Начислять ли НДС на штрафы, или Почему упорствует Минфин России (Е.А. Помаз, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

Начислять ли НДС на штрафы,
или Почему упорствует Минфин России

Вопрос о правомерности обложения НДС сумм штрафов, пеней и неустоек обсуждается давно и активно. Большинство специалистов доказывают, что начислять НДС на штрафные санкции не следует, и приводят в обоснование своих доводов множество убедительных аргументов, а арбитражные суды поддерживают точку зрения экспертов. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 15 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11015-05 подтвердил, что неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, поэтому всего лишь компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Следовательно, получение предприятием неустойки реализацией не является, а сумма неустойка не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС. Таков вывод и других арбитражных судов*(1).

В данной ситуации остается загадкой позиция финансовых и налоговых органов, по-прежнему настаивающих на необходимости включать в налоговую базу по НДС суммы штрафов и пеней. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 20 ноября 2002 г. N 24-11/56393 однозначно сказано: "...денежные средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость". Свою позицию сотрудники налогового органа обосновывают тем, что такие денежные средства непосредственно связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и ссылаются при этом на подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Довод, что денежные суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий договора, подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС, поддержал и Минфин России в письме от 3 октября 2005 г. N 03-04-11/259. Этот документ привел в недоумение экспертов, так как точка зрения финансового ведомства противоречит сложившейся судебной практике.

Попробуем разобраться, в чем же логика Минфина России. Представители главного финансового ведомства утверждают, что денежные средства, полученные в виде санкций, "непосредственно связаны с оплатой реализованных услуг". Но, как известно, связь одного явления с другим предполагает наличие у этих явлений одних и тех же свойств, а также взаимную зависимость, обусловленность данных явлений. И тогда получается, что начисленные санкции (неустойки, штрафы, пени), во-первых, имеют платежное свойство, т.е. играют роль платы за продукцию (услуги, работы), а во-вторых, штрафные санкции и оплата реализации взаимозависимы, т.е. являются причиной и следствием друг друга. Согласитесь, эти выводы противоречат здравому смыслу.

В соответствии со ст. 12, п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ взыскание неустойки - это один из способов защиты гражданских прав, мера гражданско-правовой ответственности, применяемая за нарушение договорных обязательств. При взыскании штрафных санкций кредитор компенсирует свой ущерб, причиненный неправомерными действиями контрагента, покрывает отрицательную разницу от совершенной сделки. Другими словами, взыскание штрафных санкций не имеет платежных свойств, тогда как плата за реализованную продукцию приносит продавцу экономическую выгоду от сделки, доход.

Не прослеживается также и взаимозависимость между неустойкой и платой за реализованную продукцию. Не будем приводить абстрактные логические конструкции, наглядно доказывающие абсурдность примеров, когда санкция является причиной и следствием оплаты реализованной продукции, а плата за реализацию - причиной и следствием начисленных санкций. Отсутствие взаимозависимости между этими понятиями очевидно. Приведем лишь простой пример: получение штрафных санкций покупателем от поставщика в связи с нарушением последним сроков поставки товара. В этом случае товары приобретает покупатель, и суммы, полученные им от поставщика, связать с оплатой просто невозможно.

Вероятно, эксперты финансового ведомства, связывая штрафные санкции с оплатой произведенной реализации, руководствовались какими-либо идеальными понятиями, выходящими за рамки правового поля.

Тем не менее есть и другие доводы в защиту позиции арбитражных судов. Если обратиться к п. 3 ст. 250 НК РФ, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 *(2), можно увидеть, что финансовые санкции за нарушение условий договоров следует включать в состав внереализационных доходов в части полученных неустоек (штрафов, пеней) и в состав внереализационных расходов в части уплаченных. Разве не подтверждает такая формулировка довод, что штрафные санкции отношения к реализации не имеют? По нашему мнению, это бесспорно.

Можно привести и иные аргументы. Так, в соответствии со ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются:

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Данный перечень операций, являющихся объектами обложения НДС, считается закрытым. Следовательно, правового основания для присоединения штрафов, пеней и неустойки к облагаемой базе не имеется.

Наконец, обратимся напрямую к ст. 162 НК РФ, регулирующей особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В положениях этой статьи также нет упоминания, что налоговая база увеличивается на суммы начисленных штрафных санкций. Напротив, пункт о том, что такие санкции являются объектом налогообложения, удален из данной статьи, и сделано это давно - в 2000 г. Приняв Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, исключивший указанный пункт из текста Налогового кодекса РФ, Государственная Дума дала понять, что налогоплательщикам следует ориентироваться на буквальное толкование закона, а не на логические абстракции.

К сожалению, несмотря на приведенные доводы, вопрос остается открытым - налогоплательщики по-прежнему опасаются исключать неустойку из облагаемой НДС базы, следуя принципу "лучше переплатить, чем недоплатить". Более смелые бизнесмены, получающие от своих контрагентов штрафные санкции, не включают их в налоговую базу по НДС, а при возникновении разногласий с налоговыми органами ссылаются на положения п. 7 ст. 3 НК РФ.

Однако невозможно все время надеяться на авось и постоянно быть в боевой готовности. Ведь такое состояние серьезно отвлекает предпринимателей от реализации главного принципа существования коммерческой организации - извлечение прибыли из своей деятельности. Таким образом, в рамках государственной программы по поддержке предпринимательства хотелось бы видеть не только организационные, но и правовые меры по поддержке и защите бизнеса. Четко и просто выраженная позиция законодателя о том, что суммы по неустойкам не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС, сняла бы актуальность вопроса и позволила предпринимателям без опасения следовать приведенной выше логике.

Представителям же налогового ведомства и Минфина России хотелось бы предложить пойти по пути Государственной Думы и пересмотреть свою точку зрения, основываясь на однозначном толковании закона и мнении арбитражных судов.

Е.А. Помаз,

начальник юридического отдела

ООО "Эй Джи Эс Лоджистикс"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановления ФАС Московского округа от 30 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11561-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 августа 2005 г. по делу N Ф04-5013/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 июля 2003 г. по делу N А33-15085/02-СЗН-Ф021913/03С1.

*(2) Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н соответственно.