Изменения НК РФ: новые вопросы (Н.Д. Рябова, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

Изменения НК РФ: новые вопросы

В течение двух последних лет было принято несколько законов, которыми внесены изменения во многие статьи Налогового кодекса РФ. По степени своей значимости эти изменения весьма различны: какие-то носят технический характер (к примеру, указание на то, что амортизационную премию следует относить к косвенным расходам), какие-то устраняют ранее допущенные законодателем пробелы (норма, что налогом на прибыль не облагаются суммы списанной в соответствии с законодательством РФ задолженности по взносам, пеням и штрафам перед внебюджетными фондами). Есть изменения, позволяющие разрешить длящиеся споры не только между налогоплательщиком и налоговыми инспекциями, но и между судами и контролирующими органами*(1).

Среди многочисленных дополнений есть и те, что имеют безусловно принципиальный характер - возможность с 1 января 2007 г. учитывать расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, и введение с 1 января 2008 г. нулевой ставки по дивидендам для лиц, осуществляющих значительные инвестиции в дочерние компании. Эти поправки являются очень важными и заслуживают более детального рассмотрения. К сожалению, как это уже бывало не раз, применяя нормы в их нынешней редакции, налогоплательщик может столкнуться с новыми проблемами.

Признание расходов на приобретение земельных участков

С 1 января 2007 г. вступила в действие введенная Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ ст. 264.1 Налогового кодекса РФ, определяющая порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки в том случае, если приобретаемые земли находятся в государственной или муниципальной собственности и на них находятся здания, строения, сооружения либо они приобретаются для капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Появление указанной статьи, закрепившей право налогоплательщика признавать расходы по земельным участкам, значимо для налогоплательщиков, выкупающих земельные участки у государства и муниципальных образований. Вместе с тем данная норма и порядок ее введения вызывают целый ряд вопросов.

Например, как законодатель собирается обеспечивать стабильность налоговой системы, если уже в момент введения новой нормы исходит из ограниченного срока ее применения? Согласно Закону N 268-ФЗ положения п. 1, 3 и 5 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Таким образом, законодатель исходит исключительно из экономических потребностей сегодняшнего дня, игнорируя требование стабильности правовых отношений в сфере экономической деятельности, поскольку изначально очевидно, что через четыре года возможен иной порядок налогового учета этих затрат.

Обусловленность введения данной нормы исключительно сегодняшними потребностями государства проявляется и в том, что расходы могут быть признаны только в отношении земель, приобретенных у государства и муниципальных образований. Тем самым игнорируются как принцип юридического равенства плательщиков налогов, не допускающий различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, так и положения Конституции РФ, устанавливающие, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности (ч. 2 ст. 8).

Однако организации, которые приобретают земельные участки, находящиеся в частной собственности, не сумеют признать расходы. Значит, в невыгодном положении окажутся не только они, но и налогоплательщики, выкупившие (как этого требовало земельное законодательство) земли у государства до 2007 г. Если такие организации захотят продать землю либо предприятие как имущественный комплекс, то при прочих равных условиях покупатель предпочтет их приобрести у тех, кто не выкупал землю до 2007 г.

Лица же, выполнившие требование законодательства о выкупе земельных участков до 2007 г., не смогут признать расходы на их приобретение. Подобную ситуацию, а именно невозможность признать расходы на приобретение земельного участка, полученного по договору от 29 декабря 2006 г., Минфин России признал в письме от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/403. Как указано в документе, поскольку договор купли-продажи земельного участка считается заключенным с момента его подписания, расходы на приобретение права на земельный участок не могут быть учтены в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ, независимо от того, что переход права собственности на земельный участок был зарегистрирован в 2007 г.

Вызывает вопрос также и содержание понятия "право на земельные участки", которое до принятия ст. 264.1 НК РФ законодательством не применялось. Налоговый кодекс РФ, как можно понять из названной статьи, под правом на земельные участки понимает как право собственности на земельные участки, приобретенные исключительно у государства и муниципальных образований, так и право на заключение договора аренды земельных участков. Вряд ли введение новых понятий без раскрытия их содержания будет способствовать единообразию в применении и толковании законодательных норм.

Перечисленные вопросы лежат скорее в области законотворчества, но есть и проблемы чисто практические. Связаны они с порядком признания расходов. Налогоплательщику предоставлено право выбора способа списания затрат, понесенных им на приобретение земельного участка:

либо сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется им самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

либо расходы признаются в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до их полного признания.

Очевидно, что второй вариант не предполагает заранее установленного срока списания затрат, поскольку точно определить на несколько лет вперед налоговую базу по прибыли вряд ли возможно. Однако из появившихся разъяснений Минфина России следует, что налогоплательщик должен установить и закрепить в учетной политике срок списания расходов и при выборе второго варианта (письмо от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95).

С более существенной проблемой столкнется налогоплательщик, который решит продать свой участок до того момента, когда спишет все расходы на его приобретение. Если при продаже будет получен убыток, закон позволяет признать его для целей налогообложения. Вопрос в том, как именно его следует признавать, если выбран второй вариант списания расходов.

