Представительские расходы организации: бухгалтерский учет и налогообложение (Н.С. Кулаева, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.)

Представительские расходы организации: бухгалтерский учет
и налогообложение

1. Понятие и состав представительских расходов

Понятие представительских расходов раскрыто в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

"К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний".

Иными словами, к представительским расходам организации относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:

- представителей других фирм, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

При этом из буквального прочтения ст. 264 НК РФ следует, что расходы организации на проведение официальных переговоров с индивидуальным предпринимателем не могут быть признаны представительскими в целях налогообложения, так как в тексте ст. 264 НК РФ речь идет именно о представителях других организаций. О том, что по этому поводу у налогоплательщика существует вероятность спора с налоговым органом, свидетельствует, например, мнение Минфина России, изложенное в письме от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119, в котором разъясняется, что расходы на обслуживание физических лиц (клиентов банка) не могут учитываться в качестве представительских расходов.

Однако, по мнению автора, такие расходы можно учесть для целей налогообложения. Напомним, что в соответствии со ст. 252 НК РФ для целей налогообложения расходами могут быть признаны любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, за исключением тех, которые прямо поименованы в ст. 270 настоящего Кодекса. Если расходы организации на проведение переговоров с индивидуальным предпринимателем отвечают критериям ст. 252 НК РФ, то организация вправе учесть их на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса. Причем в данном случае они могут быть учтены в полной мере, в отличие от представительских расходов, которые принимаются для целей налогообложения в пределах установленных норм.

Налоговое законодательство прямо указывает на то, что место проведения встречи не имеет значения для принятия к учету представительских расходов, что дает право налогоплательщику проводить переговоры не только на территории принимающей стороны, но и в любом другом месте, в том числе и на территории иностранного государства. Однако если мероприятие проведено, например, в приморской гостинице, где отдыхают туристы, то вероятность спора с налоговым органом велика. И хотя арбитражная практика, в основном, складывается в пользу налогоплательщика (см. постановления ФАС Московского округа от 12.09.2005, 05.09.2005 по делу N КА-А40/8426-05, ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 по делу N А05-14160/03-13 и т.д.), не исключено, что суд займет сторону налогового органа.

Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005 по делу N А56-3124/2005 арбитры согласились с мнением налогового органа о неправомерности включения в состав представительских расходов платы за аренду дорожек для боулинга, так как такие расходы связаны с организацией развлечений. И это несмотря на то, что, судя по материалам дела, оплата аренды боулинговых дорожек для организации была мерой вынужденной.

Помимо собственно определения представительских расходов, в п. 2 ст. 264 НК РФ содержится и их перечень, который является закрытым и расширению не подлежит. В перечень представительских расходов входят:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Следует отметить, что НК РФ относит к представительским расходам налогоплательщика затраты, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием не только представителей других организаций, но и официальных лиц самого налогоплательщика, участвующего в переговорах. При этом законодатель уточняет, что понимается под официальным приемом - завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие. Поэтому расходы на встречу руководителей организаций, пусть и носящую деловой характер, но проведенную в неофициальной обстановке, не могут быть признаны в качестве представительских расходов. Именно такие разъяснения содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851.

Следует отметить, что в отношении признания представительскими расходами расходов на транспортное обслуживание участников встречи у налогоплательщиков существуют определенные налоговые риски. Буквальное прочтение п. 2 ст. 264 НК РФ не дает однозначного толкования, что имел в виду законодатель, прописывая норму о транспортном обслуживании: транспортное обслуживание в пределах одного населенного пункта или что-то другое?

А если участник переговоров - иностранец и прибывает из-за рубежа на самолете, специально направленном налогоплательщиком, то к какому виду расходов следует отнести расходы на проезд приглашенных? Вроде бы понятно, что расходы должна нести приглашающая сторона, ведь именно она заинтересована в проведении такой встречи, но налоговые органы считают иначе.

Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173 "О налогообложении представительских расходов" разъяснено, что действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов для целей налогообложения прибыли российской организации оптовой торговли ее затрат на транспортное обеспечение доставки представителей иностранной фирмы к месту проведения представительского мероприятия в различных случаях приезда представителей данной иностранной компании в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Следовательно, согласно главе 25 НК РФ стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также визовая поддержка сотрудников иностранной компании по пути следования из иностранного государства до границ Российской Федерации и непосредственно по территории Российской Федерации не учитываются российской организацией в целях налогообложения прибыли и не относятся к представительским расходам.

И хотя по этому поводу существует положительная для налогоплательщиков судебная практика (например, постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450), все же следует отметить, что при отнесении таких расходов в состав представительских вероятность спора с проверяющими органами велика.

