Неотделимые улучшения на особом положении (А. Матросова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.)

Неотделимые улучшения на особом положении

Спорные моменты, связанные с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, традиционно беспокоят бухгалтеров компаний-арендаторов. Многочисленные разъяснения чиновников всех непростых вопросов не снимают. В статье мы попробуем разобраться, как избежать претензий со стороны налоговиков и арендодателей и не упустить при этом свой интерес.

Екатерина Картошкина,

юрисконсульт компании "Налоговая помощь"

Амортизировать капвложения в арендованные основные средства можно при соблюдении условий, установленных НК РФ. Никаких особенностей для случаев аренды имущества у физлиц налоговое законодательство не предусматривает. То обстоятельство, что сдаваемое в аренду имущество у гражданина-арендодателя не учитывалось в качестве основного средства, значения не имеет. Главное - в каком качестве это имущество принято на учет у арендатора и в каких целях им используется.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью*(1). То есть по окончании договора аренды он вправе такие улучшения демонтировать и забрать с собой. Конечно, если иное не предусмотрено договором. Согласия арендодателя на такие улучшения не требуется.

Если произведенные компанией-арендатором улучшения нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него, то их считают неотделимыми. Таким образом, неотделимые улучшения носят капитальный характер. Они связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением производства*(2).

Рекомендуем все права и обязанности по использованию арендуемого имущества заранее прописывать в договоре. В том числе какие улучшения считаются отделимыми, какие неотделимыми и какие работы являются ремонтными. Ведь мнения сторон по поводу нанесения вреда арендованному имуществу в результате отделения улучшений могут весьма различаться. Это подтверждает и обширная арбитражная практика. А дополнительные соглашения за подписями сторон обезопасят вас от отказа в возмещении сумм расходов*(3).

Улучшения или капремонт?

Обратите внимание: арендатор вправе самостоятельно определить, какие расходы являются затратами на ремонт арендованного помещения, а какие - капвложениями в форме неотделимых улучшений. Это можно сделать, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.п.*(4)

При этом учтите, что на проведение текущего и капитального ремонта согласие арендодателя не нужно. А вот на неотделимые улучшения такое согласие получить необходимо.

Ремонт - это затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии. Их можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в отчетном (налоговом) периоде осуществления*(5). Кстати, при проведении особо дорогих и сложных видов ремонта арендатор вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии со статьей 324 Налогового кодекса*(6).

О налоговых тонкостях

В зависимости от того, на каких условиях арендатор производит неотделимые улучшения, различается и методика налогового учета таких затрат.

Отметим, что до момента окончания договора у арендатора нет оснований требовать от арендодателя возмещения расходов на улучшение имущества*(7). Так что обратное (например, возможность возмещения расходов путем уменьшения арендных платежей) нужно обязательно прописать в договоре аренды.

Интересные выводы следуют из одного судебного разбирательства. Рассматривался случай, когда арендодатель фактически не возмещал партнеру неотделимые улучшения, хотя в договоре аренды была прописана возможность такого возмещения. При этом арендатор использовал полученное имущество в производственных целях и амортизировал его в налоговом учете. Несмотря на доводы налоговых инспекторов, арбитры встали на сторону компании-арендатора.

Налоговый учет расходов на неотделимые улучшения
арендованного имущества

Наличие согласия арендода- теля на проведе- ние неот- делимых улучшений	Порядок возмещения расходов		Наличие согласия арендода- теля на возмеще- ние сто- имости неотдели- мых улуч- шений	В какой момент возме- щаются затра- ты	Порядок признания расходов в налоговом учете
	Общий порядок возмещения расходов	Основа- ние			Как учитывать	Основа- ние
Есть	Арендатор имеет право после прекра- щения договора на возмещение стоимос- ти этих улучшений, если иное не преду- смотрено договором аренды	п. 2 ст. 623 ГК РФ	Есть	В момент окон- чания дого- вора аренды	Расходы можно признать на дату ок- ончания договора аренды в соответ- ствии с актом приема-передачи. Од- новременно нужно отразить доход от реализации работ на сумму возмеще- ния, полученную от арендодателя	подп. 1, 6 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 249 НК РФ
				Путем пога- шения арен- дных плате- жей	Расходы можно признать в момент подписания акта приема-передачи выполненных работ по проведению неотделимых улучшений Одновременно нужно отразить доход от реализации на сумму возмещения	подп. 1, 6 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 249 НК РФ
			Нет	-	Амортизацию начисляют исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией ос- новных средств*(8), начиная с ме- сяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию улучшенного объекта Заканчивают начислять амортизацию в последнем месяце аренды. Если договор пролонгирован, начисление амортизации можно продолжить*(9). Однако при перезаключении договора продолжить амортизацию имущества не удастся. Обратите внимание: при пролонгации условия первоначально- го договора не меняются	п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ
Нет	Стоимость неотдели- мых улучшений воз- мещению не подлежит если иное не пред- усмотрено законом	п. 3 ст. 623 ГК РФ	Нет	-	Затраты в составе налоговых расхо- дов не учитывают	п. 1 ст. 256, п. 16 ст. 270 НК РФ

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2007 г. N А56-51989/2006

"..." отсутствие у налогоплательщика права начислять амортизацию на стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества не препятствует признанию амортизационных отчислений в качестве расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, поэтому расходы на неотделимые улучшения арендуемого имущества (в форме амортизационных отчислений), которое используется обществом для получения дохода, могут быть учтены в составе прочих расходов.

Неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и по окончании договора на балансе у арендатора не остаются. Кроме того, для такого имущества в Налоговом кодексе прописан особый порядок амортизации*(10). Поэтому, по мнению чиновников, амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендатор применять не вправе*(11).

А можно ли амортизировать неотделимые улучшения, если арендодатель - физическое лицо? Примерно год назад финансисты были благосклонны к фирмам и на этот вопрос отвечали утвердительно*(12). Минфиновцы подчеркивали, что в статье 258 главного налогового документа ничего не сказано о статусе арендодателя. Значит, для имущества гражданина исключения не предусмотрено.

Но позднее чиновники пересмотрели свою позицию*(13). Новый аргумент финансистов: имущество физических лиц амортизируемым не является. Налоговым же кодексом*(14) предусмотрено начисление амортизации только по арендованным амортизируемым основным средствам. Как поступать - в конечном счете решать вам. Отметим, что пока арбитражная практика по данному вопросу не сформировалась.

А. Матросова,

главный бухгалтер

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 623 ГК РФ

*(2) письмо Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204

*(3) Пост. ФАС ЗСО от 12.04.2007 N Ф04-1905/2007(33008-А75-39)

*(4) письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191

*(5) ст. 260 НК РФ, письмо Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204

*(6) письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171

*(7) Пост. ФАС ДО от 18.09.2007 N Ф03-А04/07-1/2785

*(8) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(9) письма Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143

*(10) ст. 258 НК РФ

*(11) письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82

*(12) письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231

*(13) письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/240

*(14) п. 1 ст. 256 НК РФ