Согласно подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подп. 1 п. 3 данной статьи, и фактического срока владения этим участком. Однако в названном подпункте установлен единственный срок - не менее пяти лет, и определен он для первого варианта списания расходов.

Означает ли это, что, не закрепив в учетной политике срок списания расходов по второму варианту, налогоплательщик не сможет учесть убыток? Налоговый кодекс РФ ответа на этот вопрос не дает. Кроме того, неясно, как именно должны соотноситься срок списания расходов и срок фактического владения земельным участком. В письмах Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752 и от 8 мая 2007 г. N 03-03-05/111 высказано мнение, отвечающее интересам налогоплательщиков. Как указывает Минфин России, налогоплательщики, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, списывают убыток равномерно в течение фактического срока владения этим участком.

Таким образом, своими разъяснениями Минфин России снял противоречия, заложенные в норме п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Правда, нельзя не отметить, что из буквального толкования указанной статьи однозначного вывода о порядке признания убытка сделать нельзя, а это не исключает возможности возникновения у налогоплательщиков споров с инспекциями.

Применение нулевой ставки по дивидендам

В соответствии с внесенными в ст. 284 НК РФ изменениями*(2), вступившими в силу 1 января 2008 г., к доходам, полученным в виде дивидендов, может быть применена налоговая ставка в размере 0% при выполнении налогоплательщиком определенных условий, установленных абз. 7 и 8 подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Возможность применения нулевой ставки по дивидендам, безусловно, отвечает интересам налогоплательщиков. В данном случае можно говорить о появлении совершенно законного способа оптимизации налогообложения путем инвестиций в дочерние компании. Кроме того, применение этой налоговой ставки позволит в случае получения денежных средств от дочерних компаний избежать налоговых рисков, вероятность которых стала высокой после появления письма Минфина России от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/865. В нем финансовое ведомство сделало вывод, что перечисляемые дочерней компанией материнской свободные денежные средства следует признавать дивидендами и облагать налогом на прибыль*(3).

Применение налогоплательщиком, осуществляющим инвестирование в дочерние организации, нулевой ставки по дивидендам является налоговой льготой. Согласно п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы налогового законодательства, устанавливающие льготы для налогоплательщиков, должны определять основания, порядок и условия их применения. В рассматриваемом случае таким основанием является определенный размер инвестиций налогоплательщика в организации, расположенные на территории РФ, либо в иностранные организации, зарегистрированные в тех государствах, которые не предоставляют льготного режима налогообложения.

Порядок применения льготы определен абз. 7 и 8 подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ:

на день принятия решения о выплате дивидендов их получатель должен непрерывно владеть на праве собственности в течение не менее 365 дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации;

стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность получателем дивидендов вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации должна превышать 500 млн руб.

Для организаций, осуществляющих инвестиции денежными средствами, проблем с применением льготы не возникает. Однако если организация решила внести вклад в уставный капитал имуществом, то для нее риск спора с налоговыми органами весьма вероятен. Дело в том, что налоговым законодательством установлен порядок оценки имущества, полученного в виде взноса в уставный капитал, и стоимости приобретаемых при этом акций по остаточной стоимости вносимого имущества (ст. 277 НК РФ).

Учитывая к тому же, что ст. 277 НК РФ содержит указания о порядке оценки имущества, вносимого в уставный капитал, и устанавливает, что такой порядок следует применять "для целей настоящей главы" (абз. 4 п. 1 ст. 277 НК РФ), весьма высока вероятность следующего развития событий. Налоговые органы при оценке стоимости приобретения в собственность вклада (доли) будут исходить из того, что понятие "законодательство" в п. 3 ст. 284 НК РФ используется в значении "Налоговый кодекс РФ", а значит, стоимость приобретения вклада необходимо оценивать по остаточной стоимости переданного имущества.

Между тем, по нашему мнению, как буквальное, так и расширительное толкование нормы п. 3 ст. 284 НК РФ позволяет сделать вывод, что законодатель, применяя выражение "в соответствии с законодательством Российской Федерации", не имеет в виду порядок оценки приобретаемых при внесении имущества в уставный капитал акций, установленный п. 3 ст. 277 НК РФ. Поясним почему.

1. В пункте 3 ст. 284 НК РФ законодатель использует термин "стоимость приобретения вклада", тогда как в п. 1 ст. 277 НК РФ речь идет о стоимости приобретаемых акций. Иными словами, в ст. 284 Кодекса имеются в виду именно реальные вложения, осуществленные акционером в дочернюю компанию, взамен получения возможности ею управлять, в то время как п. 1 ст. 277 НК РФ определяет налоговую стоимость акций с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

При анализе применяемой в НК РФ юридической техники можно прийти к выводу, что в тех случаях, когда законодатель отсылает к нормам, содержащимся в главе 25 НК РФ, выражение "в соответствии с законодательством Российской Федерации" он не использует, а прямо указывает на подлежащие применению нормы Кодекса (к примеру, подп. 31 п. 1 ст. 251, подп. 12 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 254). В тех же случаях, когда применяется выражение "в соответствии с законодательством Российской Федерации", имеются в виду другие отрасли законодательства РФ (например, п. 19, 22 ст. 255 НК РФ).

