумму налога, которая указана в его счете-фактуре.

Письмо Минфина Российской Федерации от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31

...При этом в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права)...

Теперь о произошедших изменениях. Все положения, касающиеся расчета "входного" налога, исходя из балансовой или остаточной стоимости, переданных поставщику ценностей, из Кодекса исключили. В результате ситуация упростилась. К вычету принимают ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. Как мы уже сказали, ее все так же нужно ему перечислить. Поставщик должен поступить в аналогичном порядке. То есть ему необходимо перечислить вам ту сумму налога, которая указана в вашем счете-фактуре.

Основанием для зачета "входного" налога будут являться следующие документы:

- документы, подтверждающие, что товар принят к учету;

- счет-фактура поставщика;

- платежное поручение на перечисление суммы "входного" НДС партнеру.

Алексей Маслов,

ведущий юрисконсульт компании "Налоговая помощь"

Несмотря на то, что с точки зрения теории налогового права необходимость начисления и уплаты налога при отсутствии объекта налогообложения может показаться абсурдной, у компаний практически нет шансов в споре с налоговыми органами. Дело в том, что бартерные сделки - один из частных случаев, при которых обязанность начислить НДС может появиться еще до перехода права собственности к покупателю. Такая же ситуация, например, возникает и при получении авансов. А применительно к НДС с авансов практика (причем негативная для налогоплательщиков) сложилась уже давно и на самом высоком уровне. Сначала Президиум ВАС РФ (постановление от 19.08.2003 N 12359/02), а за ним и сам Конституционный Суд РФ (определение от 04.03.2004 N 148-О) не увидели ничего подозрительного в том, что при получении предоплаты налог надо уплатить еще до момента перехода права собственности и, соответственно, возникновения объекта налогообложения. Так что и в ситуации с договором мены начислять НДС придется в момент отгрузки, независимо от перехода права собственности.

Налоговый кодекс Российской Федерации (старая редакция)

Статья 172

"..."

2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Налоговый кодекс Российской Федерации (новая редакция)

Статья 172

"..."

2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса (в этом пункте говорится о перечислении суммы "входного" НДС платежным поручением. - Прим. ред.).

Если вы заплатили поставщику меньшую сумму налога, то именно ее вы и сможете принять к вычету.

Несколько слов об одном спорном моменте, связанном с зачетом "входного" налога. Как мы говорили, завышение стоимости товаров по сравнению с рыночными ценами не повлечет доначисления налога на прибыль и НДС. Скорее инспекторы будут рады тому, что вы предпринимаете все усилия, чтобы повысить собираемость налогов. Однако от таких действий может сильно пострадать "входной" НДС как у вас, так и у вашего контрагента. Так, одной компании отказали в зачете налога именно по этой причине. По мнению налоговых инспекторов, закупочные цены на товары были сильно завышены. Они отклонялись от рыночных больше чем на 20 процентов. Это послужило причиной для отказа в вычете. Причем сторону налоговой инспекции занял и арбитражный суд*(9). Правда, в деле речь шла о внешнеэкономической сделке. А, как известно, они всегда вызывают повышенный интерес со стороны проверяющих. Кроме того, были и другие обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности в действиях компании. Однако, в любом случае, рисковать "входным" налогом все же не следует.

Как поступить, если сделка заключена с той компанией, которая НДС не платит? Например, находится на упрощенной системе налогообложения или получила освобождение от него. Нужно ли ей перечислять налог "живыми" деньгами? На наш взгляд, нет. Причин для этого несколько. Во-первых, платежка на перечисление налога нужна лишь для его возмещения из бюджета. При работе с "упрощенным" поставщиком на это рассчитывать не приходится в принципе. Во-вторых, в цене такого товара налог на добавленную стоимость вообще не "заложен". Поэтому и перечислять поставщику в данном случае попросту нечего.

Возьмем обратную ситуацию - ваша фирма находится на "упрощенке", а компания-партнер - на обычной системе. И здесь "гонять" сумму налога по банковским счетам необходимости нет. Ваш партнер обязан начислить его к уплате в бюджет, независимо от того, перечислите вы деньги или нет. В то же время, ваша компания не имеет право на зачет "входного" налога в любом случае. Рассматриваемые нами требования Кодекса на "упрощенца" не распространяются. Ведь они касаются только тех компаний, которые платят НДС. Однако у Минфина на этот счет свое мнение. Финансисты предписывают перечислять налог вне зависимости от того, кто является поставщиком, плательщик НДС или нет*(10).

Ирина Нечитайло,

начальник отдела налогового консультирования

компании "UHY Янс-аудит"

В отличие от норм Налогового законодательства, нормы бухгалтерского учета в отношении бартерных операций не столь однозначны и, порой, невыполнимы. Так в бухучете выручка от реализации товара должна определяться по стоимости получаемых товаров (ценностей). Ее рассчитывают "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)". Условия в некоторых ситуациях трудновыполнимые - либо товар приобретался не аналогичный, либо обстоятельства не сравнимые, либо товар "обычно" не приобретался.

Такая же ситуация может сложиться и с ценностями, передаваемыми партнеру в рамках товарообменной сделки. Поэтому если организации обмениваются не своими обычными товарами или продукцией, то выполнить все требования ПБУ 9/99 в отношении расчета выручки просто невозможно. Выход из этой ситуации, по нашему мнению, только один. Как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета определять выручку, исходя из рыночной стоимости ценностей.

...И учет бухгалтерский

Правила бухгалтерского учета товарообменных сделок сложнее и многообразнее. Начнем с расчета суммы выручки. Ее определяют, исходя из норм, установленных ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(11). Способ первый. Выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют, исходя из цен, по которым компания их, например, покупает в "сравнимых обстоятельствах" (то есть, в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).

Пример

Ремонтно-строительная компания регулярно покупает кирпич стоимостью 5 руб./шт. В рамках товарообменной сделки было приобретено 1000 шт. такого же кирпича. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в сумме:

5 руб./шт. х 100 шт. = 5000 руб.

Предположим, что ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда нужно использовать второй способ. Выручка будет равна стоимости ценностей не полученных, а переданных в обмен. Ее также определяют, исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия кирпича обменивается на 2 куб. м древесины, которая оказалась в излишке. При этом ранее компания кирпич не приобретала. Обычно излишки древесины фирма продает по цене 2800 руб./куб. м. В этом случае сумма выручки составит: 2800 руб./куб. м Ч 2 куб. м. = 5600 руб.

А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет. Поэтому бухгалтеру придется решать данный вопрос самому. На наш взгляд, нужно основываться на те же принципы, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены либо полученных, а при их отсутствии - проданных ценностей.

Похожий порядок действует и при определении стоимости ценностей, полученных в ходе бартера. Она равна той цене, по которой компания продает товары, переданные в обмен в "сравнимых обстоятельствах". Если же таких продаж не было, то ее рассчитывают, исходя из цен, по которым полученные ценности покупаются фирмой. Такой порядок установлен сразу несколькими Положениями по бухучету, в частности:

- ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(12) - при получении работ или услуг;

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(13) - при получении материалов или товаров;

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(14) - при получении основных средств.

Бухгалтерский учет выручки и затрат по бартерному договору

Пример

Торговая компания заключила бартерную сделку. По договору 100 компьютеров меняется на 300 DVD-проигрывателей. Сделка равноценна и не предполагает денежных расчетов. Рыночная стоимость (без НДС) одного компьютера составляет 18 000 руб., а одного DVD-проигрывателя - 6000 руб. Себестоимость компьютера 12 000 руб. Предположим, что по аналогичным ценам компания приобретает DVD-проигрыватели и продает ЭВМ.

Указанная сделка будет отражена записями:

Дебет 45 Кредит 41

- 1 200 000 руб. (12 000 руб. х 100 шт.) - отгружены покупателю компьютеры;

Дебет 41 Кредит 60

- 1 800 000 руб. (18 000 руб. х 100 шт.) - оприходованы поступившие DVD-проигрыватели;

Дебет 19 Кредит 60

- 324 000 руб. ((6000 руб. х 300 шт.) х 18%) - учтен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 124 000 руб. (6000 руб. х 300 шт. + 324 000 руб.) - отражена выручка от продаж;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 1 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 324 000 руб. ((18 000 руб. х 100 шт.) х 18%) - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 600 000 руб. (2 124 000 - 324 000 - 1 200 000) - отражен финансовый результат по сделке;

Дебет 60 Кредит 62

- 2 124 000 руб. - зачтены задолженности;

Дебет 76 Кредит 51

- 324 000 руб. - перечислена сумма НДС поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 324 000 руб. - налог принят к вычету;

Дебет 51 Кредит 76

- 324 000 руб. - получена сумма налога от поставщика на расчетный счет компании.

Мы рассмотрели простой случай, когда рыночные цены товаров совпадают с их продажной стоимостью, и фирма покупает или продает аналогичные ценности. На практике встречаются и другие ситуации. Например, когда в бухучете отражают одну сумму выручки, а НДС и налог на прибыль с нее начисляют, исходя из других показателей (например, рыночной цены). В данной ситуации не следует "увязывать" налоговый и бухгалтерский учет. Как мы отметили выше, у них разные правила расчета доходов. Поэтому бухгалтеру придется вести отдельный налоговый учет подобной сделки. В заключение добавим, что изменения произошли и в порядке вычетов по НДС при расчетах векселями. Подробнее об этом - в следующих номерах нашего журнала.

В. Верещака,

главный редактор

Меняю побрякушки на остров

А. Киреева

История бартера ("бартер" - от итал. barattere, то есть "натуральный обмен") помнит множество интересных фактов. Например, в Древнем Риме ходовым товаром обмена была соль. В средневековой Европе соль уже не являлась дефицитом. Ее место в бартерных сделках заняли специи, которые привозили из арабских стран. Так, за фунт имбиря можно было приобрести корабль. Самой же выгодной сделкой в истории бартера считается приобретение в 1626 году голландцем Питером Минотой острова на Манхеттене. Он получил его от вождей местного индейского племени за бусины и безыскусные европейские поделки стоимостью (в пересчете на современные цены) примерно в 24 американских доллара. А в 1993 году этот остров оценили уже в 50,4 млрд "зеленых".

Статистика утверждает, что в 90-е годы прошлого века в России размах бартера достигал половины общего оборота промышленной продукции. 75 процентов малых и средних предприятий пользовались товарообменом. Тут тоже не обошлось без забавных моментов. К примеру, в те годы одному из российских предпринимателей зарубежные партнеры предложили расплатиться по бартеру: памперсами. Что это такое, он и понятия не имел, а потому пришел к выводу, что эти самые памперсы в России никому не нужны, и отказался от сделки. Впоследствии он неоднократно пожалел о принятом решении. Но было уже поздно.

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ

*(2) п. 2. ст. 154, п. 4 ст. 274 НК РФ

*(3) Пост. ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6997/2007(38949-А03-41)

*(4) Пост. ФАС СЗО от 13.06.2007 N А05-8817/2006-34, от 02.04.2007 N А56-31609/2005

*(5) Пост. ФАС СЗО от 09.11.2006 N А56-26597/2005

*(6) Пост. ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5389/05-С2

*(7) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 39 НК РФ

*(9) Пост. ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-7001/2007(38964-А46-34)

*(10) письма Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-14/14, от 24.05.2007 N 03-07-11/139

*(11) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(12) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(13) утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(14) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н