То же касается расходов на оплату гостиниц для приглашенных партнеров. Если переговоры рассчитаны не на один день, то участники встречи должны быть обеспечены жильем, и, как правило, это входит в обязанности организатора переговоров. При проверках такие расходы организаций часто становятся предметом спора. Минфин России в своих разъяснения не раз отмечал, что поскольку расходы на проживание не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, то организация не имеет права учитывать их в составе представительских расходов. В письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 Минфин России в очередной раз подтвердил такую позицию. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115.

По мнению автора, с таким подходом можно и не согласиться. Конечно, тот факт, что расходы на оплату гостиниц для приглашенных участников встречи выходят за рамки положений ст. 264 НК РФ, оспорить сложно. Тем не менее судебная практика содержит примеры, когда расходы на проживание в гостинице представителей другой организации были признаны обоснованными для целей налогового учета. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2004 по делу N А56-21571/03 суд согласился с тем, что организация, взявшая на себя расходы по проживанию гостей, имеет право учесть расходы на их проживание в качестве представительских расходов. Заметим, что при рассмотрении вышеуказанного дела суд принял во внимание, что данные представительские расходы были предусмотрены приказом об учетной политике организации, а смета представительских расходов была утверждена протоколом общего собрания акционеров общества.

К аналогичным выводам пришли судьи и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2004 по делу N 09-1562/04-АК, признав осуществленные организацией расходы по оплате проживания в гостинице и питания в ресторане представителей других организаций представительскими расходами. Из данного постановления следует, что расходы на питание и проживание в гостинице представителей других организаций, участвовавших в совещании-банкете, не могут быть квалифицированы как расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций. Налоговое законодательство не содержит самостоятельного определения термина "обслуживание". Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ при толковании значения данного термина налогоплательщикам следует обратиться к другим отраслям законодательства Российской Федерации. В частности, в п. 1 ст. 426 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в числе услуг, оказание которых производится в рамках публичных договоров, поименованы розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.д. Следовательно, из положений п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что расходы на гостиничное обслуживание (то есть проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах с налогоплательщиком, относятся к представительским расходам. Таким образом, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ и неопределенности термина "обслуживание" суд вынес решение, признав правомерным отнесение спорных затрат к представительским расходам.

Учитывая вышеизложенное, можно отметить, что если организация не будет учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы на транспортное обеспечение и оплату проживания в гостинице представителей других организаций, то со стороны налоговых органов претензий не будет.

Если же организация примет решение учитывать такие расходы в качестве представительских, то доказывать правомерность своих действий ей придется в судебном порядке. Наличие положительной судебной практики в отношении гостиничного обслуживания позволяет рассчитывать на успех. Что же касается оплаты расходов на проезд приглашенных участников, то, поскольку по данному вопросу положительная практика очень мала, в целях снижения налоговых рисков такие расходы рекомендуем осуществлять за счет средств, оставшихся после налогообложения.

Кроме того, при проведении представительских мероприятий организациям следует заранее оформить документы, свидетельствующие о том, какие затраты принимающая сторона будет компенсировать приглашенным участникам. Это может быть приглашение на встречу, в котором предусмотрен порядок компенсации, гарантийное письмо либо иной документ. Как свидетельствует практика, при возникновении споров, связанных с затратами на проезд и проживание участников встречи, налоговые органы настаивают на том, что вышеуказанные расходы должны учитываться приглашенной стороной в качестве командировочных расходов. Наличие данного документа будет являться свидетельством того, что расходы несет только одна из сторон.

Еще раз обращаем внимание читателей журнала на то, что перечень представительских расходов, установленный п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым и расширению не подлежит.

Поэтому в соответствии с главой 25 НК РФ в составе представительских расходов нельзя отражать:

- обед в казино или пансионате;

- расходы по проживанию в гостиницах прибывших для ведения переговоров представителей других организаций;

- расходы по приобретению проездных билетов для представителей других организаций, участвующих в переговорах;

- оформление виз;

- затраты на проведение праздничных мероприятий и юбилеев.

В последнее время получило широкое распространение проведение презентаций. Однако, помимо презентации товаров (работ, услуг), может быть осуществлена и презентация организации в целом. Поэтому при отнесении затрат, связанных с презентацией, организациям необходимо четко разграничивать, когда презентация будет признана таковой в представительских целях, а когда - отнесена к рекламе. Заметим, что от правильной квалификации расходов на презентацию зависит их размер, принимаемый для целей налогообложения. Предельный размер представительских расходов не может превышать 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда, расходы на рекламу не должны превышать 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Организациям следует иметь в виду, что презентацию, проводимую для ограниченного числа лиц (представителей поставщиков, заказчиков и иных потенциальных партнеров), нельзя считать рекламой. Это противоречит самому понятию "реклама", содержащемуся в п. 1 ст.3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", согласно которому реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Кроме того, проведение презентации может предполагать и наличие соответствующей согласованной программы, включающей совместные заседания, переговоры, совещания. Исходя из этого расходы на проведение таких презентаций должны быть квалифицированы именно как представительские расходы.

Организации, чей бизнес выходит за границы Российской Федерации, несут расходы по приему и обслуживанию иностранных делегаций и отдельных лиц. Как правило, при этом организации требуются услуги переводчика.

В соответствии с НК РФ расходы по оплате услуг переводчика можно учесть в составе представительских при одном условии: в штате организации штатная единица переводчика с данного языка не предусмотрена. В противном случае оплату услуг переводчика организации придется отнести за счет расходов, не учитываемых при налогообложении.

Кроме того, в отношении оплаты услуг переводчиков имеется еще одна особенность: если организация пользуется услугами приглашенного переводчика, например физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, то в качестве представительских расходов может быть принята только оплата его услуг.

Напомним читателям журнала, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), признаются объектом обложения единым социальным налогом у организации, производящей данные выплаты. При этом в налоговую базу по этому налогу в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на сумму вознаграждения, выплачиваемого переводчику, организации следует начислить единый социальный налог в порядке, установленном главой 24 НК РФ.

Кроме того, поскольку согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, то на сумму вознаграждения, выплачиваемого переводчику, организации следует также начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Что же касается начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с вознаграждения за оказанные услуги по гражданско-правовому договору, то в соответствии с п. 2 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, вышеуказанные взносы начисляются и уплачиваются организациями, только если это предусмотрено гражданско-правовым договором, заключенным с физическим лицом.

Исходя из того что перечень представительских расходов, содержащийся в НК РФ, закрытый и расширению не подлежит, то представительскими расходами можно считать только сумму вознаграждения, выплачиваемую переводчику.

Для целей налогообложения прибыли суммы единого социального налога, начисленные с вознаграждения, должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При квалификации осуществленных расходов в качестве представительских бухгалтеры довольно часто сталкиваются с рядом проблем, например: можно ли учитывать в составе представительских расходов стоимость сувениров и цветов, раздаваемых участникам встречи, приобретение алкоголя и табачных изделий для официальных приемов и т.д.

Точка зрения Минфина России по поводу возможности признания представительскими расходами затрат на сувенирную продукцию изложена в письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136, где разъяснено, что, поскольку расходы на приобретение сувениров не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ, организация не имеет права учитывать их в качестве представительских расходов.

Налоговые органы не столь категоричны по данному вопросу, о чем свидетельствует письмо МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51 "О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль стоимости сувенирной продукции", в котором указано, что расходы на вручение сувенирной продукции, содержащей символику организации, не могут быть признаны расходами на рекламу, но могут быть признаны в качестве представительских расходов.

Аналогичное мнение проверяющие органы высказывают и в отношении расходов на приобретение цветов, вручаемых участникам встречи или приобретаемых для украшения помещения, в котором проводятся переговоры. Следует отметить, что и арбитражная практика, складывающаяся по этому вопросу, довольно не однозначна: в одних округах судьи поддерживают налоговые органы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу N А29-1822/2005а); в других они занимают сторону налогоплательщиков (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) по делу N А-1700/05).

В такой ситуации, по мнению автора, налогоплательщику, решившему признавать такие расходы в качестве представительских, следует ознакомиться с правоприменительной практикой своего округа, сложившейся по этому вопросу.

Арбитражная практика показывает, что и по сей день при проверках налоговые органы отказываются принимать в качестве представительских расходов стоимость алкогольных напитков, приобретаемых для проведения официальных мероприятий, аргументируя свой отказ тем, что эти расходы связаны с организацией развлечений, хотя Минфин России допускает такую возможность для налогоплательщика и против принятия расходов на алкогольную продукцию не возражает (письмо 16.08.2006 N 03-03-04/4/136). Отметим, что и более ранние разъяснения финансового ведомства позволяли учитывать расходы на алкоголь в качестве представительских расходов, но только в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/149).

Аналогичную точку зрения по этому вопросу занимают и суды (постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 по делу N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005 по делу N А56-24907/04, от 26.12.2005 по делу N А44-2051/2005-9).

2. Документальное обоснование представительских расходов

Как известно, согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и ст. 252 НК РФ затраты в бухгалтерском и налоговом учете должны подтверждаться оправдательными документами. Однако для представительских расходов одних первичных документов недостаточно; необходимы и внутренние распорядительные документы по организации. Подготовку таких документов можно условно разбить на три последовательных этапа:

- оформление общих документов;

- оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

- оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

Первый этап включает составление сметы представительских расходов на отчетный год, которая утверждается протоколом общего собрания учредителей (акционеров). После этого руководитель организации издает внутренние организационно-распорядительные документы, в которых отражаются:

- перечень лиц, имеющих право получать средства под отчет на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на такие расходы;

- порядок расходования подотчетных средств;

- порядок документального оформления и списания подотчетных сумм по представительским расходам;

- нормы отдельных видов представительских расходов.

Приказ по организации о представительских расходах может быть оформлен следующим образом:

ООО "Зима"

     г. Москва                                              от 11.01.2008

Приказ N ______
О представительских расходах на 2008 год

Приказываю:

Установить на 2008 год следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

Вид представительских расходов	Расходы на одного человека в день, руб.
Проведение официального приема (завтрак, обед или другое аналогичное мероприятие)	до 1000
Транспортное обслуживание	до 600
Буфетное обслуживание во время переговоров	до 200
Оплата услуг приглашенного переводчика: для руководителя делегации; для членов делегации из расчета 1 переводчик	до 500 до 400

Назначить ответственным за расходованием средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ними документов заместителя генерального директора Трофимова В.В.

Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение трех рабочих дней после окончания приема.

     Генеральный директор

     ООО "Зима"                                          Ерохин И.С.

     М.П.

Второй этап представляет собой оформление документов, связанных с подготовкой к конкретному мероприятию: приказов руководителя организации о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров), о направлении приглашения на встречу (последний документ должен содержать цель прибытия представителей сторонней организации, например проведение переговоров в рамках уже заключенного контракта либо установление новых деловых связей), программы встречи с указанием даты, места, сроков проведения и количества приглашенных лиц и участников со стороны организации и со стороны приглашенных.

Кроме этих документов в бухгалтерию должна быть представлена утвержденная руководителем смета представительских расходов для проведения данного мероприятия, которая составляется на основании применяемых в организации норм расходования средств на представительские цели.

Третий этап предусматривает оформление документов лицом, ответственным за проведение деловой встречи. Это отчет о проведении мероприятия (приведен ниже), отчет о расходах по нему и авансовый отчет ответственного лица с оправдательными документами. Напоминаем, что списание подотчетных денежных сумм с подотчетного лица производится на основании данных утвержденного авансового отчета (форма N АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).

Отчет о проведении деловой встречи может быть оформлен следующим образом:

                                                   Утверждаю:

                                                   Генеральный директор

                                                   ООО "Зима"

                                                   Ерохин И.С.

                                                   "7" февраля 2008 года

Отчет
о проведении деловых переговоров с представителями ООО "Лето",
состоявшихся 3-4 февраля 2008 года

Участники переговоров:

     ООО "Зима":                                        ООО "Лето":

     Ерохин И.С.                                        Иваненко П.П.

     Трофимов В.В.                                      Круглов Н.П.

     Смирнова Н.Ф.                                      Липатова Г.Н.

Тема переговоров:

Увеличение совместного производства и реализации мебели

Программа встречи:

3 февраля 2008 года

9.00-12.00 - переговоры;

12.00-13.00 - обед;

13.00-17.30 - экскурсия по мебельному комбинату, ознакомление участников переговоров с процессом производства.

4 февраля 2008 года

9.00-14.00 - переговоры;

14.00-16.00 - обед и заключительный прием по поводу состоявшихся переговоров.

Подпись лица, ответственного за проведение встречи.

По каждому случаю приема делегации должна составляться исполнительная смета (акт) по утвержденной руководителем организации форме, которая должна содержать такие реквизиты, как дата, место и программа проведения деловой встречи, список участвующих лиц с обеих сторон, величину расходов. К ней прилагаются копии первичных документов, которые работник, ответственный за проведение мероприятия, сдал с авансовым отчетом. Если для проведения деловой встречи привлекаются сторонние организации, то представляются документы об оплате транспортных расходов, услуг переводчика, счета организаций общественного питания. При этом акты, составленные в произвольной форме, не могут служить оправдательными документами, подтверждающими расходование средств. Смета должна быть утверждена руководителем организации.

3. Отражение представительских расходов в бухгалтерском учете

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер организации отражает их по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием их на счет 20 "Основное производство" или сразу отнесением на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации). Если организация занимается торговой деятельностью, то данные затраты собираются на счете 44 "Расходы на продажу".

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Датой признания представительских расходов является дата утверждения руководителем организации авансового отчета, представленного в бухгалтерию организации сотрудником, ответственным за проведение встречи.

Пример 1.

ООО "Зима" провело в феврале 2008 года с представителями ООО "Лето" деловые переговоры, в результате которых было подписано соглашение о совместном производстве мебели. ООО "Зима" организовало официальный обед в ресторане; стоимость обслуживания составила 11 800 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги на сумму 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета ООО "Зима".

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, сумма представительских расходов у ООО "Зима" составила 12 980 руб., в том числе НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Зима" были оформлены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
26, субсчет "Представительские расходы"	71	10 000	Принят авансовый отчет лица, ответст- венного за проведение встречи
19	71	1 800	Учтен НДС по представительским расходам
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 800	Принят к вычету
26, субсчет "Представительские расходы"	76	1 000	Принят счет за транспортное обслужива- ние участников переговоров
19	76	180	Учтен НДС по транспортным расходам
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	180	Принят к вычету НДС по транспортным услугам
76	51	1 180	Оплачен счет за транспортное обслужи- вание

4. Налоговый и бухгалтерский учет представительских расходов

4.1. Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Особенностью налогового учета представительских расходов является то, что данный вид расходов является нормируемым.