Гражданское законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не оценивают имущество, полученное в качестве вклада, по оценочной стоимости. Его стоимость определяется по денежной оценке:

согласованной учредителями (участниками) исходя из рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 6/01*(4), ст. 34, 77 Закона об АО*(5));

произведенной советом директоров, но не выше величины оценки, произведенной исходя из рыночной стоимости (ст. 34, 77 Закона об АО).

2. Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Пункт 1 ст. 277 НК РФ устанавливает для целей налогового учета механизм определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, и соответственно стоимости акций, полученных взамен внесенного имущества, для целей налогового учета. Так как передается имущество, которое амортизировалось у собственника, то для целей налогового учета законодатель признает состоявшейся замену одного актива на другой без увеличения затрат, которые могли бы уменьшить в будущем налоговую базу.

Норма же п. 3 ст. 284 НК РФ устанавливает не порядок формирования налоговой базы по налогу, а порядок применения налоговой ставки, одновременно вводя льготу для налогоплательщиков, осуществляющих инвестиции в другие организации. Основанием для льготы является достижение определенного объема инвестиций - 500 млн руб.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Остаточная стоимость объекта основных средств в налоговом учете передающего имущество лица никак не отражает объем его вложений в объект предпринимательской деятельности, а является лишь величиной, определяющей разницу между фактическими затратами на приобретение имущества и суммой амортизации, начисленной за время владения им (п. 1 ст. 256 НК РФ). Значит, остаточная стоимость переданного имущества не свидетельствует о фактическом объеме инвестиций, осуществленных при приобретении вклада. Следовательно, она не должна учитываться при применении п. 3 ст. 284 НК РФ.

Причины введения нулевой ставки для дивидендов очевидны из пояснительной записки к проекту закона N 76-ФЗ. В ней отмечалось, что существующий режим налогообложения привел к возникновению ситуации, при которой инвесторы предпочитают осуществлять инвестиции в РФ через организации, зарегистрированные на территории иностранных государств, в которых действует льготный режим налогообложения дивидендов. Поэтому Российская Федерация на практике не только не получает доходов от налогообложения дивидендов таких организаций, но и теряет возможность регулировать их деятельность в соответствии с законодательством РФ.

Для решения возникшей проблемы соответствующим категориям организаций устанавливается исключение из общего режима налогообложения рассматриваемых доходов в виде ставки налога на прибыль организаций 0%. При этом, как отмечено в записке, предусматриваются определенные ограничения для применения механизма льготного налогообложения, в частности определяется стоимость приобретения в собственность вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации.

Также в записке указывалось, что предлагаемый специальный режим налогообложения доходов в виде дивидендов по ставке 0% - исключение из уже действующего режима налогообложения данных доходов, который будет сохранен. Ведь авторы законопроекта рассматривали нулевую ставку именно как льготу, предоставляемую определенной категории налогоплательщиков.

Таким образом, содержание пояснительной записки подтверждает, что изменениями, внесенными в ст. 284 НК РФ, законодатель предоставил налоговую льготу лицам, осуществляющим инвестиции в российские организации. Направленность воли законодателя на поощрение инвестиций в российскую экономику свидетельствует о том, что размер этих инвестиций должен определяться исходя из экономических критериев.

Определение применительно к ст. 284 НК РФ стоимости приобретения вклада как равной остаточной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, означало бы нарушение одного из принципов налогообложения - равного налогового бремени. Налогоплательщик, передавший в уставный капитал имущество, остаточная стоимость которого менее 500 млн руб., лишился бы права на льготу (хотя рыночная цена имущества, подтвержденная независимым оценщиком, может во много раз превышать его остаточную стоимость). Налогоплательщик же, внесший в уставный капитал денежные средства, получил бы право на льготу. Иными словами, при одинаковых размерах инвестиций, осуществленных разными способами, налогоплательщики оказываются в неравном положении.

Следовательно, стоимостью приобретения вклада должна признаваться рыночная стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, поскольку оценка этого имущества по остаточной стоимости не определяет действительный размер приобретаемого вклада.

Н.Д. Рябова,

ведущий юрисконсульт "ФБК-Право"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о нормативе для освобождения дохода от обложения НДФЛ, который вводится с 1 января 2008 г. (700 руб. - для командировок внутри страны и 2500 руб. - для зарубежных).

*(2) См. Федеральный закон от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ.

*(3) Нельзя не отметить, что данный вывод Минфин России сделал на основании нормы общей части НК РФ, без применения подп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса (ссылка на который была лишь приведена в письме). Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. Письмо не содержит аргументов, по которым норма подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не может быть применена в рассматриваемой в нем ситуации.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(5) Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ.