ВАС РФ: и опять НДС (М.А. Щербакова, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

ВАС РФ: и опять НДС

В декабре прошлого года Пленум ВАС РФ принял Постановление N 65*(1),в котором опять затронул вопросы возмещения наиболее "любимого" инспекторами налога - НДС. Ни для кого не секрет, что по поводу именно этого налога возникает наибольшее количество споров. Вроде бы недавно в Постановлении N 53*(2) Пленум ВАС РФ объявил условием получения возмещения отсутствие у компании налоговой выгоды. Но теперь судьи требуют еще и соблюдения налогоплательщиком административной процедуры (термин, применяемый ВАС РФ и не встречающийся в НК РФ). Нужно отметить, что многие сделанные Судом выводы, на взгляд автора, весьма спорны и противоречат правовой позиции Конституционного Суда РФ, а также выводам, сделанным ранее самим же ВАС РФ.

Очевидно, что принятие Постановления N 65 в первую очередь призвано разгрузить суды и заставить компании попытаться до обращения в суд договориться с инспекцией. Иными словами, теперь налогоплательщик должен прежде всего решить спор именно в рамках налогового органа, и если эти попытки не увенчаются успехом - обращаться в суд. Ранее таких строгих требований ВАС РФ к компаниям не предъявлял (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июня 2006 г. N 1363/06).

ВАС РФ определил порядок

Главный вывод Постановления N 65 - это то, что Налоговым кодексом РФ установлен определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС. Этот порядок ВАС РФ назвал административной (внесудебной) процедурой возмещения НДС. Такого понятия в Кодексе не содержится, но это уже не первый случай, когда ВАС РФ вводит новую терминологию - ранее были недобросовестность налогоплательщика и необоснованная налоговая выгода.

Как указывает ВАС РФ, согласно административному порядку заявление компании о возмещении рассматривает налоговая инспекция и она же принимает по нему решение. Поэтому ВАС РФ считает, что в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, а именно если надлежащее соблюдение компанией процедуры возмещения не обеспечило реализацию данного права в административном (внесудебном) порядке из-за неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Если же административная процедура соблюдена не будет, последует отказ суда в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия инспекцией оспариваемого решения (в период бездействия). Либо суд оставит данное заявление без рассмотрения. И даже когда налогоплательщик представит все необходимые документы непосредственно в суд, но причины таких действий не будут признаны последним уважительными, для организации возникнут те же последствия невыполнения административной процедуры.

Можно сказать, что в анализируемом Постановлении ВАС РФ отказался от своей ранней точки зрения, согласно которой он признавал достаточным для получения возмещения обратиться напрямую в суд, минуя налоговый орган. Волеизъявление же налогоплательщика на возврат налога, содержащееся в заявлении, поданном в суд, посчитал достаточным для судебной защиты (Постановление N 1363/06).

Стучитесь в ту же дверь

Если процедура не была соблюдена "от и до", то единственный выход для компании, по мнению ВАС РФ, - повторное обращение в инспекцию, по результатам которого уже можно будет обратиться в суд. Напомним, что и ранее ВАС РФ указывал: отказ в применении налоговой ставки 0% по причине неправильного оформления документов или несоответствия предъявляемым к их оформлению требованиям не лишает компанию права на повторное представление в инспекцию надлежащим образом оформленного пакета документов в пределах установленного законодательством трехгодичного срока (Определение ВАС РФ от 19 июня 2007 г. N 5078/07).

Таким образом, ВАС РФ фактически лишил налогоплательщика права представлять новые документы в суд. Следует отметить, что и в этом случае Суд раньше был другого мнения. В частности, в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 были сделаны противоположные выводы: суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Также и Конституционный Суд РФ недавно подтвердил право налогоплательщика представлять в суд подтверждающие свою позицию документы, которые при проверке предъявлены не были, вне зависимости от того, были или нет они истребованы при проверке и представлялись ли налоговому органу (если налогоплательщик докажет, что ранее представить документы не мог), а суд обязан их исследовать (Определение КС РФ от 29 июня 2007 г. N 387-О-О). Право на представление доказательств напрямую в суд КС РФ подтверждал и ранее в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О.