Согласно абзацу 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со ст. 255 НК РФ, согласно которой к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как следует из п. 3 ст. 318 НК РФ, база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с подпунктом 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

На основании п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного настоящим Кодексом, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Пример 2 (суммы приведены без учета НДС).

ООО "Зима" провело в феврале 2008 года переговоры с ООО "Лето" с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

- затраты на официальный прием (обед в ресторане) - 10 000 руб.;

- транспортное обслуживание участников переговоров - 1000 руб.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа (посещение местного драматического театра), затраты на которую составили:

- билеты в театр - 1000 руб.;

- доставка участников в театр и обратно - 500 руб.;

- буфетное обслуживание в театре - 1200 руб.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО "Зима" составила 13 700 руб.

Расходы на оплату труда в ООО "Зима" за I квартал текущего года составляют 235 000 руб.

Анализируя данные затраты ООО, бухгалтер должен исключить из состава расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и обратно и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским для целей налогообложения прибыли. Следовательно, сумма расходов ООО, признаваемых представительскими для целей налогообложения, составила 11 000 руб.

Так как в I квартале текущего года расходы на оплату труда в ООО "Зима" составили 235 000 руб., то норматив представительских расходов равен 9400 руб. (235 000 руб. х 4%). Предельный размер оказался меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 руб. Следовательно, ООО "Зима" могло принять представительские расходы для целей налогообложения только в пределах норматива (9400 руб.), а величина 1600 руб. (11 000 руб. - 9400 руб.) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не могла быть учтена.

Создавая систему налогового учета, каждая организация использует систему налоговых регистров, в которых она систематизирует данные, необходимые для расчета налога на прибыль.

Форма налогового регистра утверждается приказом по учетной политике организации. Сроки заполнения такого регистра зависят от того, какие сроки у организации являются отчетными. Если отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев, то налоговый регистр составляется ежеквартально.

При составлении регистра-расчета представительских расходов бухгалтеру организации необходимо иметь в виду следующее:

- представительские расходы являются косвенными расходами, поэтому в налоговом регистре нет необходимости деления расходов на прямые и косвенные;

- представительские расходы, относящиеся к различным видам деятельности, учитываются для целей налогообложения в одинаковом порядке, поэтому распределения данных расходов по видам производственной деятельности не требуется.

Примерная форма налогового регистра-расчета представительских расходов приведена ниже. При заполнении такого регистра-расчета воспользуемся данными примера 2, но дополним его некоторой информацией.

Продолжение примера 2.

Предположим, что во II квартале 2008 года ООО "Зима" провело официальную встречу с представителями Германии; при этом сумма представительских расходов составила 25 000 руб. Расходы на оплату труда с начала года в ООО "Зима" составили 520 000 руб.

      ООО "Зима"                                      10 июля 2008 года

Регистр-расчет представительских расходов за 1-е полугодие 2008 года

N строки	Дата	Вид расхода	Оправдательный документ	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
010		По состоянию на конец преды- дущего отчетного периода (на 01.04.2008).	Строка 030 регистра-расчета за I квартал 2008 года	11 000
020	15.05.2008	Представительские расходы, осу- ществленные за II квартал 2008 года, в том числе: Деловые переговоры с немецкой фирмой	Договор о сотрудничестве, акт, авансовый отчет	25 000 25 000
030		Всего представительских расходов с начала года		36 000
040		Сумма расходов на оплату труда с начала года		520 000
050		Предельная величина представи- тельских расходов		20 800
060		Сумма представительских расходов с начала года, принимаемая для целей налогообложения (стр. 030, если строка 050 меньше суммы, указанной по строке 030; строка 050, если сумма по строке 030 больше суммы, указанной по строке 050)		20 800
070		Сумма представительских расхо- дов принятая в качестве расхо- дов в I квартале 2008 года		9 400
080		Сумма представительских расхо- дов, принимаемая в качестве расходов во II квартале 2008 года		11 400

Подпись лица, ответственного за составление налогового регистра

Таким образом, на основании данных этого налогового регистра бухгалтер определяет из общей суммы представительских расходов, принимаемых для целей налогообложения, ту часть представительских расходов, которая принимается в качестве расходов текущего квартала.

4.2. Отражение в бухгалтерском учете разниц,
возникающих по представительским расходам

Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, то это приводит к разным показателям между балансовой и налогооблагаемой прибылью организации.

Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница возникнет у налогоплательщика: постоянная или временная. Исключение составляет случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом с начала года. Иными словами, не исключен вариант, при котором в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

Отражение в учете постоянной и временной разницы рассмотрим на примере.

Пример 3 (суммы приведены без учета НДС).

ООО "Зима" провело в феврале 2008 года переговоры с ООО "Лето" с целью организации совместного производства мебели. В результате переговоров было подписано соглашение об организации совместного производства.

Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

- затраты на официальный прием (обед в ресторане) - 10 000 руб.;

- транспортное обслуживание участников переговоров (оплачено с расчетного счета) - 1000 руб.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра:

- билеты в театр - 1000 руб.;

- доставка участников в театр и обратно - 500 руб.;

- буфетное обслуживание в театре - 1200 руб.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО "Зима" составила 13 700 руб.

Анализируя данные затраты, бухгалтер ООО исключил из состава осуществленных затрат, относящихся к данному мероприятию, сумму расходов, связанную с посещением театра (1000 руб. + 500 руб. + 1200 руб.), так как такие расходы связаны с организацией развлечений и не признаются представительскими расходами с точки зрения НК РФ.

Таким образом, сумма в размере 2700 руб. формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 648 руб. (2700 руб. x 24%).

Сумма расходов организации, признаваемых для целей налогообложения представительскими расходами, составила 11 000 руб.

Предположим, что в I квартале 2008 года расходы на оплату труда в ООО "Зима" составили 235 000 руб., следовательно, норматив представительских расходов равен 9400 руб. (235 000 руб. x 4%).

Так как норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат, то ООО "Зима" вправе учесть для целей налогообложения представительские расходы только в пределах нормы - 9400 руб., а величина 1600 руб. (11 000 руб. - 9400 руб.) должна быть признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 384 руб. (1600 руб. x 24%).

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета ООО "Зима" закреплено, что к счету:

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-1 "Налог на прибыль";

- 99 "Прибыли и убытки" открыт субсчет 99-2 "Постоянное налоговое обязательство".

В бухгалтерском учете ООО "Зима" данные хозяйственные операции должны быть оформлены следующими проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
26	76	1000	Принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров
26	71	12 700	Принят авансовый отчет по представительским расходам
99-2	68-1	648	Отражено постоянное налоговое обязательство
09	68-1	384	Отражена сумма отложенного налогового актива
76	51	1000	Оплачен счет транспортной организации

4.3. Влияние нормы представительских расходов на обложение НДС

Нормирование представительских расходов оказывает влияние на исчисление и уплату НДС, и это связано с особыми правилами, установленными в отношении применения вычетов по осуществленным расходам. Порядок применения вычетов по НДС регулируется ст. 171 и 172 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом в п. 7 ст. 171 НК РФ содержатся два очень важных правила для налогоплательщика:

- вычет по командировочным и представительским расходам предоставляется только в том случае, если вышеперечисленные виды расходов связаны с производственной деятельностью организации;

- если в соответствии с нормами главы 25 Кодекса расходы налогоплательщика подлежат нормированию, то суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в составе осуществленных расходов, принимаются к вычету в размере, соответствующем вышеуказанным нормам.

Таким образом, если налогоплательщик, осуществляя представительские расходы, уплачивает сумму налога, предъявленного ему поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), то он имеет право на вычет "входного" НДС, но только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов, установленному п. 2 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 170 и п. 49 ст. 270 НК РФ сумма "входного" НДС, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Для того чтобы налогоплательщик имел возможность получить вычет по НДС, он должен выполнить следующие требования, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

- приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться в налогооблагаемой деятельности;

- товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;

- у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что, помимо общих условий применения вычета по НДС в отношении командировочных и представительских расходов, глава 21 НК РФ содержит и особое условие - условие оплаты, ведь в п. 7 ст. 171 Кодекса речь идет об оплаченных расходах налогоплательщика.

Пример 4.

ООО "Зима" провело в феврале 2008 года с представителями ООО "Лето" деловые переговоры, в результате которых был подписан договор на поставку продукции. ООО "Зима" организовало официальный обед в ресторане; стоимость обслуживания составила 17 700 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета ООО "Зима".

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО "Зима" составила 18 880 руб., в том числе НДС.

Предположим, что сумма расходов на оплату труда в ООО "Зима" составила с начала года 250 000 руб.

По итогам работы за отчетный период общество могло включить в состав расходов, учитывавшихся при налогообложении, представительские расходы в размере, не превышавшем 10 000 руб. (250 000 руб. х 4 %). Следовательно, представительские расходы, не учитывавшиеся в составе расходов, составили 6000 руб. {[(17 700 руб. - 2700 руб.) + (1180 руб. - 180 руб.)] - 10 000 руб.}.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, вышеуказанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 1440 руб. (6000 руб. х 24%).

Сумма "входного" НДС, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, составила 1800 руб. (10 000 руб. х 18%).

Оставшаяся сумма "входного" НДС, не принятая к учету в феврале, продолжала числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

До конца текущего года вышеуказанная сумма может быть:

- принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;

- списана в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.

При наступлении второго из вышеуказанных случаев общество должно признать в бухгалтерском учете сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета ООО "Зима" закреплено, что к счету 68 открыты:

субсчет 68-1 "Налог на прибыль";

субсчет 68-2 "Налог на добавленную стоимость".

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
26	76	1000	Принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров
19	76	180	Учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией
26	71	15 000	Принят авансовый отчет по представительским расходам
19	71	2700	Учтен НДС по представительским расходам
68-2	19	1800	Принята к вычету сумма НДС, соответствующая предельному размеру представительских расходов
09	68-1	1440	Отражена сумма отложенного налогового актива
76	51	1180	Оплачен счет транспортной организации

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что принятие к вычету сумм "входного" НДС по представительским расходам может продолжаться до конца налогового периода по налогу на прибыль. Причина заключается в том, что размер вычетов зависит от суммы нормируемых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. В такой ситуации, по мнению автора, организация должна решить, в какой момент она будет ставить к вычету сумму налога по представительским расходам: в том налоговом периоде по НДС, в котором у нее возникло такое право, или же она "отодвинет" вычет до окончания налогового периода по налогу на прибыль. С точки зрения главы 21 НК РФ нельзя считать нарушением, если сумма "входного" НДС по нормируемым расходам будет числиться на счете 19 до конца финансового года. Ведь вычеты - это право налогоплательщика, а не обязанность, но тем не менее рекомендуем закрепить данный порядок применения вычета по НДС в учетной политике для целей налогообложения.

Если оплата представительских расходов организации осуществляется не в безналичном порядке, а с использованием механизма подотчета, то читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.

При приобретении товаров за наличные в качестве оправдательного документа подотчетное лицо может приложить к авансовому отчету чек ККТ и накладную неунифицированной формы. Можно ли считать, что данный комплект документов достаточен для постановки товаров на учет?

Товары, приобретенные организацией через подотчетное лицо, принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов. В письме Минфина России от 05.01.2004 N 16-00-17/2 "О применении контрольно-кассовой техники" была высказана точка зрения, согласно которой кассовый чек является первичным документом, подтверждающим куплю-продажу товара. Аналогичная точка зрения приведена в письме УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56636@, в котором указано, что кассовые чеки также могут являться первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).

Исходя из логики Минфина России, если чек ККТ является первичным документом, то на его основании товар может быть принят к бухгалтерскому учету. По мнению автора настоящей статьи, с такой позицией согласиться трудно по следующим причинам.

Как следует из п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если в данном альбоме не содержится необходимой формы документа, организация вправе разработать ее самостоятельно. Однако самостоятельно разработанная форма первичного документа должна содержать все обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В частности, к обязательным реквизитам Закон N 129-ФЗ относит наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и их подписи. В чеке ККТ такая информация отсутствует. Причем обязательные реквизиты чека ККТ установлены совсем другим нормативным документом - п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745. Кроме того, форма чека ККТ не содержится в альбомах унифицированных форм, поэтому он не отвечает признакам первичного документа. Кстати сказать, аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2004 по делу N А66-3701-04. По мнению автора, чек ККТ является расчетным документом, подтверждающим факт оплаты товара продавцу. Поэтому в такой ситуации у организации отсутствуют основания для принятия товара на учет (для этого к чеку ККТ должны быть приложены товарный чек или накладная, содержащие все обязательные реквизиты первичного документа). Правда, в налоговом учете у организации имеется возможность учесть расходы в целях налогообложения. Напомним читателям, что с 1 января 2006 года расходы организации могут подтверждаться не только первичными документами, но и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (ст. 252 НК РФ). Чек ККТ, содержащий наименование и количество приобретенного товара, косвенно может свидетельствовать о произведенных организацией расходах, учитываемых для целей налогообложения. Однако предупреждаем, что, несмотря на это, у налогоплательщика все равно существует риск признания вышеуказанных затрат неподтвержденными расходами в связи с отсутствием первичного документа.

Подотчетное лицо выступает в качестве уполномоченного представителя организации. Закупая товары по поручению организации, оно действует от имени и в интересах организации. В соответствии со ст. 182 ГК РФ сделка, совершенная представителем, создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.

Для приобретения товаров за наличные работнику выдаются денежные средства из кассы организации.

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России от 04.10.1993 N 18, наличные средства под отчет могут выдаваться только при условии, что по ранее выданному авансу это лицо отчиталось.

Работник, выступающий от имени организации, должен иметь доверенность на приобретение материальных ценностей.

При приобретении подотчетным лицом материальной ценности от имени организации поставщик обязан выписать ему товарную накладную по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, которая и является первичным документом. Для принятия НДС к вычету по приобретенным товарам подотчетному лицу необходимо также получить счет-фактуру, который будет служить основанием для принятия уплаченного в составе цены товара НДС к вычету (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Работник, закупивший товар для организации, должен в течение трех рабочих дней отчитаться в бухгалтерии. Для этого он составляет авансовый отчет по форме N АО-1 и прилагает к нему оправдательные документы, подтверждающие расход денежных средств на приобретение товаров.

Если средства работнику под отчет не выдавались, так же как и доверенность на приобретение товаров, то существует риск квалификации данной операции как приобретение товаров для собственных нужд работника.

5. Отражение в учете представительских расходов, оплаченных
банковскими картами

Согласно п. 1.4 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденного Банком России 24.12.2004 N 266-П (далее - Положение N 266-П), банковская карта признается видом платежной карты и служит инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Держателем банковской карты могут выступать как физическое лицо, так и юридическое лицо и индивидуальный предприниматель.

Положением N 266-П для юридических лиц предусмотрены два вида банковских карт - расчетная и кредитная, которые отличаются друг от друга тем, что в первом случае организация для получения расчетной банковской карты должна заранее перечислить денежные средства на специальный карточный счет в банке, а во втором случае банк фактически предоставляет организации кредит.

Согласно п. 1.6 Положения N 266-П эмиссия банковских карт для физических лиц, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц осуществляется кредитной организацией на основании договора, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт.

Для обслуживания платежной карты между клиентом и банком-эмитентом заключается договор, на основании которого банк открывает клиенту специальный карточный счет и выдает банковскую карту.

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны проинформировать свой налоговый орган (по месту нахождения организации, либо по месту жительства индивидуального предпринимателя) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов), причем сделать это необходимо в течение семи рабочих дней (п. 6 ст. 6.1 Кодекса) со дня открытия или закрытия счета. Если же налогоплательщик пропустил отведенные сроки либо вообще не поставил налоговый орган в известность об открытии/закрытии счета, то организация может быть привлечена к ответственности на основании ст. 118 НК РФ. Нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Помимо этого подвергнуться административному наказанию может и руководитель организации. Меры административной ответственности предусмотрены ст.15.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), согласно которой за нарушение сроков о представлении информации об открытии или закрытии счетов предусмотрен штраф в размере от 1000 руб. до 2000 руб.

По поводу того, надо ли о факте открытия специального карточного счета сообщать в налоговый орган, отметим следующее. Как указано в ст. 11 НК РФ, в целях налогового законодательства под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Специальный карточный счет не отвечает вышеуказанным критериям, так как, во-первых, он открывается не на основании отдельного договора банковского счета, во-вторых, на специальный карточный счет могут зачисляться только собственные денежные средства организации. Поэтому если организация открывает карточный счет в рамках уже действующего банковского счета, то ставить налоговый орган в известность об этом нет необходимости.

Отметим, что и арбитражные суды имеют по этому вопросу такую же точку зрения. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2005 по делу N А52-2151/2005/2.

Если же организация отрывает новый банковский счет на основании заключенного договора банковского счета, которым заранее предусмотрена возможность совершения операций с использованием банковских карт, то проинформировать об этом налоговый орган необходимо. В противном случае избежать штрафа не удастся.

Рассмотрим на примере, каким образом отражаются в учете организации операции по списанию представительских расходов, оплаченных посредством банковской карты.

Пример 5.

Торговая организация А в марте 2008 года провела переговоры с партнерами с целью установления дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане. Стоимость обслуживания составила 15 340 руб., в том числе НДС - 2340 руб.

Работнику организации, принимавшему участие в переговорах, была выдана корпоративная расчетная карта. Счет, выставленный рестораном, оплачен пластиковой картой. Денежные средства с расчетного счета организации А в оплату официального обеда списаны после возврата работником корпоративной карты. Учетная стоимость корпоративной карты - 150 руб.

Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов для целей налогообложения прибыли за I квартал 2008 года, составили 450 000 руб. Других представительских расходов в отчетном периоде у организации А не было.

Так как расчетная банковская карта представляет собой фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации, она может учитываться аналогично денежным документам.

Для учета денежных документов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы".

В таком случае выдача пластиковой карты работнику может отражаться как выдача под отчет денежных документов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 представительские расходы являются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы отражаются у торговых организаций по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Основанием для признания представительских расходов в данном случае являются внутренние документы организации и расчетные документы, выданные рестораном.

В бухгалтерском учете организации А данные хозяйственные операции должны быть оформлены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет	Кредит
55, субсчет "Специальные счета в банках"	51 "Расчетные счета"	20 000	Перечислены деньги на специальный карточный счет
71	50, субсчет "Денежные документы"	150	Выдана под отчет расчетная банковская карта для оплаты представительских расходов
50, субсчет "Денежные документы"	71	150	Возвращена расчетная банковская карта подотчетным лицом
На основании счета за услуги и слипа расчетной карты:
44	60	13 000	Отражены расходы по проведению официального обеда
19	60	2340	Отражен НДС со стоимости официального обеда
68	19	2340	Принят к вычету НДС по представительским расходам
60	55, субсчет "Специальные счета в банках"	15 340	Списаны денежные средства со специального счета в банке

Н.С. Кулаева,

консультант по налогам и сборам ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.