Нарушения процедуры

В Постановлении N 65 ВАС РФ разъясняет, что следует понимать под несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС. Несоблюдением считается: непосредственное обращение компании в суд, минуя налоговый орган; представление в налоговый орган вместе с соответствующей декларацией неполного пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ; случай, когда компания не выполнила требование инспекции о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов (напомним, что с 1 января 2007 г. инспекция вправе потребовать дополнительные документы при проверке декларации по НДС, только если проверяет правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ)).

При этом, по мнению ВАС РФ, у компании нет обязанности вместе с декларацией представлять документы, перечисленные в ст. 172 НК РФ (счета-фактуры). Следовательно, и отказ в возмещении НДС по мотиву неприложения к налоговой декларации пакета счетов-фактур должен признаваться неправомерным. Однако налоговый орган, по мнению Суда, все же обязан затребовать и изучить счета-фактуры. Без их исследования отказ в возмещении не может быть признан оправданным.

И здесь не лишне еще раз вспомнить раннее заявление ВАС РФ, что пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, является обязательным для подтверждения права на получение возмещения НДС, а отсутствие какого-либо документа из этого перечня либо несоответствие представленных документов законодательно установленным требованиям влечет за собой необоснованность применения ставки 0% и возмещения НДС. Отказ в применении данной налоговой ставки не лишает компанию права повторно представить в инспекцию документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства в пределах установленного законодательством срока (Определение N 5078/07).

Таким образом, пакет документов, установленный ст. 165 НК РФ, компания обязана приложить к декларации. А вот представлять в инспекцию счета-фактуры нет необходимости.

На взгляд автора, компаниям пригодится еще один вывод, сделанный в комментируемом Постановлении: представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом. Следовательно, понятие "незначительный дефект" - оценочное и дает возможность судье принимать любое решение, руководствуясь исключительно своими убеждениями. И признавать или не признавать суммы налога по тем счетам-фактурам, которые поставщики успеют исправить к моменту рассмотрения спора судом, решает опять-таки суд.

Также ВАС РФ оговорился, что суд в исключительных случаях может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика инспекцией документы представлены им непосредственно в суд по уважительным причинам. В качестве примера уважительной причины ВАС РФ указал лишь одну - изъятие у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом.

При этом в Постановлении N 65 сделан важный вывод: инспекция не может отказать в возмещении НДС по причине того, что компания не доказала правомерность применения налоговых вычетов, если инспекция не истребовала и не проверила необходимые документы. Аналогичный вывод, обязывающий инспекцию вынести решение по уточненной декларации по уже проверенному периоду, содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2007 г. N 14386/06. В нем указано, что налогоплательщик имеет право на подачу уточненной налоговой декларации после проведения проверки. Инспекция же независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов обязана проверить уточненную декларацию и принять решение о возмещении либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. N 1321/05).

Таким образом, в настоящий момент единственным выходом в случае прекращения судом производства по делу будет подача уточненной декларации, по которой налоговый орган обязан принять решение (Постановление N 14386/06).

Полезен будет компаниям и вывод ВАС РФ о том, что в случае немотивированности решения об отказе в возмещении НДС или бездействия налогового органа, а также при представлении налогоплательщиком непосредственно в суд документов, истребованных инспекцией, если причины непредставления документов в налоговый орган признаны уважительными, суд вправе обязать инспекцию предъявить аргументированные возражения против возмещения. Если такие возражения представлены не будут, суд принимает решение об удовлетворении требования налогоплательщика.

К сожалению, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении N 65 не разрешил ряд спорных вопросов, возникающих при применении новой редакции ст. 176 НК РФ. Например, с какого момента начисляются проценты за нарушение сроков возмещения НДС, а также в какой срок налогоплательщику должно быть направлено решение о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), поскольку Налоговым кодексом РФ этот срок не установлен.

Кроме того, в последнее время ВАС РФ все чаще приходит к выводу, что налоговый орган может приводить в суде новые аргументы и представлять новые доказательства, не указанные в решении об отказе в возмещении (п. 5 Постановления N 65 и Постановление Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 3355/07). При этом в Постановлении N 3355/07 указано, что при рассмотрении дел, связанных с получением налогоплательщиком налоговой выгоды, суды вправе принимать в качестве доказательств сведения, истребованные налоговым органом в ходе камеральной проверки, но по независящим от него причинам полученные после ее окончания.

Что требовать

Защищая свое право на возмещение НДС, компания может выбирать, с чем именно она пойдет в суд. Другими словами, она может либо предъявить требование об оспаривании решения или бездействия налогового органа (неимущественное), либо подать исковое заявление о возмещении суммы НДС (имущественное требование). В зависимости от характера заявленных требований суд будет применять правила главы 24 АПК РФ (по делам об оспаривании решений или бездействия) или искового производства, но с учетом особенностей рассмотрения дел, возникающих из публичных правоотношений.

Этот подход не нов. Так, еще четыре года назад Президиум ВАС РФ пришел к тем же выводам*(3). ВАС РФ исходил из того, что решения суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти и действий (бездействия) должностных лиц указанных органов подлежат немедленному исполнению, поскольку речь идет о требованиях организационного, а не имущественного характера (п. 2 ст. 182 АПК РФ). Но при удовлетворении судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются. Если же компания преследует такую цель, как взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ей вследствие неправомерного бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), то такой интерес носит имущественный характер. Причем независимо от того, какое требование он предъявляет в суд: о взыскании (возмещении) соответствующих средств либо о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица).

Однако оба требования могут быть предъявлены компанией. Но даже если заявлено требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, то решение суда вступит в силу не немедленно, а после вступления в законную силу, т.е. по истечении одного месяца со дня принятия (п. 1 ст. 182 и п. 1 ст. 180 АПК РФ).

Таким образом, ВАС РФ еще раз подтвердил, что компания может выбрать: оспаривать бездействие (и (или) решение) должностных лиц налогового органа либо требовать возмещения НДС. По требованиям об оспаривании решений установлен трехмесячный срок на подачу заявления (п. 4 ст. 198 АПК РФ), а на возврат налога - три года (п. 3 ст. 79 НК РФ). Порой случается, что срок на подачу заявления неимущественного характера компании пропускают. Выход из такой ситуации ВАС РФ подсказал в комментируемом Постановлении: при пропуске срока на обжалование решения (действий) можно потребовать возмещения НДС.

Следует иметь в виду, что по требованиям неимущественного характера размер государственной пошлины - фиксированный, и обычно это меньшая сумма, чем при возмещении НДС (по имущественным спорам в силу 333.21 НК РФ государственная пошлина исчисляется в процентах от цены иска). Поэтому, если требовать возмещения налога, придется заплатить большую пошлину. Тем не менее на практике компании обычно не экономят на государственной пошлине и заявляют оба требования одновременно. Но, чтобы получить решение о возмещении, это не обязательно.

Решение суда

Согласно Постановлению N 65 по итогам рассмотрения заявления компании суд может, во-первых, прекратить производство по делу или отказать в удовлетворении заявленных требований (если не соблюдена административная процедура), а во-вторых, принять сторону компании и вынести решение в ее пользу.

Если при рассмотрении заявления о признании незаконным решения об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным. При этом важно, что по такому неимущественному требованию суд в своем решении должен обязать инспекцию возместить НДС. Следовательно, чтобы добиться обязания инспекции возместить налог, достаточно обжаловать ее решение (бездействие).

Если же бездействие налогового органа (решение об отказе) вообще немотивированно или мотивы признаны судом необоснованными, но затем инспекция представила в суд возражения и они были приняты, судьи ограничиваются признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа. А вот решение о возмещении уже не принимают.

Когда компания требует только возмещения НДС, арбитры проверяют мотивы отказа и представленные им возражения инспекции, после чего принимают решение либо об удовлетворении, либо об отказе в удовлетворении требований компании. Таким образом, если заявлено требование о признании незаконным бездействия (решения) налогового органа, компания может попытаться еще раз обратиться с иском о возмещении НДС. Но, конечно, по мнению автора, "дешевле" (в смысле пошлины) обжаловать именно решение (бездействие). Ведь по такому заявлению суд также принимает решение о возмещении, а если он такого решения не примет, это не будет считаться отказом и не помешает затем обратиться в суд с требованием о возмещении.

М.А. Щербакова,

юрист, Санкт-Петербург

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов".

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".